פטורים ממס המכירה וסוגיות נוספות - התקנות המוצעות, המצוי והרצוי והשוואה אל פטורי מס הרכישה ומס השבח 

1. מבוא
ביום 15.12.99 הונחו בפני ועדת הכספים תקנות מס שבח מקרקעין (מס מכירה), התש"ס - 1999 (להלן: "התקנות" או "התקנות המוצעות" - מצורפות כנספח בסיום המאמר) העוסקות בפטור ממס מכירה.
בגוף ההצעה כתוב כי התקנות מותקנות לפי הסמכות הנתונה ב"חוק מס שבח מקרקעין". נוסח זה, כפי שרשום בגוף התקנות (ובשם התקנות - "תקנות מס שבח מקרקעין"), מקורו בטעות הלקוחה משם החוק הישן ויש לתקנו.
התקנות הותקנו על ידי שר האוצר מכח סמכותו הקבועה בסעיפים 72יא' ו - 115(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק").
סעיף 72י"א הנ"ל מעניק לשר האוצר סמכות לקבוע בתקנות סוגי מוכרים או סוגי מקרקעין לעניין פטור ממס מכירה או דחייה של מועד תשלומו כולו או מקצתו, כלומר סמכות להעניק הקלות ולא להוסיף חבויות במס מכירה על אלה הקיימות בחוק הראשי.
מכאן, נזקקים אנו לפטורים הקבועים בתקנות רק מקרים בהם קם חיוב במס מכירה מכח החוק הראשי ואין פטור לחיוב באותו חוק.
סעיף 72ד' לחוק הראשי קובע כי מס מכירה יוטל על "מכירת מקרקעין" המוגדרת בסעיף 72ג' לחוק כמכירת זכות במקרקעין, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין.
הסעיף ממעט העברה כמשמעותה בסעיף 5(ב) מן ההגדרה, ולפיכך, כדוגמא, קיים פטור כבר בחוק הראשי, לגבי שנוי יעוד מרכוש קבוע למלאי מכח מיעוטו של זה מסעיף החיוב עצמו.
במאמרנו נערוך סקירה מקיפה וביקורתית על שורת חיובים ופטורים נוספים, המוענקים לעניין מס השבח, מס המכירה ומס הרכישה, ונבחן את המצוי והרצוי בתקנות המוצעות.
כמו כן נדון בסוגיות נוספות הקשורות למס המכירה והשפעת הדינים החלים בהקשר למס השבח - עליו.
לנוחות הקוראים מובאת טבלה מסכמת בסיום המאמר.
2. תחולתו של מס המכירה
תחולתו של מס המכירה הינה על עסקאות של "מכירת מקרקעין" שלגביהן "יום המכירה" חל לאחר ה- 1.1.2000. "יום המכירה" לעניין זה הינו כמשמעותו לעניין מס השבח, לרבות בעסקאות עם תנאי מתלה, בהן "יום המכירה" נקבע בעת כריתת העסקה וזאת אף טרם התרחשותו של התנאי המתלה ובעסקאות הטעונות את אישור בית המשפט בהן "יום המכירה" לא יקדם ליום אישורו של בית המשפט .
אף רשויות המס גורסות כך והדבר בא לידי ביטוי בטיוטת הוראת ביצוע בעניינו של מס המכירה אשר הופצה לאחרונה.

3. פעולות שאינן מהוות מכירת זכות במקרקעין ועל כן אינן חבות במס מכירה
על פי הגדרת "מכירת מקרקעין" שבסעיף 72ג' לחוק, תנאי הכרחי לקיומו של ארוע "מס מכירה" הינו מכירת זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק. מכאן אנו למדים כי השכרה, חכירה לתקופה של עד 25 שנים (כולל האופציות), מתן זכות שימוש (זיקת הנאה), זכות קדימה, זכות סירוב, מכירת קרקע בשטחים אם המוכר אינו תושב/אזרח ישראל, מכירת קרקע בחו"ל, הורשה (לפי סעיף 4 לחוק) והעברת זכויות במקרקעין אגב פס"ד לגרושין (לפי סעיף 4א' לחוק) אינם נתונים למרות מס המכירה (כפי המצב לעניין מס השבח ומס הרכישה).

4. שינוי יעוד
4.1 שינוי יעוד מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי - מכירה רעיונית של הרכוש הקבוע
שינוי יעוד מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי מהווה "מכירת זכות במקרקעין" על פי סעיף 5(ב) לחוק. על כן חב במס שבח, כאשר הלה נדחה עד למועד מכירת הזכות בפועל. מס רכישה אינו חל במקרה זה.
לעניין מס המכירה, שינוי היעוד האמור, מוצא מפורשות מהגדרת "מכירת מקרקעין" שבסעיף 72ג' לחוק, ועל כן אין הוא גורר אחריו חבות במס זה.



4.2 שינוי יעוד מקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע - מכירה רעיונית של המלאי העסקי
פעולה זו אינה מוגדרת כ"מכירת זכות במקרקעין", ולכן אינה נתונה מראש למיסוי שבח, רכישה או מכירה (בניגוד למכירתו בפועל של המלאי העסקי לגביה דנים אנו בסעיף 4 שלהלן). מיסוי פעולה זו נעשה על ידי סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, כהכנסה עסקית ממכירה רעיונית של המלאי לפי שוויו. פעולה זו נחשבת כ"מכירה" רק לצורך פקודת מס הכנסה ולא לצורך חוק מיסוי מקרקעין שכן אינה נכללת בהגדרת "מכירה" שבחוק מחד ואינה מוכללת בו באמצעות מנגנון הפוך לסעיף 5(ב) אשר אינו מצוי בחוק כי אם רק בפקודה (סעיף 85 האמור).

5. מכירת מקרקעין שהם מלאי עסקי
5.1 מס שבח
מכירת מקרקעין שהם מלאי עסקי בפועל (להבדיל ממכירה רעיונית לפי סעיף 85 לפקודה, המתוארת בסעיף 3.2 לעיל) עונה להגדרת "מכירה" שבחוק מסוי מקרקעין, ועל כן נתונה לכאורה לחבות במס שבח ובמס מכירה.
החבות במס שבח מתבטלת על-ידי סעיף 50 לחוק, בו מוענק פטור מלא בגין עסקאות (מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין), אשר נתונות למיסוי לפי הפרק הראשון שבחלק ב' לפקודת מס הכנסה, ובכללן מכירת מלאי עסקי של מקרקעין שההכנסה ממנה הינה הכנסה עסקית מכח סעיף 2(1) לפקודה.
5.2 מס המכירה
בענין מס המכירה, בחוק הראשי בלבד ניתנה הקלה למכירת דירות מגורים שהן מלאי עסקי, על פיה שיעור מס המכירה יהא 0.8% במקום 2.5%, אך לגבי שאר המקרים לא ניתנו כל הקלות או פטורים, לא בחוק ולא בתקנות המוצעות, ופועל יוצא מכך הוא שהמכירה חייבת במס מכירה, ולמעשה עדים אנו להטלת מס מחזור נוסף על קבלנים וסוחרים במקרקעין - מס אשר אינו ניתן לניכוי או לקיזוז (בניגוד למס ערך מוסף), למעט במקרים של דירת מגורים שהיא מלאי עסקי.
שוב נדגיש כי מכירה רעיונית של מלאי עסקי בגין שנוי יעודו לרכוש קבוע (או בגין שאר הנסיבות של סעיף 85 לפקודה כגון הוצאתו מן העסק), אינה מחוייבת במס מכירה, כאמור בסעיף 3.2 לעיל.
6. רישום למסחר של זכויות באיגוד מקרקעין בבורסה
6.1 מכירת זכויות באיגוד הנסחרות כבר בבורסה
מכירת מניות הרשומות למסחר בבורסה לכאורה חייבת במס שבח, מס רכישה ובמס מכירה, שכן מהוות "פעולה באיגוד" כהגדרתה בחוק.
אך סעיף 57 לחוק פוטר ממס שבח פעולה כזו, תקנה 2 לתקנות מס המכירה המוצעות תפטור (באם תתקבל) פעולה זו ממס מכירה ותקנה 27(א) לתקנות מס הרכישה מעניקה את הפטור ממס הרכישה.
6.2 רישום למסחר בבורסה של זכויות באיגוד הקיימות בידי הנישום טרם רישומן
בעניין זה עוסק סעיף 8 לחוק הקובע כך:
"רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין ייראה כפעולה באיגוד מקרקעין והוראות סעיף 101 לפקודת מס הכנסה יחולו בשינויים המחויבים".
לאור ההפניה לסעיף 101 לפקודה, המשמעות הינה כי בעל זכויות באיגוד, הנרשמות למסחר בבורסה, ימוסה על השבח בגינן בעת מועד הרישום, או בעת מועד מכירתן על ידו, לפי בחירתו. הבחירה יכולה להיעשות בדיעבד בעת המימוש על פי המנגנון הקבוע בסעיף 101 לפקודה .
לעומת זאת, אותו רישום למסחר של זכויות באיגוד מקרקעין עלול להתחייב מידית במס מכירה לאור הוראת סעיף 8 לחוק, הקובעת כי יראו ברישום כאמור כפעולה באיגוד. זאת, בהעדר הוראות דחייה מפורשות בתקנות המוצעות בדמות אימוץ ההסדר של סעיף 101 לפקודת מס הכנסה בשינויים המחויבים לפי העניין גם לעניין מס המכירה, וכפי שהדבר נעשה מפורשות לעניין מס השבח. עם זאת יש להניח שהוראות הביצוע יקבעו מנגנון דומה גם למס המכירה, וזאת מתוך הסקה מסעיף 8 לחוק וקביעה כי מועד הפעולה באיגוד יקבע לכל דבר ועניין על פי סעיף 101 לפקודה בשינויים המחויבים.
חיזוק לקביעה זו ניתן למצוא בהוראתו של סעיף 72יא לחוק הקובע כי דין מס המכירה כדין מס השבח לכל דבר ועניין, למעט פרקי הפטורים שבחוק, ומעצם כך חל לגביו גם כן סעיף 101 דרך "צינור היבוא" שבסעיף 8 לחוק החל מפורשות לעניין מס השבח.
6.3 הנפקת מניותיו של איגוד מקרקעין בבורסה לאחר שכבר מניותיו רשומות למסחר
הנפקת מניות של איגוד מקרקעין, מהווה פעולה באיגוד כהגדרתה בחוק, ולכן לכאורה חייבת במס שבח ובמס מכירה (בגין דילול בעלי המניות הקיימים), ובמס רכישה בגין רכישת ניירות הערך בהנפקה.
גם לכך אין כל התייחסות בחוק, בתקנות מס המכירה המוצעות ובתקנות מס הרכישה, אך יחד עם זאת בהוראת ביצוע מס' 1 לעניין סעיף 8 לחוק, חב"ק מס שבח עמ' 64, קיים הסדר לפיו הנפקה לציבור של מניות של איגוד מקרקעין (לא רישום בבורסה, אלא הנפקה נוספת לאחר הרישום) לא תגרור אחריה חבות במס השבח בידי בעלי המניות הקיימים - ויש לקוות כי הסדר דומה יאומץ גם לעניין מס המכירה.
בהוראת הביצוע שהוזכרה לעיל נקבע הסדר מיוחד גם לעניין מס הרכישה והוא שאיגוד מקרקעין המנפיק לראשונה מניותיו בבורסה ישלם מס רכישה כ"עושה הפעולה" על 30% או השיעור המונפק כגבוה מבניהם משווי נכסי מקרקעיו, ובהנפקות הבאות לא יוטל מס רכישה.
לשם החלת ההסדר הנ"ל נדרשת פניה וקבלת אישור מראש מרשויות המס.
7. מכירת דירת מגורים מזכה
7.1 מס השבח ומס המכירה
דירת מגורים מזכה מוגדרת בסעיף 49(א) לחוק כך:
"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה..."
דירת מגורים מוגדרת לעניין מס השבח ומס המכירה, בסעיף 1 לחוק כך:
"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה."

בהמשכו של פרק חמישי 1 לחוק מובאים שורת המקרים בהם ינתנו פטורים ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה:
א. מכירה כל 4 שנים - סעיף 49ב(1).
ב. מכירה של דירה יחידה כל 18 חודשים - סעיף 49ב' (2).
ג. מכירה של דירה שנתקבלה בירושה - סעיף 49ב' (5).
ד. מכירת 2 דירות בשווי מוגבל לשם רכישת דירה חדשה - סעיף 49ה'.
ה. צמצום הפטור במכירה של דירה וקרקע בעסקת קומבינציה - סעיף 49א' וסעיף 49ז'.
ו. צמצום הפטור במכירה של דירה ששוויה מושפע מזכויות בניה נוספות - סעיף 49ז'.
ז. פטור חלקי לתשלומי איזון - סעיף 49ז1.
ח. סייג לפטור במתנות - סעיף 49ו'.
לעומת התנאים השונים שהובאו לעיל, לגבי מס המכירה ניתן פטור גורף לכל מכירה של דירת מגורים מזכה, בסעיף 72ה' לחוק הקובע:
"מכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א), פטורה ממס מכירה."
כל זאת ללא כל צורך לקיים את שאר תנאי סעיפי 49 לחוק החלים לעניין הפטור ממס השבח.
כמו כן טיוטת הוראת ביצוע של רשויות מיסוי המקרקעין בעניין מס המכירה מציינת מפורשות כי:
"במכירת "דירת מגורים מזכה" המוכר פטור ממס מכירה ללא קשר אם מכירתה חייבת במס שבח אם לאו."
אך אליה וקוץ בה, הנה בה מתקין תקנות מס המכירה המוצעות וקובע בתקנה 2 להן כך:
"(א) מכירת מקרקעין תהיה פטורה ממס מכירה, כולו או מקצתו, באותם תנאים שהיתה פטורה ממס שבח בשינויים המחוייבים לפי העניין באחד מאלה:
(1) אותה מכירת מקרקעין פטורה ממס שבח לפי הסעיפים 49ז' , 49ז1... " (הדגש הוסף)

לאור האמור לעיל ניתן לראות כי, בתקנות המוצעות נעשה ניסיון להגביל את הפטור הגורף ממס מכירה שניתן בחוק הראשי בגין כל מכירת דירת מגורים מזכה, וזאת ע"י הכפפת הפטור האמור למגבלות סעיף 49ז' לחוק במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה ששוויה מושפע מקיום זכויות בניה נוספות. אנו סבורים כי, ההגבלה הנ"ל נעשתה תוך חריגה מהסמכות הקבועה בסעיף 72יא' לחוק, מכוחה רשאי שר האוצר רק להקל ולא להחמיר עם הנישום. חריגה זו עשויה לגרור את בטלות הוראות התקנות הרלוונטיות. לדעתנו, אף אם לא יראו בהוראות כאמור כבטלות מדעיקרא לא יהיה בהן כדי לצמצם את הוראות החוק הראשי בענין הפטור המלא, הגוברות על הוראות התקנות!
בניגוד למצב שתואר כאן, במקרים בהם המחוקק הראשי בחר להקנות לשר האוצר סמכות מפורשת לשלול או להגביל הטבות מס שניתנות בחוק הראשי, הוא קבע זאת מפורשות בסעיף המסמיך, וזאת תוך הוספת איסור פגיעה רטרואקטיבית. דוגמא לכך נביא להלן בסעיף 103י"ז לפקודה, הדן בהגבלת הטבות המס בשל מיזוגים או פיצולים, אשר זו לשונו:
"שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות נסיבות שבהתקיימן לא יותרו ההטבות הקבועות בפרק זה, ובלבד שלא יהא בקביעה כאמור כדי לשלול את ההטבות לגבי מיזוג שצו המיזוג או אישור הנציב לפי סעיף 103ט ניתנו לגביו לפני פרסום התקנות האמורות". (הדגש הוסף)
7.2 מס הרכישה
לעניין מס הרכישה, קיימת הגדרה רחבה יותר של דירת מגורים בסעיף 9 לחוק מאשר דירת המגורים המזכה שבסעיף 49א(א) והיא:
"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה."
ולכאורה ניתן לראות כי כל הרוכש דירת מגורים, גם יחיד וגם חברה, יהנה ממדרגות מס הרכישה המופחתות ללא כל תנאי ומגבלה, אך לא כך הוא. החל מ-1 בינואר 2000, מדרגות מס הרכישה הנמוכות ניתנות אך ורק ליחיד תושב ישראל שרכש את דירתו היחידה (או השניה בשיחלוף או במקרים שדירתו הראשונה מושכרת בשכירות מוגנת).
8. מתנה של זכות בדירת המגורים לבן זוג המתגורר בה ללא תמורה
פעולה כזו פטורה הן ממס שבח (סעיף 62(ב)), והן ממס המכירה (תקנה 2 לתקנות המוצעות באם תתקבל), וגם ממס רכישה (תקנות 20א' ו- 21 לתקנות מס הרכישה).
יושם אל לב כי העברה של זכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין על-פי פס"ד של גירושין, לבן הזוג או לילדים אינה מהווה כלל ארוע "מכירה" לפי סעיף 4א' לחוק, ועל כן אינה נתונה לחבות במס שבח, מס מכירה ומס רכישה.

9. מתנה של זכות במקרקעין או באיגוד לקרוב ללא תמורה
9.1 מס השבח
קרוב מוגדר בסעיף 1 לחוק לעניין מס השבח כך:
"(1) בן זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו;"
סעיף 62(א) לחוק מטיל פטור ממס שבח על מכירת זכות במקרקעין או הענקת זכות באיגוד מיחיד לקרובו (למעט איגוד בשליטתו) ללא תמורה.
9.2 מס הרכישה
קרוב מוגדר בתקנה 1 לתקנות מס הרכישה כך:
"בן זוג לרבות מי שהיה בן זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן זוג של צאצא, אח ואחות."
תקנה 20 לתקנות מס הרכישה מטילה חבות בגובה 1/3 בלבד ממס הרכישה הרגיל במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרוב.
יושם לב כי לעניין מס הרכישה, הגדרת קרוב מצומצמת יותר (למעט לעניין בן זוג) בכך שסבים וסבות אינן בהגדרה, ואף לא גיסים וגיסות (בני זוג של האחים), ולא צאצאים של בני הזוג.
על אף זאת, לאור הגדרת קרוב במס שבח, ניתן להעביר בפטור מלא ממס שבח ולשלם פעמים 1/3 ממס הרכישה בלבד (במקום מס רכישה מלא) מיחיד לגיסו או סבו על ידי העברה כפולה, ודבר זה נקבע כלגיטימי (ראו הוראת ביצוע מס' 2 לעניין סעיף 1 לחוק הגדרת "קרוב" - חב"ק מס שבח עמ' 33).
9.3 מס המכירה
בתקנות המוצעות לעניין מס המכירה קרוב מוגדר כך:
"(1) בן זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות לגבי זכות שקיבלו ללא תמורה או בירושה מהורה או מהורי הורה;"
כמו כן נקבע בתקנות המוצעות כי מכירת מקרקעין (כהגדרתה בסעיף 72ג' לחוק, על כן כוללת גם עשיית פעולה באיגוד מקרקעין) תהיה פטורה ממס המכירה אם היא "נעשית ללא תמורה מיחיד לקרוב".
ניתן לראות כי הגדרת קרוב לעניין מס המכירה, אף היא מצומצמת לעומת ההגדרה לעניין מס השבח, וזאת במישור האח והאחות אשר לגביהם לא נכללים "בני זוגם" וגם קיימת מגבלה "לגבי זכות שקיבלו ללא תמורה או בירושה מהורה או הורי הורה."
כמו כן ניתן לראות כי הגדרת קרוב לגבי האח והאחות יוצרת אבסורד כמתואר להלן:
הרי נקבע כי יחיד המוכר זכות במקרקעין ללא תמורה לקרובו יהא פטור ממס המכירה (תקנה 2 (א) (3)). משמע על פי חלופה (3) להגדת קרוב, יחיד המוכר ללא תמורה זכות במקרקעין ל"אחיו או אחותו לגבי זכות שקיבלו ללא תמורה מהורה או מהורה הורה" אינו יכול לחסות תחת חלופה זו, שכן הדיבר "קיבלו" מתייחס לאח והאחות שהיחיד (אחיהם) נותן להם מתנה והרי הללו מעולם לא קיבלו את הזכות הנדונה מהורה, כי אם מקרובם - אחיהם האחר, ומכאן שמדובר בהגדרה בעלת נוסח סתום.
כנוסח חלופי לנוסח הסתום שתואר לעיל ניתן להציע נוסח, על פיו יהא ברור כי מעניק המתנה לאחיו יהיה פטור ממס מכירה, אך ורק באם הוא (המעניק) קיבל את הזכות ללא תמורה או בהורשה מהוריו או מסביו/סבותיו.
לדעתנו, האפשרות העדיפה ביותר הינה קביעה, על פיה אח המעניק זכות במקרקעין לאחיו ללא תמורה יהנה ללא כל תנאי מפטור ממס המכירה. אפשרות זו עדיפה שכן אף לולא קיומה יוכל אח להעביר הזכות על דרך מתנה כפולה לאחיו, וזאת ללא כל תשלום מס מכירה כך: בשלב הראשון תועבר הזכות במתנה להורה ובשלב השני ההורה יעניק הזכות במתנה לבנו השני (האח). אמנם הדבר כרוך בתשלום כפול של מס רכישה אך תוספת של 1/3 מס הרכישה נמוכה בהרבה ממס המכירה.
וכבר אמרנו לעיל כי, על פי קובץ הפרשנות לחוק מס שבח מתנה כפולה, שנועדה למניעת תשלום מס שבח (ובאופן אנלוגי מס מכירה) אינה נחשבת לעסקה מלאכותית (ה"ב מס' 2 לעניין הגדרת קרוב שבסעיף 1 לחוק - חב"ק מס שבח עמ' 33).

9.4 הערה כללית
יש לציין כי לפי נוסח תקנת מס הרכישה העוסקות בקרוב ותקנות מס רכישה נוספות המעניקות פטורים שונים נוספים (כמו תקנה 27(א) המפנה לשורת סעיפי פטור בחוק מס שבח - ראה להלן) ההקלות והפטורים (גם ממס שבח וגם ממס רכישה) לכאורה אינם חלים על ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין, כי אם רק על מכירת זכות במקרקעין, אך אין הדבר כך, שכן קיימות מספר אסמכתאות לפיהן המחוקק ומחוקק המשנה פשוט "שכחו" לציין את הדיבר "ובביצוע פעולה באיגוד" בהוראות חוק אלה.

10. איחוד מקרקעין לשם חלוקתן או תכנונן מחדש
10.1 מס המכירה
לראשונה בתקנות מס המכירה מוצע לפטור ממס איחוד חלקות גובלות או רצופות לשם חלוקתן או תכנונן מחדש, כל זאת בתנאי שלא שולמו תשלומי איזון, וללא כל תנאי או מגבלה אחרת.
שולמו תשלומי איזון - יינתן פטור יחסי (תקנה 2(א)(4) לתקנות המוצעות).

10.2 מס השבח ומס הרכישה
לעומת הצעד החיובי בו נקטו מתקיני התקנות בעניין מס המכירה, נכון להיום, איחוד מקרקעין אינו פטור ממס שבח וממס רכישה, אלא אם הוא בוצע "כהחלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שניתן על פי דין" כאמור בסעיף 65 לחוק.
הפסיקה קבעה כי תוכנית בניין עיר, על פיה אוחדו חלקות וחולקו מחדש, אינה עונה על תנאי הסעיף אלא אם נעשתה בכפייה או ביוזמת גורמי התכנון והבנייה .