לאחרונה פורסם ב"עדיף מעורב" חוזר נציבות מס הכנסה מיום 16.8.01 בעניין משיכת כספי תגמולים מקופות גמל ומתוכניות ביטוח פרטיות. בחוזר הובהרו מספר מושגים חשובים וכן נקבעו מספר עקרונות לעניין מיסוי משיכת כספי תגמולים מקופות גמל ומתוכניות ביטוח פרטיות. כמו כן בחוזר ניתנה התייחסות להיבטי המס של הפקדת כספים בתוכניות ביטוח פרטיות ע"י מעבידים במסגרת תוכניות תגמול נדחה.
בחוזר הוגדרה תוכנית ביטוח פרטית כ""פוליסת פרט" מאושרת על ידי המפקח על הביטוח ומיועדת לכל אדם המעוניין לרכוש חיסכון, על פי רוב עם ביטוח חיים (ריסק)". (ההדגשה שלנו)
כלומר, תוכנית ביטוח פרטית הינה מעין תוכנית חסכון.
ולעניין מעמדה של פוליסת פרט בדיני המס הובהר בחוזר כדלקמן:
""פוליסת פרט" אינה מאושרת כקופת גמל לפי סעיף 47"
כפועל יוצא מכך נקבע בחוזר ביחס לסכומים שהפקיד יחיד בפוליסת פרט כי "הסכום שבעל הפוליסה מושך לא יחוייב במס ואין מניעה לפדות את מרכיב החסכון בכל עת והכל בכפוף לתנאי הפוליסה וללא ניכוי מס במקור בעת הפדיון".
מכאן שלדעתנו, על פי החוזר, לא חלות על פוליסת פרט כל מגבלות החלות בדיני המס על קופות גמל. כפי שיפורט להלן, למסקנה זו חשיבות מכרעת לעניין שאלת חבות במס של הפקדות המעביד בפוליסות פרט במסגרת תוכניות תגמול עובדים. לעניין ההפקדות כאמור מובהר בחוזר כדלקמן:
"יש להבחין בין פוליסות ביטוח פרטיות שנרכשו על ידי העובד באופן פרטי לאלה המשולמות באמצעות מעבידים. יתכן שמעבידים מסוימים ינסו להשתמש במסלול "פוליסת פרט" על מנת להפקיד עבור עובדיהם סכומים ניכרים כתגמול דחוי ולטענתם בשל העובדה שבמועד ההפקדה העובד טרם מקבל את הכספים לידיו אלא רק לכשיפדה את הפוליסה, לא חלה עליהם חובת ניכוי מס במקור. נבהיר שאנו רואים בסכומים כנ"ל כקצובה שחייבת במס מיד עם העברתה: על ידי המעביד לחברת הביטוח ועל המעביד מיד לנכות מס במקור". (ההדגשה שלנו)
כפי שניתן לראות, נציבות מס הכנסה הגיעה למסקנה כי הפקדות המעביד לפוליסות פרט חייבות במס בידי העובדים וחלה על המעביד חובת ניכוי מס במקור בגינן. ואולם, בחוזר לא פורטו נימוקים למסקנה האמורה.
לדעתנו, למסקנת הנציבות יכולים להיות שני נימוקים. נימוק אפשרי ראשון הינו כי הפקדת כספים בפוליסת ביטוח במסגרת תגמול נדחה יוצרת הכנסה בידי עובד, וזאת למרות שהכספים אינם מגיעים לידיו בפועל ואף במקרים מסוימים אין כל וודאות שהכספים אכן יגיעו אליו בפועל , שכן זכאותו של העובד לקבלת הכספים כאמור מותנית בקיום תנאים מסוימים. הבעיה של נימוק זה הינה שהוא סותר את ההלכה הפסוקה (ד"נ בר זאב, ע"א טבר רג'א עודה, עמ"ה יאיר דר) לפיה שכיר נישום על בסיס מזומן, דהינו עם קבלת ההכנסה לידיו בפועל.
נימוק אפשרי נוסף הינו כי הפקדת כספים בפוליסת ביטוח במסגרת תגמול נדחה יוצרת הכנסה בידי עובד מכוח הוראות סעיף 3(ה3) לפקודה, הקובעות כי הפקדות לקופת גמל לקצבה מעל תקרה יוצרות הכנסה חייבת בידי העובד. לדעתנו, נימוק זה סותר את הוראות החוזר עצמו, הקובע כי פוליסת פרט איננה קופת גמל לעניין סעיף 47 לפקודה, מהן עולה לדעתנו כי הוראות הפקודה המתייחסות לקופות גמל אינן חלות על פוליסת פרט.
ויודגש כי, בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות נוספות, בהן נכתב "קופת גמל" ללא אזכור סעיף 47 לפקודה ולמרות זאת, נציבות מס הכנסה נהגה לפרש את הסעיפים כאמור כמתייחסים לקופות גמל כמשמעותן בסעיף 47 בלבד. דוגמא לסעיף כזה הינו סעיף 9(7א)(ז) לפקודה המתנה רצף קצבה בהשארת כספים בקופת גמל לקצבה ללא ציון מפורש של המלים "כמשמעותה בסעיף 47".
לדעתנו, במצב המשפטי הקיים כיום הפקדות המעביד לפוליסות פרט במסגרת תגמול נדחה של עובדיו אינן חייבות במס. ואולם, כפי שעולה מהחוזר גישת נציבות מס הכנסה בעניין הינה שונה, לפיכך ביצוע ההפקדות צפוי לעורר ויכוח עם רשויות המס.
בחוזר הוגדרה תוכנית ביטוח פרטית כ""פוליסת פרט" מאושרת על ידי המפקח על הביטוח ומיועדת לכל אדם המעוניין לרכוש חיסכון, על פי רוב עם ביטוח חיים (ריסק)". (ההדגשה שלנו)
כלומר, תוכנית ביטוח פרטית הינה מעין תוכנית חסכון.
ולעניין מעמדה של פוליסת פרט בדיני המס הובהר בחוזר כדלקמן:
""פוליסת פרט" אינה מאושרת כקופת גמל לפי סעיף 47"
כפועל יוצא מכך נקבע בחוזר ביחס לסכומים שהפקיד יחיד בפוליסת פרט כי "הסכום שבעל הפוליסה מושך לא יחוייב במס ואין מניעה לפדות את מרכיב החסכון בכל עת והכל בכפוף לתנאי הפוליסה וללא ניכוי מס במקור בעת הפדיון".
מכאן שלדעתנו, על פי החוזר, לא חלות על פוליסת פרט כל מגבלות החלות בדיני המס על קופות גמל. כפי שיפורט להלן, למסקנה זו חשיבות מכרעת לעניין שאלת חבות במס של הפקדות המעביד בפוליסות פרט במסגרת תוכניות תגמול עובדים. לעניין ההפקדות כאמור מובהר בחוזר כדלקמן:
"יש להבחין בין פוליסות ביטוח פרטיות שנרכשו על ידי העובד באופן פרטי לאלה המשולמות באמצעות מעבידים. יתכן שמעבידים מסוימים ינסו להשתמש במסלול "פוליסת פרט" על מנת להפקיד עבור עובדיהם סכומים ניכרים כתגמול דחוי ולטענתם בשל העובדה שבמועד ההפקדה העובד טרם מקבל את הכספים לידיו אלא רק לכשיפדה את הפוליסה, לא חלה עליהם חובת ניכוי מס במקור. נבהיר שאנו רואים בסכומים כנ"ל כקצובה שחייבת במס מיד עם העברתה: על ידי המעביד לחברת הביטוח ועל המעביד מיד לנכות מס במקור". (ההדגשה שלנו)
כפי שניתן לראות, נציבות מס הכנסה הגיעה למסקנה כי הפקדות המעביד לפוליסות פרט חייבות במס בידי העובדים וחלה על המעביד חובת ניכוי מס במקור בגינן. ואולם, בחוזר לא פורטו נימוקים למסקנה האמורה.
לדעתנו, למסקנת הנציבות יכולים להיות שני נימוקים. נימוק אפשרי ראשון הינו כי הפקדת כספים בפוליסת ביטוח במסגרת תגמול נדחה יוצרת הכנסה בידי עובד, וזאת למרות שהכספים אינם מגיעים לידיו בפועל ואף במקרים מסוימים אין כל וודאות שהכספים אכן יגיעו אליו בפועל , שכן זכאותו של העובד לקבלת הכספים כאמור מותנית בקיום תנאים מסוימים. הבעיה של נימוק זה הינה שהוא סותר את ההלכה הפסוקה (ד"נ בר זאב, ע"א טבר רג'א עודה, עמ"ה יאיר דר) לפיה שכיר נישום על בסיס מזומן, דהינו עם קבלת ההכנסה לידיו בפועל.
נימוק אפשרי נוסף הינו כי הפקדת כספים בפוליסת ביטוח במסגרת תגמול נדחה יוצרת הכנסה בידי עובד מכוח הוראות סעיף 3(ה3) לפקודה, הקובעות כי הפקדות לקופת גמל לקצבה מעל תקרה יוצרות הכנסה חייבת בידי העובד. לדעתנו, נימוק זה סותר את הוראות החוזר עצמו, הקובע כי פוליסת פרט איננה קופת גמל לעניין סעיף 47 לפקודה, מהן עולה לדעתנו כי הוראות הפקודה המתייחסות לקופות גמל אינן חלות על פוליסת פרט.
ויודגש כי, בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות נוספות, בהן נכתב "קופת גמל" ללא אזכור סעיף 47 לפקודה ולמרות זאת, נציבות מס הכנסה נהגה לפרש את הסעיפים כאמור כמתייחסים לקופות גמל כמשמעותן בסעיף 47 בלבד. דוגמא לסעיף כזה הינו סעיף 9(7א)(ז) לפקודה המתנה רצף קצבה בהשארת כספים בקופת גמל לקצבה ללא ציון מפורש של המלים "כמשמעותה בסעיף 47".
לדעתנו, במצב המשפטי הקיים כיום הפקדות המעביד לפוליסות פרט במסגרת תגמול נדחה של עובדיו אינן חייבות במס. ואולם, כפי שעולה מהחוזר גישת נציבות מס הכנסה בעניין הינה שונה, לפיכך ביצוע ההפקדות צפוי לעורר ויכוח עם רשויות המס.
