תמא 38 -היבטי מיסוי והיקף הפטור ממיסים 

תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38) נתקבלה לפני קרוב לשלוש שנים. חרף העובדה כי התכנית המליצה על תיקוני חקיקה אשר יסייעו ויעודדו עריכת עסקאות, לרבות פטור ממסים ומהיטל השבחה, מהלך החקיקה בכנסת הושלם רק לאחרונה עם אישורו בכנסת ביום 26.2.08 של תיקון מס' 62 לחוק מיסוי מקרקעין הכולל גם תיקון עקיף לחוק מס ערך מוסף.

בעקבות תיקוני החקיקה, המצב המשפטי לגבי עסקאות בהם בעלי הדירות מוכרים ליזם/קבלן את זכויות הבניה לפי תמ"א 38 בתמורה לחיזוק ושיפוץ המבנה הינו כמפורט להלן:

1. העסקה פטורה ממס שבח ובלבד שנתקיימו התנאים הבאים:
א). זכויות הבניה הוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("תכנית החיזוק").
ב). בוצע חיזוק של הבניין בהתאם להוראות החיזוק שבתמ"א 38.
ג). התמורה שניתנה לבעלי הדירות הינה "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (חיזוק המבנה ו/או הרחבת דירות במבנה ו/או התקנת מעלית במבנה ו/או שיפוץ המבנה ועיצובו ו/או "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל").

2. בהתקיים התנאים לפטור ממס שבח, העסקה פטורה גם ממס מכירה (מס מכירה אמנם בוטל לאחרונה אולם הואיל והחוק חל רטרואקטיבית על עסקאות שנעשו החל מיום 18/05/2005 ואילך, הפטור המיוחד היה נחוץ).

3. העסקה אינה פטורה ממס רכישה ולפיכך היזם/קבלן רוכש הזכויות יהא חייב במס רכישה בשיעור של 5% משווי זכויות הבניה הנמכרות.

4. מתן שירותי הבניה לבעלי הדירות לפי תכנית החיזוק פטור ממע"מ.

5. לגבי היטל השבחה, נקבע בהוראת חוק מיוחדת (הוראת שעה לחוק התכנון והבניה שנתקבלה בכנסת ביום 26.11.2007) פטור חלקי בשיעור של 90% מההיטל הרגיל כך שמוטל חיוב בשיעור של 5% מההשבחה הנובעת מתמ"א 38.

עד כאן הכל טוב ויפה ומן הראוי לשבח את המחוקקים ואת אנשי רשות המסים אשר עסקו במלאכת החקיקה (פרט אולי בעניין ההמנעות הבלתי מובנת ממתן פטור מלא מהיטל השבחה).

יחד עם זאת נותרו, לדעת כותב שורות אלה, מספר לא מבוטל של סוגיות שלא ניתן להן מענה, כמו גם שאלות שנותרו פתוחות.

ובמה דברים אמורים ?
כל מי שיצא לו להיות מעורב בדרך זה או אחרת במו"מ להתקשרות בעסקה לפי תמ"א 38 נוכח לדעת כי דרישותיהם המינימליות של בעלי הדירות מהיזם הינן בדרך כלל כדלקמן:

1.שיפוץ וחיזוק המבנה.
2.בניית מעלית אחת לפחות.
3.מתן מענה למצוקת החניה של בעלי הדירות.
4.הרחבת הדירות באם הדבר אפשרי, בין על פי תמ"א 38 ובין על פי תב"ע מקומית.
5.תשלום כל המיסים וההיטלים ללא יוצא מן הכלל.
6.מימון שכר הטרחה של עורך הדין המייצג את בעלי הדירות ושל המפקח אשר אמור לפקח מטעמם על הבניה.
7.מתן פיצוי כלשהו לבעלי הדירות העליונות הצפויים לסבול במיוחד מהשיפוץ, בין על דרך של מימון דיור חלופי לתקופת הבניה או חלק ממנה ובין פיצוי על אובדן דמי שכירות.
8.לעיתים קרובות בעלי הדירות בקומת הקרקע שאינם נהנים מהמעלית דורשים הטבה נוספת כלשהי.

כמו כן, לעיתים קרובות זכויות הבניה אשר יש לנצל אינן רק לפי תמ"א 38 אלא יש לשלב גם זכויות בניה מכח תכניות אחרות. הזכויות הנוספות השכיחות ביותר הינן זכויות לבניית חדרי יציאה לגג.

לאור האמור לעיל, לא ברור עדיין מה המצב המשפטי במספר לא מבוטל של סוגיות, לרבות כל השאלות המפורטות להלן:

1.האם הכשרת מקומות חניה והצמדתם לדירות הבעלים פטורה ממס -
נושא החניות אינו נכלל במפורש בהגדרת "שירותי הבניה" הפטורים ממס.
2.במקום בו הזכות להרחבת דירות הבעלים נובעת מכח תב"ע מקומית ולא מכח תמ"א 38 האם שירותי הבניה שנותן היזם לבעלי הדירות בקשר לכך גם הם פטורים ממס שבח, ממס מכירה וממע"מ - לפי לשון החוק, הפטור אינו חל לכאורה, האם תיתכן אולי פרשנות מרחיבה ומקלה של רשות המסים ?
3.האם מכירת זכויות הבניה לפי תב"ע המקנות זכויות לחדרי יציאה לגג (תכנית ג או ג1 בתל-אביב, לדוגמא) במסגרת עסקת תמ"א 38 בה בעלי הדירות אינם מקבלים תמורה נוספת כלשהי חייבת במס ?
לכאורה, לאור נוסח החוק הפטור אינו חל, אך מצד שני, באם המחוקק התמקד בתמורה שמקבלים בעלי הדירות, מדוע לחייב במס במקום בו לא ניתנת תמורה נוספת עבור זכויות אלה ?
4.האם תשלום היטל ההשבחה ע"י היזם מהווה תמורה נוספת החייבת במס שבח אצל בעלי הדירות ובתוספת מס רכישה אצל היזם -
לכאורה, לא רק שמדובר בתמורה החייבת במס אלא שיש לערוך גילום מלא של המס במקרה השכיח בו היזם התחייב לשאת בכל חבות של מס. מצד שני, מן הראוי שמנהל מיסוי מקרקעין יפטור את סכום היטל ההשבחה אשר היזם משלם במקום בעלי הדירות ממס שבח בגדר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" על פי פיסקה (5) להגדרת המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק".
5.מה לגבי תשלום שכר טרחת עו"ד והמפקח מטעם בעלי הדירות - האם מדובר בתמורה חייבת במס ובגילום מלא במקרה שהיזם לוקח על עצמו כל חבות במס או שמדובר בתשלום שייקבע ע"י המנהל כפטור ממס בגדר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" על פי פיסקה (5) להגדרת המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק".
6.מה דין תשלומים לבעלי הדירות, כגון פיצוי בגין אובדן דמי שכירות? האם מדובר בתמורה חייבת במס - ואם כן- האם מדובר בתמורה החייבת במס שבח או אולי במס הכנסה ?

ייתכן ויינתן מענה לחלק מהסוגיות בהוראת ביצוע שתוצא ע"י רשות המסים, אולם דומה שחלק מהבעיות שהצגתי ימשיכו להקשות על ביצוע עסקאות עד אשר תידרש התערבות נוספת של המחוקק.


הערה:
רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד והיא לא נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.