על-פי תיקון 50, על מנת לזכות להטבות בגין בניין שהושכר לפני 7.11.02, די היה בהשכרת 50% מהבניין לתקופה נוספת של 5 שנים לאחר 7.11.02; תיקון 55 העלה שיעור זה ל-70%
במסגרת תיקונים 50 ו-55 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקונים עקיפים 54 ו-61 לחוק לעידוד השקעות הון) תוקנו הוראות פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, העוסקות בעידוד בנייה להשכרה. התיקון המשמעותי ביותר היה הפחתת שיעורי המס החלים על הכנסות חברות מהשכרת "בניין חדש להשכרה", משיעור של 25% לשיעור של 18%, וליחידים מ-35% ל-25%, וזאת במסגרת תיקון 50.
הגדרת "בניין חדש להשכרה", אשר נוספה במסגרת אותו תיקון, כוללת בניין להשכרה שהתקיים בו אחד מאלה: הוא אושר בתקופה שמיום 7.11.02 ועד ליום 31.12.03 (לפי תיקון 55 הוארכה התקופה עד ליום 31.12.06); הוא אושר לפני 7.11.02 אך הושכר לראשונה אחרי 7.11.02; החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה לפני 7.11.02 לתקופה שלא פחתה מ-5 שנים ואחרי 7.11.01 הושכרו 50% (לפי תיקון 55 - הוגדל האחוז המושכר ל 70%) משטחו, לתקופה נוספת שלא פחתה מ-5 שנים.
התנאי האחרון לעיל הינו המעניין ביותר, שכן הוא מאפשר להחיל את שיעור המס המופחת של 18% (בחברה) ושל 25% (אצל יחיד) אף על בניין שהשכרתו הסתיימה לפני 7.11.02, ובלבד שהוא יושכר לתקופה נוספת של 5 שנים אחרי 7.11.02. מטרת תנאי זה היתה לעודד בעלי בניינים ישנים להמשיך להשכירם.
לתנאי זה נוספה הערה בסיפא להגדרה, כי אם המכירה נעשתה לאחר 7.11.02 יינתנו ההטבות בתיאומים הנדרשים. הערה זו רומזת על אפשרות לקבלת הטבות גם ביחס למכירות שנעשו לפני 7.11.02. אולם, אפשרות זו מתנגשת לכאורה עם הוראות התחולה הכלליות של תיקון 50, לפיהן תחולתו הינה ביחס לעסקאות שנעשו החל מיום 7.11.02 בלבד.
ניתן ליישב סתירה זו בשתי דרכים. האפשרות הראשונה הינה לקבוע, כי הוראות התחולה גוברות על החלק הרלוונטי מהגדרת "בניין חדש להשכרה", בהיותן הוראות ספציפיות לעניין התחולה. האפשרות השנייה הינה לראות דווקא בהגדרת "בניין חדש להשכרה" כהוראה ספציפית הגוברת על הוראת התחולה הכללית של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. אילו היתה מתקבלת האפשרות השנייה לעיל, הרי שלכאורה הנישומים היו רשאים לתקן גם את דו"חותיהם לשנים הקודמות ולהחיל את שיעורי המס המופחת של 18% או של 25%, לפי העניין, גם על הכנסות שהתקבלו לפני 7.11.01.
באם תתקבל האפשרות הראשונה ושיעורי המס המופחתים יחולו רק על המכירות שבוצעו אחרי 7.11.01, הרי שעדין תעלה השאלה כיצד ייקבע מועד המכירה לעניין זה. לדעתנו, יש לקבוע את מועד המכירה בהתחשב בהוראות האחרות בחוקי המס, כדוגמת הוראות סעיף 8א לפקודת מס הכנסה. סעיף 8א קובע, כי קבלן בונה ידווח על הכנסותיו מהבניין בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין ראוי לשימוש. כלומר, במקרה של קבלן בונה נדחה מועד אירוע מס של מכירה למועד שבו הבניין הפך להיות ראוי לשימוש. כפועל יוצא מכך, הרי שאם קבלן בונה (חברה) מכר דירות "על הנייר" לפני 7.11.01, והבניין הפך להיות ראוי לשימוש אחרי 7.11.01, יוכל לטעון כי מועד המכירה לעניין הוראות חוק לעידוד השקעות הון הינו אחרי 7.11.01, ולהחיל על המכירה שיעור מס מופחת של 18% ולא 25%.
על-פי תיקון 50, על מנת לזכות להטבות בגין בניין שהושכר לפני 7.11.02, די היה בהשכרת 50% מאותו בניין לתקופה נוספת של 5 שנים לאחר 7.11.02. במסגרת תיקון 55 עלה אחוז זה ל-70%. לדעתנו, החמרה זו הינה מיותרת לאור העובדה, כי התנאי להטבות בבניין שהושכר לראשונה הינו השכרת 50% בלבד מהשטח.
יצוין עוד, כי הואיל ותיקון 55 לחוק לא כלל הוראת תחולה מפורשת לשינוי זה, הרי שלא ברור ממתי חל השינוי. לדוגמא, 50% מהבניין הושכרו בשנית לתקופה של 5 שנים ביום 7.11.02. כפועל יוצא מכך, חל על המכירה של חצי וההשכרה (בחברה) שיעור מס מופחת של 18%. אולם, בעקבות תיקון 55 נשללה מבניין זה זכאות לתחולת שיעור מס של 18%, וחל עליו שיעור מס של 25%. השאלה שנשאלת הינה, האם שיעור של 25% חל החל ממועד פרסום התיקון (12.4.05), או שמא התיקון חל למפרע. לדעתנו, יש להניח כי המחוקק לא התכוון להחמיר רטרואקטיבית עם הנישומים, ותנאי של השכרת 70% יחול רק על מכירות שנעשו בבניין שהושלם לאחר פרסום התיקון.
ההטבות הנוספות שהוענקו לבניין להשכרה במסגרת תיקון 50 הינן הקטנת מספר הדירות המינימלי, שחייב להיות בחלק המאושר של בניין חדש להשכרה, מ-8 ל-6 דירות, וקביעת מנגנון לחילוף פטור של בניינים להשכרה.
יצוין, כי במסגרת תיקון 50 לחוק נקבע, כי על חילוף בניין להשכרה תחולנה הוראות סעיף 49יא לחוק מיסוי מקרקעין הדנות בחילוף מבנה עסקי, וזאת בשינויים מחויבים. במסגרת תיקון 55 בוטלה הפנייה זו לחוק מיסוי מקרקעין, ונוסף בפרק שביעי 1 סעיף עצמאי הקובע הוראות בעניין חילוף בניינים להשכרה. הוראות סעיף זה דומות להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אך הן גם כוללות מספר מגבלות חדשות, לרבות תנאי של מכירת מלוא זכויות המוכר בבניין הנמכר. כן נוסף תנאי מפורש, לפיו כל הדירות להשכרה בבניין החלופי, ששוויין עד גובה שווי המכירה של הדירות להשכרה בבניין שנמכר, הושכרו לאחר הרכישה לתקופה של חמש שנים לפחות. כן נקבע, כי מכירת הבניין הנמכר היתה לאחר שהסתיימה תקופת ההשכרה הנדרשת (של 5 מתוך 7 שנים ממועד סיום הבנייה).
תחולת הוראות אלה הינה ביחס לחילוף החל מיום 1.1.04. המדובר בהחמרה רטרואקטיבית, שכן תיקון 55 פורסם רק ב-12.4.05. משמעות הדבר הינה, שנישומים שביצעו חילוף בתקופה שמיום 1.1.04 ועד 12.04.05, מתוך הנחה כי על-פי הוראות החוק הקיימות הם פטורים ממס, עלולים למצוא עצמם מול חיוב רטרואקטיבי במס. ספק אם הוראה זו תעמוד במבחן החוקיות.
במסגרת תיקונים 50 ו-55 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקונים עקיפים 54 ו-61 לחוק לעידוד השקעות הון) תוקנו הוראות פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, העוסקות בעידוד בנייה להשכרה. התיקון המשמעותי ביותר היה הפחתת שיעורי המס החלים על הכנסות חברות מהשכרת "בניין חדש להשכרה", משיעור של 25% לשיעור של 18%, וליחידים מ-35% ל-25%, וזאת במסגרת תיקון 50.
הגדרת "בניין חדש להשכרה", אשר נוספה במסגרת אותו תיקון, כוללת בניין להשכרה שהתקיים בו אחד מאלה: הוא אושר בתקופה שמיום 7.11.02 ועד ליום 31.12.03 (לפי תיקון 55 הוארכה התקופה עד ליום 31.12.06); הוא אושר לפני 7.11.02 אך הושכר לראשונה אחרי 7.11.02; החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה לפני 7.11.02 לתקופה שלא פחתה מ-5 שנים ואחרי 7.11.01 הושכרו 50% (לפי תיקון 55 - הוגדל האחוז המושכר ל 70%) משטחו, לתקופה נוספת שלא פחתה מ-5 שנים.
התנאי האחרון לעיל הינו המעניין ביותר, שכן הוא מאפשר להחיל את שיעור המס המופחת של 18% (בחברה) ושל 25% (אצל יחיד) אף על בניין שהשכרתו הסתיימה לפני 7.11.02, ובלבד שהוא יושכר לתקופה נוספת של 5 שנים אחרי 7.11.02. מטרת תנאי זה היתה לעודד בעלי בניינים ישנים להמשיך להשכירם.
לתנאי זה נוספה הערה בסיפא להגדרה, כי אם המכירה נעשתה לאחר 7.11.02 יינתנו ההטבות בתיאומים הנדרשים. הערה זו רומזת על אפשרות לקבלת הטבות גם ביחס למכירות שנעשו לפני 7.11.02. אולם, אפשרות זו מתנגשת לכאורה עם הוראות התחולה הכלליות של תיקון 50, לפיהן תחולתו הינה ביחס לעסקאות שנעשו החל מיום 7.11.02 בלבד.
ניתן ליישב סתירה זו בשתי דרכים. האפשרות הראשונה הינה לקבוע, כי הוראות התחולה גוברות על החלק הרלוונטי מהגדרת "בניין חדש להשכרה", בהיותן הוראות ספציפיות לעניין התחולה. האפשרות השנייה הינה לראות דווקא בהגדרת "בניין חדש להשכרה" כהוראה ספציפית הגוברת על הוראת התחולה הכללית של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. אילו היתה מתקבלת האפשרות השנייה לעיל, הרי שלכאורה הנישומים היו רשאים לתקן גם את דו"חותיהם לשנים הקודמות ולהחיל את שיעורי המס המופחת של 18% או של 25%, לפי העניין, גם על הכנסות שהתקבלו לפני 7.11.01.
באם תתקבל האפשרות הראשונה ושיעורי המס המופחתים יחולו רק על המכירות שבוצעו אחרי 7.11.01, הרי שעדין תעלה השאלה כיצד ייקבע מועד המכירה לעניין זה. לדעתנו, יש לקבוע את מועד המכירה בהתחשב בהוראות האחרות בחוקי המס, כדוגמת הוראות סעיף 8א לפקודת מס הכנסה. סעיף 8א קובע, כי קבלן בונה ידווח על הכנסותיו מהבניין בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין ראוי לשימוש. כלומר, במקרה של קבלן בונה נדחה מועד אירוע מס של מכירה למועד שבו הבניין הפך להיות ראוי לשימוש. כפועל יוצא מכך, הרי שאם קבלן בונה (חברה) מכר דירות "על הנייר" לפני 7.11.01, והבניין הפך להיות ראוי לשימוש אחרי 7.11.01, יוכל לטעון כי מועד המכירה לעניין הוראות חוק לעידוד השקעות הון הינו אחרי 7.11.01, ולהחיל על המכירה שיעור מס מופחת של 18% ולא 25%.
על-פי תיקון 50, על מנת לזכות להטבות בגין בניין שהושכר לפני 7.11.02, די היה בהשכרת 50% מאותו בניין לתקופה נוספת של 5 שנים לאחר 7.11.02. במסגרת תיקון 55 עלה אחוז זה ל-70%. לדעתנו, החמרה זו הינה מיותרת לאור העובדה, כי התנאי להטבות בבניין שהושכר לראשונה הינו השכרת 50% בלבד מהשטח.
יצוין עוד, כי הואיל ותיקון 55 לחוק לא כלל הוראת תחולה מפורשת לשינוי זה, הרי שלא ברור ממתי חל השינוי. לדוגמא, 50% מהבניין הושכרו בשנית לתקופה של 5 שנים ביום 7.11.02. כפועל יוצא מכך, חל על המכירה של חצי וההשכרה (בחברה) שיעור מס מופחת של 18%. אולם, בעקבות תיקון 55 נשללה מבניין זה זכאות לתחולת שיעור מס של 18%, וחל עליו שיעור מס של 25%. השאלה שנשאלת הינה, האם שיעור של 25% חל החל ממועד פרסום התיקון (12.4.05), או שמא התיקון חל למפרע. לדעתנו, יש להניח כי המחוקק לא התכוון להחמיר רטרואקטיבית עם הנישומים, ותנאי של השכרת 70% יחול רק על מכירות שנעשו בבניין שהושלם לאחר פרסום התיקון.
ההטבות הנוספות שהוענקו לבניין להשכרה במסגרת תיקון 50 הינן הקטנת מספר הדירות המינימלי, שחייב להיות בחלק המאושר של בניין חדש להשכרה, מ-8 ל-6 דירות, וקביעת מנגנון לחילוף פטור של בניינים להשכרה.
יצוין, כי במסגרת תיקון 50 לחוק נקבע, כי על חילוף בניין להשכרה תחולנה הוראות סעיף 49יא לחוק מיסוי מקרקעין הדנות בחילוף מבנה עסקי, וזאת בשינויים מחויבים. במסגרת תיקון 55 בוטלה הפנייה זו לחוק מיסוי מקרקעין, ונוסף בפרק שביעי 1 סעיף עצמאי הקובע הוראות בעניין חילוף בניינים להשכרה. הוראות סעיף זה דומות להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אך הן גם כוללות מספר מגבלות חדשות, לרבות תנאי של מכירת מלוא זכויות המוכר בבניין הנמכר. כן נוסף תנאי מפורש, לפיו כל הדירות להשכרה בבניין החלופי, ששוויין עד גובה שווי המכירה של הדירות להשכרה בבניין שנמכר, הושכרו לאחר הרכישה לתקופה של חמש שנים לפחות. כן נקבע, כי מכירת הבניין הנמכר היתה לאחר שהסתיימה תקופת ההשכרה הנדרשת (של 5 מתוך 7 שנים ממועד סיום הבנייה).
תחולת הוראות אלה הינה ביחס לחילוף החל מיום 1.1.04. המדובר בהחמרה רטרואקטיבית, שכן תיקון 55 פורסם רק ב-12.4.05. משמעות הדבר הינה, שנישומים שביצעו חילוף בתקופה שמיום 1.1.04 ועד 12.04.05, מתוך הנחה כי על-פי הוראות החוק הקיימות הם פטורים ממס, עלולים למצוא עצמם מול חיוב רטרואקטיבי במס. ספק אם הוראה זו תעמוד במבחן החוקיות.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
ועו"ד הלנה בן ברוך
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
ועו"ד הלנה בן ברוך
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
