עסקאות במקרקעין הטעונות אישור שר הפנים - והפעם בעקבות פס"ד מגדלי אלרוב - זיו שרון, עו"ד; שלומי רגב
סוגיית מועד החבות והדיווח לצרכי מס שבח בכל האמור בעסקאות הטעונות אישור שר הפנים איננה חדשה, ואף אנו נדרשנו לה בעבר לא פעם . יחד עם זאת, לאחרונה יצא תחת ידה של ועדת הערר מס רכוש - אזור ת"א, פסק דין חדש , ולעניות דעתנו - מוטעה, העוסק בסוגייה, ומצאנו לנכון לסקור אותו ולבחון מה עשויות להיות השלכותיו על הסוגייה שבנדון.
חוזה המותלה בתנאי מתלה - כללי
ההלכה בעניין יום המכירה ויום הדיווח לצרכי מס שבח כאשר מדובר בחוזה עם תנאי מתלה, קבעה, טרם פסק הדין בעניין אלדר שרון , כי יום המכירה בעסקאות מכר מקרקעין המותנות בתנאי מתלה הינו יום התקיימות התנאי המתלה. כך, בפסק הדין בעניין רוזנברג קבע כבוד הנשיא (דאז) שמגר כדלקמן:
"השאלה אימתי מוענקת זכות במקרקעין צריכה להיות מוכרעת בכל מקרה על יסוד עובדותיו, כאשר העסקה טרם השתכללה, למשל, בשל כך שנקבע תנאי מתלה אשר טרם התקיים, אכן אין מקום למסקנה כי מועדו של יום המכירה הגיע".
בפסק הדין הידוע בעניין אלדר שרון, הפך כבוד הנשיא (דאז) שמגר את ההלכה הנוהגת על פניה, וקבע כי יום המכירה לעניין חוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה הינו יום כריתת החוזה. עם זאת, בית המשפט היה זהיר וערך אבחנה בין חוזים שהשתכללו במועד כריתתם, אך ביצועם מותלה, לבין חוזים שטרם השתכללו במועד כריתתם, אשר לגביהם נקבע כי אין חובת דיווח ואין חבות במס, בטרם התרחשות המאורע היוצר את שכלולם לכלל חוזה תקף. כלשון כבוד הנשיא (דאז) שמגר:
"למען שלמות התמונה יצוין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט (ע"א 507/80, רפלד נ' מנהל מס שבח, פד"י ל"ז(1), 460); חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון הכפוף אף הוא לאישור בית המשפט (ראה: עמ"ש 66/91, מנהל עזבון שאנן נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/2 (1992), עמ' ה-223); או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד (ראה: הדרי, לעיל; ד"ר א. אלתר, מס שבח - חיוב במס של חוזה מתלה, מיסים ב/6 (1988), עמ' 46)."
כאמור, ברוח דומה, פסק אף בית המשפט בעניין רפלד לגבי חוזה שצד לו הינו קטין והוא מצריך אישור בית משפט, ובעניין מנהל עזבון שאנן לגבי חוזה שצד לו הינו מנהל עיזבון, כי יום המכירה הינו יום האישור ע"י בית המשפט.
ראינו איפוא מהי ההלכה מקום בו מדובר בתנאי מתלה וכמו כן ראינו כי קיימים להלכה זו חריגים - חוזה שצד לו הינו קטין או מנהל עיזבון וכן מתן אופציה לרכישת נכס בעתיד. הסוגיה אותה ננתח להלן הינה האם החוזה בענייננו נופל לגדר הכלל שנקבע בהלכת אלדר שרון או שמא לחריג לכלל -
חוזה המותלה בתנאי מתלה - עמדת נציבות מס הכנסה
חוזר מיסוי מקרקעין 44/92 - יום המכירה במכר מותלה
בחוזר זה אשר פורסם ב-30.12.92, אימצו רשויות המס הלכת אלדר שרון, כדלקמן:
"יום "עריכת החוזה" "במכר מותלה" הוא "יום המכירה" לענין חוק מס שבח על כל ההשלכות הנובעות מכך באשר לשווי המכירה, למועד החיוב במס, למועדי הדיווח, ועוד."
כמו כן, התייחס החוזר ספציפית לעסקאות הכפופות לאישור שר הפנים, וקבע כי יום המכירה יהיה יום מתן האישור ולא יום החתימה על ההסכם, כדלקמן:
"עסקאות הכפופות לאישור בית משפט או לאישורו של שר הפנים יום המכירה בהן הוא יום מתן אישור בית המשפט והשווי יהיה בהתאמה ליום בו אישר בית המשפט את המכירה."
הוראת ביצוע מס שבח 25/96 - יום המכירה בעסקאות טעונות אישור בית משפט
על אף האמור לעיל, ב-15.12.96 פורסמה הוראת הביצוע הנ"ל אשר בה נקבעה עמדה שונה בכל האמור בעסקאות שרשות מקומית היא צד להן, ואשר נדרש להן אישור שר הפנים. עמדת נציבות מס הכנסה, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת הביצוע, הינה כי יום המכירה ויום הדיווח הינם יום ההתקשרות בהסכם ולא יום מתן האישור ע"י שר הפנים, זאת, מן הסתם, בהתבסס על הגישה הרואה באישור שר הפנים תנאי מתלה ולא תנאי תוקף, הכל כדלקמן:
"במכירת נכס על ידי רשות מקומית יהיה יום המכירה יום חתימת הסכם המכר אולם תינתן האפשרות לבטל את השומה אם לא יתקבל לבסוף אישור שר פנים למכירה."
הוראת הביצוע שלעיל מתייחסת למספר מקרים נוספים, כדלקמן:
מכירה על ידי מנהל עיזבון - יום המכירה יהיה יום מתן האישור על ידי בית המשפט.
מכירת נכסים במסגרת הליכי הוצל"פ - יום המכירה יהיה היום בו הכריז ראש הוצל"פ על זהות הקונה ונתן אישורו לכך.
מכירת נכס על ידי כונס נכסים שמונה לפי פקודת החברות למימוש שעבוד - יום המכירה יהיה יום מתן אישור בית המשפט אך ורק באותם מקרים בהם צו מינוי הכונס קובע מפורשות כי נדרש אישור בית המשפט למכירה.
מכירת נכס על ידי נאמן בפשיטת רגל - יום המכירה יהיה יום חתימת הסכם המכר (גם אם ההסכם מכפיף עצמו למתן הוראות או לאישור בית המשפט). אולם כאשר המכירה היא "ויתור על נכס מכביד", כהגדרתו בפקודת פשיטת רגל, יום המכירה יהיה יום מתן אישור בית המשפט למכירה.
במכירת נכס על ידי מפרק הפועל במסגרת פירוק מרצון של חברה או במסגרת פירוק חברה על ידי ביהמ"ש - יום המכירה יהיה יום חתימת הסכם המכר.
עסקאות הטעונות אישור בית המשפט לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות (קטין, פסול דין) - יום המכירה יום מתן אישור בית המשפט למכירה.
בכל האמור בשווי המכירה הרי שהוראת הביצוע קובעת כי שווי המכירה בעסקאות הטעונות אישור בית משפט, יהיה לפי התמורה הנקובה בחוזה כשהיא מתואמת לפי מנגנון ההצמדה הספציפי שיקבעו הצדדים לחוזה מיום החתימה ועד יום אישור בית המשפט.
הוראת ביצוע מס שבח 22/96 - יום המכירה ושווי בחוזה המותלה בתנאי מתלה
בתאריך 25.11.96 פרסמה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע נוספת הרלוונטית לענייננו. הוראת ביצוע זו מתייחסת להסכמים בין מינהל מקרקעי ישראל ליישובים חקלאיים להשבת קרקע חקלאית למנהל טרם פרסום מכרז וטרם השלמת התכנון החדש. יחד עם זאת, נקבע בחוזר כי ההסדר הקבוע בו ניתן ליישום גם בחוזים אחרים בהם קיים תנאי מתלה, זאת בכפוף לפניה מוקדמת לנציבות מס הכנסה.
בחוזר נקבע, ברוח הלכת אלדר שרון, כי יום המכירה יהיה יום החתימה על החוזה, ומיום זה קמה חובת הדיווח על המכירה. לגבי קביעת השווי נקבע המנגנון כדלקמן : שווי המכירה יקבע על פי השווי ביום שינוי היעוד (קרי, במועד התקיימות התנאי המתלה) כאשר הוא מהוון ליום המכירה (שהינו, כזכור, יום החתימה על ההסכם) בשיעור של עליית המדד בתוספת ריבית. בנוסף, קובעת הוראת הביצוע כי תשולם תוספת ריבית והצמדה וזאת החל מ-30 יום לאחר יום המכירה ועד התשלום בפועל. מנגנון זה למעשה מביא לכך שעל אף שיום המכירה הינו יום החתימה על החוזה, הרי ששווי המכירה בפועל הוא השווי ביום התקיימות התנאי המתלה (שינוי היעוד) שכן השווי נקבע במועד זה, מהוון לאחור (ליום המכירה) בשיעור עליית המדד ובתוספת ריבית, ולאחר מכן מתווספים לו אותה ריבית והצמדה בדיוק !
חוזה שרשות מקומית היא צד לו - השון החוק
בעניין מגדלי אלרוב מדובר היה בחוזה שצד לו הייתה עירית ת"א-יפו ועל כן הוראות הדין הרלוונטיות הינן כדלקמן:
סעיף 188 לפקודת העיריות (נוסח חדש) (להלן: "פקודת העיריות") קובע כדלקמן:
"(א) עיריה לא תהיה רשאית למכור מקרקעין, להחליפם או למשכנם אלא על פי החלטת המועצה ברוב חבריה ובאישור השר או מי שהוא הסמיך לכך."
(ההדגשות שלנו)
סעיף 3(ב) לחוק הרשויות המקומיות (ייעוץ משפטי), תשל"ו-1975 (להלן: "חוק הייעוץ המשפטי") קובע כדלקמן:
"לא תתקשר רשות מקומית בחוזה בכתב, אלא לאחר שקיבלה חוות דעת משפטית בכתב על העיסקה".
כפי שניתן לראות, סעיף 188 לפקודת העיריות קובע מפורשות כי עירייה איננה רשאית למכור מקרקעין אלא באישורו של שר הפנים, וסעיף 7(ב) לחוק הייעוץ המשפטי קובע כי רשות מקומית מחויבת בקבלת חוות דעת משפטית בטרם התקשרותה בחוזה בכתב.
לטעמנו, וכפי שיפורט בהרחבה בהמשך, בהתאם להלכת אלדר שרון, אישורו של שר הפנים לעסקה שעירייה הינה צד לה, וכן קבלת חוות דעת משפטית, הינם בבחינת תנאי תוקף לעסקה, ועל כן חוזה המכירה אינו משתכלל לכדי חוזה מחייב עד למועד קיומם. מסקנה זו אומצה בעניין דורון , אם כי יצוין כי לעניין אישורו של שר הפנים לא נקבעה בפסק הדין הלכה מפורשת.
גישת מבחן "העובדות בשטח"
גישה נוספת לפתרון הסוגייה הנדונה הועלתה ע"י המלומדים שוחט ועזריאלי , ומצאנו לנכון לסקור אותה, על קצה המזלג, כיוון שנראה כי ועדת הערר אימצה גישה זו בעניין מגדלי אלרוב.
גישה זו הינה למעשה גישת ביניים בין עמדת הנציבות הקובעת חד משמעית כי יום המכירה בעסקה כגון זו אשר בענייננו הינו יום ההסכם, לבין עמדתנו, כפי שצוינה לעיל, על פיה יום המכירה יהיה יום מתן האישור ע"י שר הפנים.
על פי גישה זו יש לבחון כל עסקה ועסקה שרשות מקומית הינה צד לה בהתאם לנסיבותיה הייחודיות, כאשר "העובדות בשטח" הן שיכתיבו בסופו של יום את ההכרעה בסוגייה נשוא דיוננו.
קרי, יש לבחון האם הצדדים העבירו את מירב הסיכונים וההנאות הכרוכים בממכר לרוכש, האם הועברה החזקה בממכר, האם הועברה לרשות מרבית התמורה, האם הרוכש נוהג בממכר מנהג בעלים וכו'. במידה והתשובה הינה חיובית אזי המסקנה היא כי הצדדים הוציאו את העסקה אל הפועל, לפחות מן ההיבט הכלכלי, ועל כן אישורו של שר הפנים הוא בבחינת תנאי מתלה בלבד. לעומת זאת, מקום בו הצדדים נתנו תוקף של ממש להוראות החקיקה המצוינות לעיל, ולא הוציאו אל הפועל את הוראותיו המהותיות של ההסכם עד למתן האישור, הרי שמדובר בתנאי תוקף שבלעדיו לא השתכללה העסקה.
להלן נראה כי ועדת הערר אימצה את הגישה המתוארת בסעיף זה, לפחות בחלקה, וכי, לטעמנו, נפלה בכך טעות תחת ידה.
פסק הדין בעניין מגדלי אלרוב
רקע עובדתי
הערר הוגש על החלטת מנהל מס רכוש (להלן: "המשיב") בהשגות לשנות המס 1993-1998. בתאריך 20.01.93 נחתם הסכם לרכישת חלקות העירייה וחלקות המינהל בין גבעת עמל בע"מ (להלן: "החברה") לבין עירית ת"א-יפו (להלן: "העירייה"). ההסכם קובע כי יינתן לו תוקף רק לאחר אישורו ע"י שר הפנים וע"י ועדת השרים לענייני כלכלה, ולאחר אישור התב"ע הרלוונטית. אישור שר הפנים להסכם ניתן בתאריך 18.06.97. בתאריך 10.03.93 מכרה החברה את זכויותיה למגדלי אלרוב (להלן: "העוררת").
טענת העוררת הייתה כי כיוון שהתנאי בהסכם בעניין אישורו ע"י שר הפנים הינו תנאי מן הדין ובלעדיו אין סמכות לעירייה להעביר או למכור כל זכות שהיא במקרקעין, הרי שמדובר בתנאי תוקף לקיום ההסכם. כיוון שכך, יום המכירה הינו יום מתן האישור ע"י שר הפנים.
טענת המשיב הייתה כי אישור שר הפנים אינו מונע מהעוררת להיות הבעלים מיום חתימת ההסכם עם גבעת עמל, וכי בהתאם לנסיבות הרלוונטיות, אין לראות באישור הנ"ל בבחינת תנאי תוקף.
פסק הדין
ועדת הערר אימצה את עמדת המשיב ודחתה את טענת העוררת לעניין אישור שר הפנים כתנאי תוקף להסכם. ועדת הערר התייחסה לחריג שנקבע בהלכת אלדר שרון, אולם קבעה כי החריג הנ"ל מתייחס למקרה של קטין או מנהל עיזבון בהיותם צד לחוזה מכר, אולם אינו מתייחס למצב בו דרוש אישור שר הפנים לחוזה שרשות מקומית צד לו.
לגישת ועדת הערר: "החריג מתייחס לחוסר כשרותם של קטין או מנהל עזבון לבצע התקשרות ללא אישור ביהמ"ש. לא כן מצב רשות מקומית שיש לה קיום תמיד וזכות לתבוע ולהתבע בשמה כאמור בסעיף 7 לפקודת העיריות, כלומר העיריה ורשות מקומית כשרה לכל פעילות משפטית. אין שר הפנים מתבקש להעניק לעיריה כשרות משפטית בענין התקשרות בחוזה להבדיל מביהמ"ש אשר מוסמך לבדוק הכשרות של המתקשר בחוזה, כי שר הפנים הינו גוף מתקצב אשר אינו קובע דבר לענין הכשרות המשפטית של העיריה להתקשר בחוזה ...".
מוסיפה ועדת הערר וקובעת, תוך אימוץ משתמע של גישת מבחן "העובדות בשטח", כי: "צריך להביא בחשבון מה הן הנסיבות שנוצרו לאחר חתימת ההסכם ואיך הם נהגו גם לפני אישור שר הפנים. היינו - יש לבחון את המציאות שאי אפשר להתעלם ממנה כפועל יוצא מתוך ההסכם, מציאות שהביאה לתוצאות משפטיות כפי שנאמר בע"א 65/85. ... הגירסה איפוא היא כי המציאות שנוצרה לאחר יום החתימה על חוזה המכר מובילה למסקנה אחת כי הצדדים התייחסו לחוזה המכר כחוזה שמצוי בו תנאי מתלה (אישור שר הפנים) במובן סעיף 27 לחוק החוזים. העוררת אכן נהגה במקרקעין "מנהג בעלים" וזה לאור שורת פעולות בהן וכן בשורת התחיבויות והסכמים עם צדדים נוספים מתוקף חוזה המעבר. ... ולכן אנו בדעה כי נסיבות ההסכם מובילות למסקנה כי הצדדים לחוזה המכר ראו באישור שר הפנים תנאי מתלה לחוזה ולא תנאי תקף."
ניתוח פסק הדין
לטעמנו פסק הדין לוקה בשתי נקודות עיקריות, ולהלן נעמוד עליהן.
ראשית כל קבעה ועדת הערר, חד משמעית, כי אישור שר הפנים איננו נופל לגדר החריג שנקבע בהלכת אלדר שרון. לכאורה, די בקביעה זו על מנת להגיע למסקנה כי, בהתאם להלכת אלדר שרון, מדובר בתנאי מתלה, ועל כן כי יום המכירה והדיווח יהיה יום החתימה על ההסכם. אולם, מיד לאחר מכן, סייגה ועדת הערר את קביעתה האמורה ופנתה לבחינת הנסיבות שנוצרו בפועל לאחר החתימה על החוזה.
דומה כי בכך יצרה ועדת הערר קטגוריה נוספת על שתי הקטגוריות שהיו קיימות ע"פ הלכת אלדר שרון. הלכת אלדר שרון עסקה בקטגוריה אחת שכללה חוזים שהשתכללו במועד כריתתם, אך ביצועם מותלה, ובקטגוריה שניה שכללה חוזים שטרם נכנסו לתוקפם כל עוד לא נתקיים תנאי תוקף מסוים (כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט). בחינת החוזה על תנאיו, וסיווגו לקטגוריה המתאימה נעשו במועד כריתת החוזה, ובמנותק מן הנסיבות בפועל. לעומת זאת, ועדת הערר הלכה בדרך שלישית - מקרים בהם מדובר בתנאי שלעיתים יהיה תנאי מתלה ולעיתים יהיה תנאי תוקף, הכל בהתאם לנסיבות בפועל, תוך בחינת החוזה ותנאיו בדיעבד ולאו דווקא במועד כריתתו, כדברי ועדת הערר: "צריך להביא בחשבון מה הן הנסיבות שנוצרו לאחר חתימת ההסכם ואיך הם נהגו גם לפני אישור שר הפנים. היינו - יש לבחון את המציאות שאי אפשר להתעלם ממנה כפועל יוצא מתוך ההסכם, מציאות שהביאה לתוצאות משפטיות כפי שנאמר בע"א 65/85 הנ"ל. ... הגירסה איפוא היא כי המציאות שנוצרה לאחר יום החתימה על חוזה המכר מובילה למסקנה אחת כי הצדדים התייחסו לחוזה המכר כחוזה שמצוי בו תנאי מתלה (אישור שר הפנים) במובן סעיף 27 לחוק החוזים."
לטעמנו, הדרך בה בחרה ללכת ועדת הערר מוטעית שכן התנהגות הצדדים איננה רלוונטית לשאלת השתכללותו של החוזה ! לטעמנו, בפני ועדת הערר היו פתוחות שתי דרכים:
האחת, קביעה כי האישור הנדרש משר הפנים הוא בגדר תנאי תוקף (ולטענתנו אכן מדובר בתנאי תוקף), במקרה כזה הרי שאין חשיבות להתנהגות הצדדים כלל ועיקר מאחר והצדדים אינם יכולים בהתנהגותם לשכלל את ההסכם.
השניה, קביעה כי אישור שר הפנים הינו תנאי מתלה, בדומה לגישת נציבות מס הכנסה. גם במקרה כזה אין להתנהגות הצדדים חשיבות כלשהי שכן הימנעות הצדדים מלהוציא את החוזה אלת הפועל עד לאישור שר הפנים לא יהא בה כדי לדחות את יום העסקה ויום החיוב במס, בדיוק כפי שקורה בכל עסקה אחרת הכפופה לתנאי מתלה.
יודגש כי מפגש הרצונות בין הצדדים, אשר אין חולק כי עליו יכולה להעיד התנהגותם בפועל, איננו רלוונטי לסוגייה נשוא הדיון. נבהיר את האמור לעיל ע"י ניתוח שאלת מפגש הרצונות כאשר מדובר בחוזה עם תנאי תוקף וכאשר מדובר בחוזה עם תנאי מתלה:
חוזה עם תנאי תוקף - כאשר עסקינן בחוזה עם תנאי תוקף הרי שעל אף מפגש הרצונות, עז ככל שיהיה, של הצדדים ביום כריתתו, הוא איננו תקף עד מועד התקיימותו של תנאי התוקף, והצדדים אינם יכולים, מכוח התנהגותם בפועל, לשנות זאת. ניקח לדוגמא עסקה אשר במסגרתה מוכר קטין מקרקעין לרוכש פלוני אשר נוהג בקרקע "מנהג בעלים" (מגיש תוכניות, מחזיק בקרקע, משלם את מלוא התמורה וכו'). האם התנהגות הצדדים בעסקה כזו מביאה לכך כי האישור הנחוץ מבית המשפט ע"פ סעיף 20 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב-1962, חדל מלהוות תנאי תוקף להסכם - דומנו כי אין חולק על כך שהתנהגות הצדדים איננה רלוונטית במקרה זה.
חוזה עם תנאי מתלה - במידה והתנהגות הצדדים מצביעה על כך כי לא התקיים מפגש רצונות במועד החתימה על ההסכם (בעניין מגדלי אלרוב התנהגות זו הייתה מוצאת ביטויה בהימנעות מהפעולות הבאות: העברת התמורה, ביצוע פעולות תיכנוניות, מכירת המקרקעין לצד ג' עובר לקבלת האישור, פינוי הדיירים ושאר פעולות המאפיינות "מנהג בעלים"), הרי שמשמעות הדברים היא כי כלל לא נכרת חוזה מחייב, באשר מפגש רצונות הוא אחד מתנאי היסוד לקיומו ! כזכור, הסכם עם תנאי מתלה הינו הסכם שהשתכלל ביום כריתתו, קרי אחד מיסודותיו הינו מפגש הרצונות בין הצדדים במועד החתימה על ההסכם, ועל כן מקום בו מצביעה התנהגות הצדדים על כך כי מפגש רצונות זה לא היה קיים במועד החתימה על ההסכם הרי שההסכם כלל לא נכרת.
בהערת אגב נוסיף כי לטעמנו, אימוץ גישת ועדת הערר, עשוי להוביל למסקנה כי בכל חוזה עם תנאי מתלה יש לבחון את הנסיבות בפועל, שכן אם יכולים הצדדים להכריע בהתנהגותם בין תנאי מתלה לתנאי תוקף בכל האמור לאישור שר הפנים, הרי שייתכן וניתן לטעון אף לגבי תנאי שאיננו מן הדין (כגון אישור דירקטוריון חברה למכירת מניות החברה ע"י בעל מניות), כי ע"י התנהגות מסוימת יכולים הצדדים להביא לכך שאישור זה יחשב כתנאי תוקף ולדחות בכך את מועד הדיווח והחבות במס, שכן ועדת הערר איננה מגבילה, לפחות לא במפורש, את היקף פסיקתה לתנאים מן הדין ! כנגד הטענה האמורה לעיל ניתן לטעון כי קביעת ועדת הערר מתייחסת, אם לא מפורשות אזי במשתמע, אך ורק לתנאים מן הדין אשר עשויים להיות תנאי תוקף או תנאים מתלים, וכי תנאי שאיננו מן הדין איננו יכול להיות תנאי תוקף וזאת ללא כל קשר להתנהגות הצדדים ולנסיבות בפועל.
סוגיית מועד החבות והדיווח לצרכי מס שבח בכל האמור בעסקאות הטעונות אישור שר הפנים איננה חדשה, ואף אנו נדרשנו לה בעבר לא פעם . יחד עם זאת, לאחרונה יצא תחת ידה של ועדת הערר מס רכוש - אזור ת"א, פסק דין חדש , ולעניות דעתנו - מוטעה, העוסק בסוגייה, ומצאנו לנכון לסקור אותו ולבחון מה עשויות להיות השלכותיו על הסוגייה שבנדון.
חוזה המותלה בתנאי מתלה - כללי
ההלכה בעניין יום המכירה ויום הדיווח לצרכי מס שבח כאשר מדובר בחוזה עם תנאי מתלה, קבעה, טרם פסק הדין בעניין אלדר שרון , כי יום המכירה בעסקאות מכר מקרקעין המותנות בתנאי מתלה הינו יום התקיימות התנאי המתלה. כך, בפסק הדין בעניין רוזנברג קבע כבוד הנשיא (דאז) שמגר כדלקמן:
"השאלה אימתי מוענקת זכות במקרקעין צריכה להיות מוכרעת בכל מקרה על יסוד עובדותיו, כאשר העסקה טרם השתכללה, למשל, בשל כך שנקבע תנאי מתלה אשר טרם התקיים, אכן אין מקום למסקנה כי מועדו של יום המכירה הגיע".
בפסק הדין הידוע בעניין אלדר שרון, הפך כבוד הנשיא (דאז) שמגר את ההלכה הנוהגת על פניה, וקבע כי יום המכירה לעניין חוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה הינו יום כריתת החוזה. עם זאת, בית המשפט היה זהיר וערך אבחנה בין חוזים שהשתכללו במועד כריתתם, אך ביצועם מותלה, לבין חוזים שטרם השתכללו במועד כריתתם, אשר לגביהם נקבע כי אין חובת דיווח ואין חבות במס, בטרם התרחשות המאורע היוצר את שכלולם לכלל חוזה תקף. כלשון כבוד הנשיא (דאז) שמגר:
"למען שלמות התמונה יצוין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט (ע"א 507/80, רפלד נ' מנהל מס שבח, פד"י ל"ז(1), 460); חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון הכפוף אף הוא לאישור בית המשפט (ראה: עמ"ש 66/91, מנהל עזבון שאנן נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/2 (1992), עמ' ה-223); או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד (ראה: הדרי, לעיל; ד"ר א. אלתר, מס שבח - חיוב במס של חוזה מתלה, מיסים ב/6 (1988), עמ' 46)."
כאמור, ברוח דומה, פסק אף בית המשפט בעניין רפלד לגבי חוזה שצד לו הינו קטין והוא מצריך אישור בית משפט, ובעניין מנהל עזבון שאנן לגבי חוזה שצד לו הינו מנהל עיזבון, כי יום המכירה הינו יום האישור ע"י בית המשפט.
ראינו איפוא מהי ההלכה מקום בו מדובר בתנאי מתלה וכמו כן ראינו כי קיימים להלכה זו חריגים - חוזה שצד לו הינו קטין או מנהל עיזבון וכן מתן אופציה לרכישת נכס בעתיד. הסוגיה אותה ננתח להלן הינה האם החוזה בענייננו נופל לגדר הכלל שנקבע בהלכת אלדר שרון או שמא לחריג לכלל -
חוזה המותלה בתנאי מתלה - עמדת נציבות מס הכנסה
חוזר מיסוי מקרקעין 44/92 - יום המכירה במכר מותלה
בחוזר זה אשר פורסם ב-30.12.92, אימצו רשויות המס הלכת אלדר שרון, כדלקמן:
"יום "עריכת החוזה" "במכר מותלה" הוא "יום המכירה" לענין חוק מס שבח על כל ההשלכות הנובעות מכך באשר לשווי המכירה, למועד החיוב במס, למועדי הדיווח, ועוד."
כמו כן, התייחס החוזר ספציפית לעסקאות הכפופות לאישור שר הפנים, וקבע כי יום המכירה יהיה יום מתן האישור ולא יום החתימה על ההסכם, כדלקמן:
"עסקאות הכפופות לאישור בית משפט או לאישורו של שר הפנים יום המכירה בהן הוא יום מתן אישור בית המשפט והשווי יהיה בהתאמה ליום בו אישר בית המשפט את המכירה."
הוראת ביצוע מס שבח 25/96 - יום המכירה בעסקאות טעונות אישור בית משפט
על אף האמור לעיל, ב-15.12.96 פורסמה הוראת הביצוע הנ"ל אשר בה נקבעה עמדה שונה בכל האמור בעסקאות שרשות מקומית היא צד להן, ואשר נדרש להן אישור שר הפנים. עמדת נציבות מס הכנסה, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת הביצוע, הינה כי יום המכירה ויום הדיווח הינם יום ההתקשרות בהסכם ולא יום מתן האישור ע"י שר הפנים, זאת, מן הסתם, בהתבסס על הגישה הרואה באישור שר הפנים תנאי מתלה ולא תנאי תוקף, הכל כדלקמן:
"במכירת נכס על ידי רשות מקומית יהיה יום המכירה יום חתימת הסכם המכר אולם תינתן האפשרות לבטל את השומה אם לא יתקבל לבסוף אישור שר פנים למכירה."
הוראת הביצוע שלעיל מתייחסת למספר מקרים נוספים, כדלקמן:
מכירה על ידי מנהל עיזבון - יום המכירה יהיה יום מתן האישור על ידי בית המשפט.
מכירת נכסים במסגרת הליכי הוצל"פ - יום המכירה יהיה היום בו הכריז ראש הוצל"פ על זהות הקונה ונתן אישורו לכך.
מכירת נכס על ידי כונס נכסים שמונה לפי פקודת החברות למימוש שעבוד - יום המכירה יהיה יום מתן אישור בית המשפט אך ורק באותם מקרים בהם צו מינוי הכונס קובע מפורשות כי נדרש אישור בית המשפט למכירה.
מכירת נכס על ידי נאמן בפשיטת רגל - יום המכירה יהיה יום חתימת הסכם המכר (גם אם ההסכם מכפיף עצמו למתן הוראות או לאישור בית המשפט). אולם כאשר המכירה היא "ויתור על נכס מכביד", כהגדרתו בפקודת פשיטת רגל, יום המכירה יהיה יום מתן אישור בית המשפט למכירה.
במכירת נכס על ידי מפרק הפועל במסגרת פירוק מרצון של חברה או במסגרת פירוק חברה על ידי ביהמ"ש - יום המכירה יהיה יום חתימת הסכם המכר.
עסקאות הטעונות אישור בית המשפט לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות (קטין, פסול דין) - יום המכירה יום מתן אישור בית המשפט למכירה.
בכל האמור בשווי המכירה הרי שהוראת הביצוע קובעת כי שווי המכירה בעסקאות הטעונות אישור בית משפט, יהיה לפי התמורה הנקובה בחוזה כשהיא מתואמת לפי מנגנון ההצמדה הספציפי שיקבעו הצדדים לחוזה מיום החתימה ועד יום אישור בית המשפט.
הוראת ביצוע מס שבח 22/96 - יום המכירה ושווי בחוזה המותלה בתנאי מתלה
בתאריך 25.11.96 פרסמה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע נוספת הרלוונטית לענייננו. הוראת ביצוע זו מתייחסת להסכמים בין מינהל מקרקעי ישראל ליישובים חקלאיים להשבת קרקע חקלאית למנהל טרם פרסום מכרז וטרם השלמת התכנון החדש. יחד עם זאת, נקבע בחוזר כי ההסדר הקבוע בו ניתן ליישום גם בחוזים אחרים בהם קיים תנאי מתלה, זאת בכפוף לפניה מוקדמת לנציבות מס הכנסה.
בחוזר נקבע, ברוח הלכת אלדר שרון, כי יום המכירה יהיה יום החתימה על החוזה, ומיום זה קמה חובת הדיווח על המכירה. לגבי קביעת השווי נקבע המנגנון כדלקמן : שווי המכירה יקבע על פי השווי ביום שינוי היעוד (קרי, במועד התקיימות התנאי המתלה) כאשר הוא מהוון ליום המכירה (שהינו, כזכור, יום החתימה על ההסכם) בשיעור של עליית המדד בתוספת ריבית. בנוסף, קובעת הוראת הביצוע כי תשולם תוספת ריבית והצמדה וזאת החל מ-30 יום לאחר יום המכירה ועד התשלום בפועל. מנגנון זה למעשה מביא לכך שעל אף שיום המכירה הינו יום החתימה על החוזה, הרי ששווי המכירה בפועל הוא השווי ביום התקיימות התנאי המתלה (שינוי היעוד) שכן השווי נקבע במועד זה, מהוון לאחור (ליום המכירה) בשיעור עליית המדד ובתוספת ריבית, ולאחר מכן מתווספים לו אותה ריבית והצמדה בדיוק !
חוזה שרשות מקומית היא צד לו - השון החוק
בעניין מגדלי אלרוב מדובר היה בחוזה שצד לו הייתה עירית ת"א-יפו ועל כן הוראות הדין הרלוונטיות הינן כדלקמן:
סעיף 188 לפקודת העיריות (נוסח חדש) (להלן: "פקודת העיריות") קובע כדלקמן:
"(א) עיריה לא תהיה רשאית למכור מקרקעין, להחליפם או למשכנם אלא על פי החלטת המועצה ברוב חבריה ובאישור השר או מי שהוא הסמיך לכך."
(ההדגשות שלנו)
סעיף 3(ב) לחוק הרשויות המקומיות (ייעוץ משפטי), תשל"ו-1975 (להלן: "חוק הייעוץ המשפטי") קובע כדלקמן:
"לא תתקשר רשות מקומית בחוזה בכתב, אלא לאחר שקיבלה חוות דעת משפטית בכתב על העיסקה".
כפי שניתן לראות, סעיף 188 לפקודת העיריות קובע מפורשות כי עירייה איננה רשאית למכור מקרקעין אלא באישורו של שר הפנים, וסעיף 7(ב) לחוק הייעוץ המשפטי קובע כי רשות מקומית מחויבת בקבלת חוות דעת משפטית בטרם התקשרותה בחוזה בכתב.
לטעמנו, וכפי שיפורט בהרחבה בהמשך, בהתאם להלכת אלדר שרון, אישורו של שר הפנים לעסקה שעירייה הינה צד לה, וכן קבלת חוות דעת משפטית, הינם בבחינת תנאי תוקף לעסקה, ועל כן חוזה המכירה אינו משתכלל לכדי חוזה מחייב עד למועד קיומם. מסקנה זו אומצה בעניין דורון , אם כי יצוין כי לעניין אישורו של שר הפנים לא נקבעה בפסק הדין הלכה מפורשת.
גישת מבחן "העובדות בשטח"
גישה נוספת לפתרון הסוגייה הנדונה הועלתה ע"י המלומדים שוחט ועזריאלי , ומצאנו לנכון לסקור אותה, על קצה המזלג, כיוון שנראה כי ועדת הערר אימצה גישה זו בעניין מגדלי אלרוב.
גישה זו הינה למעשה גישת ביניים בין עמדת הנציבות הקובעת חד משמעית כי יום המכירה בעסקה כגון זו אשר בענייננו הינו יום ההסכם, לבין עמדתנו, כפי שצוינה לעיל, על פיה יום המכירה יהיה יום מתן האישור ע"י שר הפנים.
על פי גישה זו יש לבחון כל עסקה ועסקה שרשות מקומית הינה צד לה בהתאם לנסיבותיה הייחודיות, כאשר "העובדות בשטח" הן שיכתיבו בסופו של יום את ההכרעה בסוגייה נשוא דיוננו.
קרי, יש לבחון האם הצדדים העבירו את מירב הסיכונים וההנאות הכרוכים בממכר לרוכש, האם הועברה החזקה בממכר, האם הועברה לרשות מרבית התמורה, האם הרוכש נוהג בממכר מנהג בעלים וכו'. במידה והתשובה הינה חיובית אזי המסקנה היא כי הצדדים הוציאו את העסקה אל הפועל, לפחות מן ההיבט הכלכלי, ועל כן אישורו של שר הפנים הוא בבחינת תנאי מתלה בלבד. לעומת זאת, מקום בו הצדדים נתנו תוקף של ממש להוראות החקיקה המצוינות לעיל, ולא הוציאו אל הפועל את הוראותיו המהותיות של ההסכם עד למתן האישור, הרי שמדובר בתנאי תוקף שבלעדיו לא השתכללה העסקה.
להלן נראה כי ועדת הערר אימצה את הגישה המתוארת בסעיף זה, לפחות בחלקה, וכי, לטעמנו, נפלה בכך טעות תחת ידה.
פסק הדין בעניין מגדלי אלרוב
רקע עובדתי
הערר הוגש על החלטת מנהל מס רכוש (להלן: "המשיב") בהשגות לשנות המס 1993-1998. בתאריך 20.01.93 נחתם הסכם לרכישת חלקות העירייה וחלקות המינהל בין גבעת עמל בע"מ (להלן: "החברה") לבין עירית ת"א-יפו (להלן: "העירייה"). ההסכם קובע כי יינתן לו תוקף רק לאחר אישורו ע"י שר הפנים וע"י ועדת השרים לענייני כלכלה, ולאחר אישור התב"ע הרלוונטית. אישור שר הפנים להסכם ניתן בתאריך 18.06.97. בתאריך 10.03.93 מכרה החברה את זכויותיה למגדלי אלרוב (להלן: "העוררת").
טענת העוררת הייתה כי כיוון שהתנאי בהסכם בעניין אישורו ע"י שר הפנים הינו תנאי מן הדין ובלעדיו אין סמכות לעירייה להעביר או למכור כל זכות שהיא במקרקעין, הרי שמדובר בתנאי תוקף לקיום ההסכם. כיוון שכך, יום המכירה הינו יום מתן האישור ע"י שר הפנים.
טענת המשיב הייתה כי אישור שר הפנים אינו מונע מהעוררת להיות הבעלים מיום חתימת ההסכם עם גבעת עמל, וכי בהתאם לנסיבות הרלוונטיות, אין לראות באישור הנ"ל בבחינת תנאי תוקף.
פסק הדין
ועדת הערר אימצה את עמדת המשיב ודחתה את טענת העוררת לעניין אישור שר הפנים כתנאי תוקף להסכם. ועדת הערר התייחסה לחריג שנקבע בהלכת אלדר שרון, אולם קבעה כי החריג הנ"ל מתייחס למקרה של קטין או מנהל עיזבון בהיותם צד לחוזה מכר, אולם אינו מתייחס למצב בו דרוש אישור שר הפנים לחוזה שרשות מקומית צד לו.
לגישת ועדת הערר: "החריג מתייחס לחוסר כשרותם של קטין או מנהל עזבון לבצע התקשרות ללא אישור ביהמ"ש. לא כן מצב רשות מקומית שיש לה קיום תמיד וזכות לתבוע ולהתבע בשמה כאמור בסעיף 7 לפקודת העיריות, כלומר העיריה ורשות מקומית כשרה לכל פעילות משפטית. אין שר הפנים מתבקש להעניק לעיריה כשרות משפטית בענין התקשרות בחוזה להבדיל מביהמ"ש אשר מוסמך לבדוק הכשרות של המתקשר בחוזה, כי שר הפנים הינו גוף מתקצב אשר אינו קובע דבר לענין הכשרות המשפטית של העיריה להתקשר בחוזה ...".
מוסיפה ועדת הערר וקובעת, תוך אימוץ משתמע של גישת מבחן "העובדות בשטח", כי: "צריך להביא בחשבון מה הן הנסיבות שנוצרו לאחר חתימת ההסכם ואיך הם נהגו גם לפני אישור שר הפנים. היינו - יש לבחון את המציאות שאי אפשר להתעלם ממנה כפועל יוצא מתוך ההסכם, מציאות שהביאה לתוצאות משפטיות כפי שנאמר בע"א 65/85. ... הגירסה איפוא היא כי המציאות שנוצרה לאחר יום החתימה על חוזה המכר מובילה למסקנה אחת כי הצדדים התייחסו לחוזה המכר כחוזה שמצוי בו תנאי מתלה (אישור שר הפנים) במובן סעיף 27 לחוק החוזים. העוררת אכן נהגה במקרקעין "מנהג בעלים" וזה לאור שורת פעולות בהן וכן בשורת התחיבויות והסכמים עם צדדים נוספים מתוקף חוזה המעבר. ... ולכן אנו בדעה כי נסיבות ההסכם מובילות למסקנה כי הצדדים לחוזה המכר ראו באישור שר הפנים תנאי מתלה לחוזה ולא תנאי תקף."
ניתוח פסק הדין
לטעמנו פסק הדין לוקה בשתי נקודות עיקריות, ולהלן נעמוד עליהן.
ראשית כל קבעה ועדת הערר, חד משמעית, כי אישור שר הפנים איננו נופל לגדר החריג שנקבע בהלכת אלדר שרון. לכאורה, די בקביעה זו על מנת להגיע למסקנה כי, בהתאם להלכת אלדר שרון, מדובר בתנאי מתלה, ועל כן כי יום המכירה והדיווח יהיה יום החתימה על ההסכם. אולם, מיד לאחר מכן, סייגה ועדת הערר את קביעתה האמורה ופנתה לבחינת הנסיבות שנוצרו בפועל לאחר החתימה על החוזה.
דומה כי בכך יצרה ועדת הערר קטגוריה נוספת על שתי הקטגוריות שהיו קיימות ע"פ הלכת אלדר שרון. הלכת אלדר שרון עסקה בקטגוריה אחת שכללה חוזים שהשתכללו במועד כריתתם, אך ביצועם מותלה, ובקטגוריה שניה שכללה חוזים שטרם נכנסו לתוקפם כל עוד לא נתקיים תנאי תוקף מסוים (כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט). בחינת החוזה על תנאיו, וסיווגו לקטגוריה המתאימה נעשו במועד כריתת החוזה, ובמנותק מן הנסיבות בפועל. לעומת זאת, ועדת הערר הלכה בדרך שלישית - מקרים בהם מדובר בתנאי שלעיתים יהיה תנאי מתלה ולעיתים יהיה תנאי תוקף, הכל בהתאם לנסיבות בפועל, תוך בחינת החוזה ותנאיו בדיעבד ולאו דווקא במועד כריתתו, כדברי ועדת הערר: "צריך להביא בחשבון מה הן הנסיבות שנוצרו לאחר חתימת ההסכם ואיך הם נהגו גם לפני אישור שר הפנים. היינו - יש לבחון את המציאות שאי אפשר להתעלם ממנה כפועל יוצא מתוך ההסכם, מציאות שהביאה לתוצאות משפטיות כפי שנאמר בע"א 65/85 הנ"ל. ... הגירסה איפוא היא כי המציאות שנוצרה לאחר יום החתימה על חוזה המכר מובילה למסקנה אחת כי הצדדים התייחסו לחוזה המכר כחוזה שמצוי בו תנאי מתלה (אישור שר הפנים) במובן סעיף 27 לחוק החוזים."
לטעמנו, הדרך בה בחרה ללכת ועדת הערר מוטעית שכן התנהגות הצדדים איננה רלוונטית לשאלת השתכללותו של החוזה ! לטעמנו, בפני ועדת הערר היו פתוחות שתי דרכים:
האחת, קביעה כי האישור הנדרש משר הפנים הוא בגדר תנאי תוקף (ולטענתנו אכן מדובר בתנאי תוקף), במקרה כזה הרי שאין חשיבות להתנהגות הצדדים כלל ועיקר מאחר והצדדים אינם יכולים בהתנהגותם לשכלל את ההסכם.
השניה, קביעה כי אישור שר הפנים הינו תנאי מתלה, בדומה לגישת נציבות מס הכנסה. גם במקרה כזה אין להתנהגות הצדדים חשיבות כלשהי שכן הימנעות הצדדים מלהוציא את החוזה אלת הפועל עד לאישור שר הפנים לא יהא בה כדי לדחות את יום העסקה ויום החיוב במס, בדיוק כפי שקורה בכל עסקה אחרת הכפופה לתנאי מתלה.
יודגש כי מפגש הרצונות בין הצדדים, אשר אין חולק כי עליו יכולה להעיד התנהגותם בפועל, איננו רלוונטי לסוגייה נשוא הדיון. נבהיר את האמור לעיל ע"י ניתוח שאלת מפגש הרצונות כאשר מדובר בחוזה עם תנאי תוקף וכאשר מדובר בחוזה עם תנאי מתלה:
חוזה עם תנאי תוקף - כאשר עסקינן בחוזה עם תנאי תוקף הרי שעל אף מפגש הרצונות, עז ככל שיהיה, של הצדדים ביום כריתתו, הוא איננו תקף עד מועד התקיימותו של תנאי התוקף, והצדדים אינם יכולים, מכוח התנהגותם בפועל, לשנות זאת. ניקח לדוגמא עסקה אשר במסגרתה מוכר קטין מקרקעין לרוכש פלוני אשר נוהג בקרקע "מנהג בעלים" (מגיש תוכניות, מחזיק בקרקע, משלם את מלוא התמורה וכו'). האם התנהגות הצדדים בעסקה כזו מביאה לכך כי האישור הנחוץ מבית המשפט ע"פ סעיף 20 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב-1962, חדל מלהוות תנאי תוקף להסכם - דומנו כי אין חולק על כך שהתנהגות הצדדים איננה רלוונטית במקרה זה.
חוזה עם תנאי מתלה - במידה והתנהגות הצדדים מצביעה על כך כי לא התקיים מפגש רצונות במועד החתימה על ההסכם (בעניין מגדלי אלרוב התנהגות זו הייתה מוצאת ביטויה בהימנעות מהפעולות הבאות: העברת התמורה, ביצוע פעולות תיכנוניות, מכירת המקרקעין לצד ג' עובר לקבלת האישור, פינוי הדיירים ושאר פעולות המאפיינות "מנהג בעלים"), הרי שמשמעות הדברים היא כי כלל לא נכרת חוזה מחייב, באשר מפגש רצונות הוא אחד מתנאי היסוד לקיומו ! כזכור, הסכם עם תנאי מתלה הינו הסכם שהשתכלל ביום כריתתו, קרי אחד מיסודותיו הינו מפגש הרצונות בין הצדדים במועד החתימה על ההסכם, ועל כן מקום בו מצביעה התנהגות הצדדים על כך כי מפגש רצונות זה לא היה קיים במועד החתימה על ההסכם הרי שההסכם כלל לא נכרת.
בהערת אגב נוסיף כי לטעמנו, אימוץ גישת ועדת הערר, עשוי להוביל למסקנה כי בכל חוזה עם תנאי מתלה יש לבחון את הנסיבות בפועל, שכן אם יכולים הצדדים להכריע בהתנהגותם בין תנאי מתלה לתנאי תוקף בכל האמור לאישור שר הפנים, הרי שייתכן וניתן לטעון אף לגבי תנאי שאיננו מן הדין (כגון אישור דירקטוריון חברה למכירת מניות החברה ע"י בעל מניות), כי ע"י התנהגות מסוימת יכולים הצדדים להביא לכך שאישור זה יחשב כתנאי תוקף ולדחות בכך את מועד הדיווח והחבות במס, שכן ועדת הערר איננה מגבילה, לפחות לא במפורש, את היקף פסיקתה לתנאים מן הדין ! כנגד הטענה האמורה לעיל ניתן לטעון כי קביעת ועדת הערר מתייחסת, אם לא מפורשות אזי במשתמע, אך ורק לתנאים מן הדין אשר עשויים להיות תנאי תוקף או תנאים מתלים, וכי תנאי שאיננו מן הדין איננו יכול להיות תנאי תוקף וזאת ללא כל קשר להתנהגות הצדדים ולנסיבות בפועל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; שלומי רגב
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; שלומי רגב
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
