במסגרת מדור זה* פרסמנו בעבר מספר מאמרים אשר עוסקים בסעיף 30א(5) לחוק מע"מ, סעיף אשר מכוחו חל מע"מ בשיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ, בכפוף לקיום תנאים מסוימים. במאמרים אלה עקבתי אחר הכרסום המתמשך בתחולת הסעיף באמצעות הסייגים שהוספו לו עם הזמן בתקנה 12א' לתקנות מע"מ, אשר ממעטת מתחולת סעיף 30א(5), בין היתר, שירות שניתן ביחס לנכס המצוי בישראל.
במאמר אחר כתבנו על פס"ד קסוטו (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח נ' מנהל מע"מ). בענין זה נתנה המערערת שירותי תיווך לחברות ביטוח זרות וסייעה להן למצוא לקוחות, חברות ביטוח ישראליות, המעונינות לבטח עצמן בביטוח משנה אצל החברות הזרות. ביהמ"ש העליון פסק כי על התקשרות זו חל סעיף 30א(5) מאחר שמדובר בשירות שניתן לתושב חוץ (חברת הביטוח הזרה) ואשר אינו שירות שניתן בפועל לתושב ישראל בישראל. כן נפסק כי הנכס בגינו ניתן השירות, באם בכלל קיים נכס שכזה, הוא הסכם הביטוח שנחתם בין מבטח המשנה (החברה הזרה) לחברת הביטוח תושבת ישראל. ביהמ"ש העליון קבע כי זהו נכס שאינו מצוי בישראל, ועל כן השירות שניתן לחברות ביטוח המשנה הזרות חייב במע"מ בשיעור אפס.
פס"ד זה היווה קרן אור באפילה ששררה בעקבות הצמצום ההדרגתי של תחולת סעיף 30א(5) ע"י חקיקת המשנה ומפסקי הדין הרבים שניתנו בתחום בהן נקבע כי השירותים שנידונו בפסקי דין אלה חייבים במע"מ בשיעור מלא. כעת דומה כי קרן אור זו התפוגגה. לאחרונה, אישרה ועדת הכספים תיקון נוסף לתקנה 12א, במסגרת תקנות מס ערך מוסף (תיקון), התש"ס - 1999, אשר מהווה "עוקף קסוטו". תיקון זה ייכנס לתוקף בימים הקרובים, לאחר פרסומו ברשומות והוא יחול על הסכמים שייעשו ביום פרסום התקנות או לאחריו.
תיקון תקנה 12א קובע כי לא ינתן מע"מ בשיעור אפס לשירות שניתן לגבי עשיית הסכם אשר תושב ישראל צד לו. לצורך הבהרת העניין ניישם את התיקון על עובדות מקרה פס"ד קסוטו - באם נאמר כי השירות (התיווך שנתנה קסוטו) ניתן לגבי עשיית ההסכם שבין חברות ביטוח המשנה לחברת הביטוח הישראלית, הרי לאור העובדה שחברת הביטוח הישראלית, שהינה תושב ישראל, היא צד להסכם זה, יהא חייב שירות התיווך במע"מ בשיעור מלא.
תיקון זה נועץ מסמר נוסף, ואולי אחרון, בארון הקבורה של סעיף 30א(5) ויש להצר על כך כי רשויות מע"מ בחרו במסלול של חקיקת משנה, דרך תיקון תקנה 12א ולא באמצעות תיקון סעיף 30א(5) עצמו. לענין זה יש לזכור כי המחוקק חיווה דעתו בסעיף 30א(5) על סוגי השירות, שלדעתו ראויים לעידוד באמצעות מע"מ אפס, אך מאז מתבצע כרסום מתמשך של סוגי השירותים הזכאים להטבה זו באמצעות חקיקת משנה, אשר ספק אם עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק. אמנם, סעיף 30א(5) עצמו מאפשר לשר האוצר לקבוע שירותים אשר סעיף 30א(5) לא חל עליהם, אך לא ברור אם כוונת הסעיף היתה לאפשר לשר לקבוע סייגים גורפים החלים על כל סוגי השירותים, להבדיל מקביעת סוגי שירות ספציפיים שלא יהנו מההטבה. בכל מקרה, לטעמי, מן הראוי היה כי תיקון כה גורף, אשר מהווה עקיפה ברורה של פס"ד של ביהמ"ש העליון, לא יבוצע בדרך של תיקון התקנה.
גם מהבחינה המהותית, לטעמי, התיקון אינו ראוי ויפגע בנותני שירותים ישראליים רבים. בעיקרו יחול התיקון על חברות תיווך ישראליות, הן חברות מהסוג של קסוטו עצמה (בענף הביטוח) והן על מתווכים אחרים. בנוסף הוא עשוי לחול על עו"ד ישראלי אשר מייצג תושב חוץ לצורך עריכת הסכם בין תושב ישראל לאותו תושב חוץ (ביחס לנכס מחוץ לישראל) ואף לפגוע בחברות ברוקרים ישראליות, אשר מייצגות תושבי חוץ ומאתרות עבורן חברות ישראליות לצורך רכישות מניותיהן, הנפקתן ופעולות כיו"ב.
לדעתי, הרציונל שבבסיס סעיף 30א(5) הינו לעודד שירותים אשר ניתנים ע"י תושבי ישראל בשוק בו המתחרים הפוטנציאלים הינם תושבי חוץ. גם התיקונים שנעשו עד כה בתקנה 12א עומדים ברציונל זה. על כן, תיווך שניתן ביחס לנכס מקרקעין המצוי בישראל אינו ראוי למע"מ אפס, מבחינה זו, מאחר שהמתווכים הישראליים אינם מתחרים עם מתווכים זרים.
התיקון האחרון לתקנה 12א אינו עומד עוד ברציונל זה. תושב חוץ אשר מתקשר בהסכם עם תושב ישראל ביחס לנכס שאינו מצוי בישראל, יכול להשתמש בשירותי תיווך של נותני שירות זרים ולעורך הדין הישראלי, בדוגמא שהובאה לעיל, או לחברת הברוקרים הישראלית, במיוחד בעידן זה של גלובליזציה, ישנם תחליפים מחוץ לישראל. על כן, פוגע התיקון בתחרותיות של נותני השירות הישראליים ובפתיחות של המשק הישראלי לחו"ל. לטעמי, בעקבות התיקון תושבי חוץ ישתמשו יותר ויותר בנותני שירותים זרים לאור ההתייקרות ב-17% במחיר נותני השירות הישראליים. מצד שני, התיקון לא יביא, להערכתי, לעליה ניכרת בגביית המע"מ מאחר שהשירותים שיינתנו ע"י תושבי חוץ, ממילא לא יהיו חייבים במע"מ.
למרות כל האמור לעיל יש לזכור כי גם התיקון של תקנה 12א נתון לפרשנות ובית המשפט עדיין ייאלצו לקבוע את הזיקה שבין השירות לבין עשיית ההסכם שתושב ישראל צד לו. האם כל שירות שמסתיים בהסכם שתושב ישראל צד לו אינו זכאי למע"מ אפס? בהחלט ייתכן כי בתי המשפט ידרשו "קירבה" הדוקה הרבה יותר בין השירות לבין ההסכם. כך, לשם הדוגמא, בעניין קסוטו - האם השירות שנתנה חברת התיווך הישראלית ניתן לגבי עשיית הסכם. ביהמ"ש העליון עצמו קבע כי יתכן שהשירות כלל לא ניתן ביחס לנכס אלא ביחס לחברות הביטוח בחו"ל (שהינן מושא השירות). אם כך הוא, הרי שהשירות ניתן לגבי חברות אלה ולא לגבי הסכם! במילים אחרות, המילה לגבי דורשת זיקה בין השירות לבין ההסכם, שלא בהכרח מתקיימת דווקא בענין קסוטו, עליה נועדה לחול התקנה! להערכתי, לא ירחק היום בו יגיע דיון נוסף ביחס לתחולת סעיף 30א(5) ותקנה 12א לבין כתלי בית המשפט והפעם ביחס לתיקון הצפוי.
* המאמר פורסם בעיתון "ליצואן"
במאמר אחר כתבנו על פס"ד קסוטו (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח נ' מנהל מע"מ). בענין זה נתנה המערערת שירותי תיווך לחברות ביטוח זרות וסייעה להן למצוא לקוחות, חברות ביטוח ישראליות, המעונינות לבטח עצמן בביטוח משנה אצל החברות הזרות. ביהמ"ש העליון פסק כי על התקשרות זו חל סעיף 30א(5) מאחר שמדובר בשירות שניתן לתושב חוץ (חברת הביטוח הזרה) ואשר אינו שירות שניתן בפועל לתושב ישראל בישראל. כן נפסק כי הנכס בגינו ניתן השירות, באם בכלל קיים נכס שכזה, הוא הסכם הביטוח שנחתם בין מבטח המשנה (החברה הזרה) לחברת הביטוח תושבת ישראל. ביהמ"ש העליון קבע כי זהו נכס שאינו מצוי בישראל, ועל כן השירות שניתן לחברות ביטוח המשנה הזרות חייב במע"מ בשיעור אפס.
פס"ד זה היווה קרן אור באפילה ששררה בעקבות הצמצום ההדרגתי של תחולת סעיף 30א(5) ע"י חקיקת המשנה ומפסקי הדין הרבים שניתנו בתחום בהן נקבע כי השירותים שנידונו בפסקי דין אלה חייבים במע"מ בשיעור מלא. כעת דומה כי קרן אור זו התפוגגה. לאחרונה, אישרה ועדת הכספים תיקון נוסף לתקנה 12א, במסגרת תקנות מס ערך מוסף (תיקון), התש"ס - 1999, אשר מהווה "עוקף קסוטו". תיקון זה ייכנס לתוקף בימים הקרובים, לאחר פרסומו ברשומות והוא יחול על הסכמים שייעשו ביום פרסום התקנות או לאחריו.
תיקון תקנה 12א קובע כי לא ינתן מע"מ בשיעור אפס לשירות שניתן לגבי עשיית הסכם אשר תושב ישראל צד לו. לצורך הבהרת העניין ניישם את התיקון על עובדות מקרה פס"ד קסוטו - באם נאמר כי השירות (התיווך שנתנה קסוטו) ניתן לגבי עשיית ההסכם שבין חברות ביטוח המשנה לחברת הביטוח הישראלית, הרי לאור העובדה שחברת הביטוח הישראלית, שהינה תושב ישראל, היא צד להסכם זה, יהא חייב שירות התיווך במע"מ בשיעור מלא.
תיקון זה נועץ מסמר נוסף, ואולי אחרון, בארון הקבורה של סעיף 30א(5) ויש להצר על כך כי רשויות מע"מ בחרו במסלול של חקיקת משנה, דרך תיקון תקנה 12א ולא באמצעות תיקון סעיף 30א(5) עצמו. לענין זה יש לזכור כי המחוקק חיווה דעתו בסעיף 30א(5) על סוגי השירות, שלדעתו ראויים לעידוד באמצעות מע"מ אפס, אך מאז מתבצע כרסום מתמשך של סוגי השירותים הזכאים להטבה זו באמצעות חקיקת משנה, אשר ספק אם עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק. אמנם, סעיף 30א(5) עצמו מאפשר לשר האוצר לקבוע שירותים אשר סעיף 30א(5) לא חל עליהם, אך לא ברור אם כוונת הסעיף היתה לאפשר לשר לקבוע סייגים גורפים החלים על כל סוגי השירותים, להבדיל מקביעת סוגי שירות ספציפיים שלא יהנו מההטבה. בכל מקרה, לטעמי, מן הראוי היה כי תיקון כה גורף, אשר מהווה עקיפה ברורה של פס"ד של ביהמ"ש העליון, לא יבוצע בדרך של תיקון התקנה.
גם מהבחינה המהותית, לטעמי, התיקון אינו ראוי ויפגע בנותני שירותים ישראליים רבים. בעיקרו יחול התיקון על חברות תיווך ישראליות, הן חברות מהסוג של קסוטו עצמה (בענף הביטוח) והן על מתווכים אחרים. בנוסף הוא עשוי לחול על עו"ד ישראלי אשר מייצג תושב חוץ לצורך עריכת הסכם בין תושב ישראל לאותו תושב חוץ (ביחס לנכס מחוץ לישראל) ואף לפגוע בחברות ברוקרים ישראליות, אשר מייצגות תושבי חוץ ומאתרות עבורן חברות ישראליות לצורך רכישות מניותיהן, הנפקתן ופעולות כיו"ב.
לדעתי, הרציונל שבבסיס סעיף 30א(5) הינו לעודד שירותים אשר ניתנים ע"י תושבי ישראל בשוק בו המתחרים הפוטנציאלים הינם תושבי חוץ. גם התיקונים שנעשו עד כה בתקנה 12א עומדים ברציונל זה. על כן, תיווך שניתן ביחס לנכס מקרקעין המצוי בישראל אינו ראוי למע"מ אפס, מבחינה זו, מאחר שהמתווכים הישראליים אינם מתחרים עם מתווכים זרים.
התיקון האחרון לתקנה 12א אינו עומד עוד ברציונל זה. תושב חוץ אשר מתקשר בהסכם עם תושב ישראל ביחס לנכס שאינו מצוי בישראל, יכול להשתמש בשירותי תיווך של נותני שירות זרים ולעורך הדין הישראלי, בדוגמא שהובאה לעיל, או לחברת הברוקרים הישראלית, במיוחד בעידן זה של גלובליזציה, ישנם תחליפים מחוץ לישראל. על כן, פוגע התיקון בתחרותיות של נותני השירות הישראליים ובפתיחות של המשק הישראלי לחו"ל. לטעמי, בעקבות התיקון תושבי חוץ ישתמשו יותר ויותר בנותני שירותים זרים לאור ההתייקרות ב-17% במחיר נותני השירות הישראליים. מצד שני, התיקון לא יביא, להערכתי, לעליה ניכרת בגביית המע"מ מאחר שהשירותים שיינתנו ע"י תושבי חוץ, ממילא לא יהיו חייבים במע"מ.
למרות כל האמור לעיל יש לזכור כי גם התיקון של תקנה 12א נתון לפרשנות ובית המשפט עדיין ייאלצו לקבוע את הזיקה שבין השירות לבין עשיית ההסכם שתושב ישראל צד לו. האם כל שירות שמסתיים בהסכם שתושב ישראל צד לו אינו זכאי למע"מ אפס? בהחלט ייתכן כי בתי המשפט ידרשו "קירבה" הדוקה הרבה יותר בין השירות לבין ההסכם. כך, לשם הדוגמא, בעניין קסוטו - האם השירות שנתנה חברת התיווך הישראלית ניתן לגבי עשיית הסכם. ביהמ"ש העליון עצמו קבע כי יתכן שהשירות כלל לא ניתן ביחס לנכס אלא ביחס לחברות הביטוח בחו"ל (שהינן מושא השירות). אם כך הוא, הרי שהשירות ניתן לגבי חברות אלה ולא לגבי הסכם! במילים אחרות, המילה לגבי דורשת זיקה בין השירות לבין ההסכם, שלא בהכרח מתקיימת דווקא בענין קסוטו, עליה נועדה לחול התקנה! להערכתי, לא ירחק היום בו יגיע דיון נוסף ביחס לתחולת סעיף 30א(5) ותקנה 12א לבין כתלי בית המשפט והפעם ביחס לתיקון הצפוי.
* המאמר פורסם בעיתון "ליצואן"
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
אודי שוסטק, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
אודי שוסטק, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
