מבוא
ברשימתנו זו נבחן האם הסכם ממון בין בני הזוג (להלן: "הסכם ממון") גובר על עקרון התא המשפחתי המאוחד הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), לפיו לעניין בדיקת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים רואים שני בני הזוג הגרים יחדיו ולמעשה כל בני התא המשפחתי כמוכר אחד. ובמילים אחרות, האם הוראת הסכם הממון אשר נערך בין בני הזוג, הקובעת כי כל אחד מבני הזוג יהיה הבעלים הבלעדי של דירותיו, יוצר מצב שבו מכירת דירה הנמצאת בבעלותו הבלעדית של בן זוג אחד לא תפגע בפטור לו יהיה זכאי בן הזוג השני בעת מכירת דירתו.
השאלה לעיל מתעוררת לאור הפסיקה החדשה יחסית, אשר בה נדונה לראשונה שאלת גבולות עקרון התא המשפחתי, החל לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים ושאלת היחס בין העיקרון האמור ובין כוונת בני הזוג, כפי שעולה מהתנהגותם ומהסכם ממון ביניהם. התייחסות מפורטת לפסיקה האמורה תובא בהמשך רשימתנו. ברם, כבר כעת נציין כי, המסקנה העולה מקריאת מרבית הפסיקה הרלוונטית הינה כי, עקרון התא המשפחתי המאוחד בחוק אינו עקרון מוחלט וכי הוא נסוג במקרים מסוימים מפני כוונתם המפורשת והכנה של בני הזוג ליצור הפרדה בין נכסיהם, לרבות בדירותיהם, כפי שעולה מהוראות הסכם הממון, עליו חתמו בני הזוג ומהתנהגותם בפועל.
רקע
הבסיס להוראות הפטור החלות כיום על מכירת דירות מגורים נוצר בתיקון 8 לחוק, משנת 1980, שכותרתו היא "פטור לדירת מגורים". העיקרון העומד בבסיס הוראות הפטור הינו כי דירת מגורים הינה נכס פרטי, הנרכש ועומד לשימושם האישי של בעליה ואינו נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס על השבח בעת מכירתה . מטרתן ההיסטורית של הוראות הפטור היתה, אם כן, שלא להקשות על המוכר המבקש להחליף את מקום מגוריו ע"י הטלת מס על השבח שנוצר במהלך החזקתו במקום המגורים הקודם.
למרות שכפי שעולה לכאורה מהאמור לעיל, הפטור אמור לחול על דירות ששימשו למגורי המוכר בלבד, דרישת המגורים בפועל בדירה, אשר היוותה אבן - פינה לכללי הפטור ערב תיקון 8, הושמטה לחלוטין בתיקון 8, ובמקומה באה הדרישה שהדירה "משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". דהינו, כל דירה המשמשת למגורים, גם אם איננה משמשת למגורי המוכר עצמו. בכך נפתח שער רחב לפטור ממס במכירת דירות מגורים, עד כדי נטישת הרעיון היסודי של מתן הקלות למכירת דירה המשמשת למגורי משפחה, שהיה בבסיס החוק וכן בבסיסה של הצעת החוק של תיקון 8. הפסיקה נתנה את דעתה המפורשת להעדר דרישת המגורים בפועל כאמור ואישרה פטור גם בגין מכירת דירה, שלא שימשה למגורי המוכר ומשפחתו, אלא לצורך השקעה .
מהעדר הדרישה, לפיה על הדירה הנמכרת לשמש בפועל כדירת מגורים, עולה כי בהעדר הוראות סעיף 49(ב) לחוק, לפיהם רואים בבני הזוג הגרים יחדיו כמוכר אחד לעניין הפטור, כל אחד מבני הזוג היה זכאי לפטור אישי במכירת דירה הרשומה על שמו, וזאת גם אם הדירה כאמור לא היתה משמשת כלל למגוריו, אלא לצורכי השקעה.
המסקנה העולה מהאמור לעיל הינה כי מטרתה הבסיסית של הוראות התא המשפחתי המאוחד היתה לאזן את ההוראות המאפשרות למכור בפטור ממס שבח לא רק דירת המגורים המשמשת למגורי המשפחה, אלא גם דירות נוספות המשמשות להשקעה, וזאת באמצעות שכפול הפטור לפי כמות בני המשפחה הקרובה. האיזון נעשה באמצעות ההוראה, לפיה לעניין בדיקת הזכאות לפטור כאמור יראו בכל התא המשפחתי כמוכר אחד.
נשאלת השאלה, האם הוראות סעיף 49(ב) לחוק שוללות את הפטור האישי החל על מכירת דירת מגורים מכל בני הזוג הגרים יחד או שמא מבני הזוג המתגוררים יחד והמשתפים אחד את משנהו בנכסיהם הן להלכה והן למעשה בלבד. השאלה הראשונה שמתעוררת בהקשר זה הינה מה הדין שיחול כאשר למשל לכל אחד מבני הזוג דירה מלפני נישואין, המשמשת להשקעה ואשר הוצאה מפורשות ממכלול הנכסים המשותפים של בני הזוג מכוח הסכם ממון שנערך ביניהם. ניתן אף להקשות ולשאול מה הדין שיחול על מכירת דירות שנרכשו ע"י אחד מבני הזוג לאחר הנישואין, כהשקעות אישיות שלו ואשר אף הן הוצאו מפורשות ממכלול הנכסים המשפחתיים המשותפים.
המסגרת הנורמטיבית
עקרון התא המשפחתי מעוגן בהוראות סעיף 49 (ב) לחוק הקובע כי "לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד."
הגדרה זו יוצרת פיקציה משפטית, שלפיה ייחשבו בני-זוג החיים יחדיו וכן ילדיהם הקטינים, שכולם מהווים תא משפחתי אחד, למוכר אחד לצורך הוראות הפטור למכירת דירת מגורים. לפיכך, בעת קביעת מספר הדירות, שבבעלות המוכר כיום והדירות שנמכרו בפטור בעבר, לעניין הזכאות לפטור, יש להביא בחשבון את כל הדירות או חלקי הדירות שבבעלות כל אחד מבני התא המשפחתי ולהתחשב בפרק הזמן, שחלף בין המכירה למכירה של כל אחת מהדירות כאמור.
ההוראה לעיל הינה הוראה אנטי תכנונית שנועדה למנוע ניצול לרעה של הוראות הפטור ע"י רישום דירות על שמותיהם של בני משפחה שונים ובכך לשכפל את היקף הפטורים.
כפי שעולה ישירות מלשון סעיף 49(ב) לחוק, עקרון התא המשפחתי אינו חל על בני הזוג הגרים דרך קבע בנפרד. מכאן שכבר מבחינת לשון החוק עולה בענייננו כי על מנת שיחול עקרון התא המשפחתי אין די באקט הנישואין הפורמלי, אשר אף הוא נמצא היום במחלוקות כאלה ואחרות, אלא יש צורך גם בתנאי יישומי הנובע מהתנהגות הצדדים בהיותם נשואים, דהיינו במגורים המשותפים של בני הזוג.
כפי שמפורט להלן, רוב בתי המשפט העניקו לסייג לעיל לתחולת עקרון התא המשפחתי פרשנות מהותית רחבה, וזאת תוך שאיפה למנוע פגיעה בזכויות הקניין של כל אחד מבני הזוג ותוך מתן תוקף לכוונותיהם של בני הזוג לשמור על הפרדה קניינית ביחס לרכושם, כפי שבאו לידי ביטוי בהסכם ממון שנערך ביניהם.
פסק הדין בעניין דינה מור
פסק הדין הראשון שדן בסוגיה ניתן בשנת 1998 ע"י ועדת הערר בבאר-שבע בעניין דינה מור . שם נדונה שאלה האם בקביעת הזכאות לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים יש להתחשב בדירה שמכר אחד מבני הזוג לפני הנישואין.
למערער באותו עניין בהיותו רווק, היו 3 דירות, למערערת דירה אחת. עוד בהיותו רווק מכר המערער דירה, ובטרם חלפו 4 שנים ממכירתה נשא את המערערת לאישה. בני הזוג התקשרו בהסכם ממון, לפיו כל רכוש שהיה למי מהצדדים ערב הנישואין יהיה שייך לאותו צד מקורי ולא יהיה לרכוש משותף. המערערת מכרה את דירתה בטרם חלפו 4 שנים ממועד מכירת הדירה ע"י בעלה בהיותו רווק, ועל כן סרבו שלטונות המס לפטור אותה ממס.
ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי את התא המשפחתי יש לראות כיחידה אחת מרגע היווצרו ולא לפני כן. ועדת הערר ציינה כי כאשר בוחרים בקריאת לשון החוק בלבד ומנסים לתת ללשון זו, את הפירוש המילולי הצר, מגיעים לתוצאה שמנהל מס שבח מקרקעין באותו עניין הגיע אליה, לאמור: במועד המכירה של הדירה השניה, היתה המערערת נשואה ועל כן, גם בעלה הוא המוכר ומאחר ואותה בעל מכר דירה אחרת, לפני פחות מארבע שנים, אין הוא זכאי לפטור.
ואולם, על פי החלטת ועדת הערר, תוצאה זו איננה צודקת ואיננה עולה בקנה אחד עם מטרת החוק העומדת בבסיס עקרון התא המשפחתי - למנוע התחמקות מתשלום מס ע"י רישום הדירה על שם בן משפחה. המטרה כאמור אינה מתקיימת כאשר הדירה הראשונה שנמכרה היתה שייכת לבן זוג אחד בלבד, עוד לפני שנשא לבן הזוג השני.
ועדת הערר ציינה כי, מסקנתה לעיל נכונה גם מקום בו לא ערכו בני הזוג הסכם ממון המפריד את רכושם מלפני הנישואים מהרכוש המשותף, והיא נכונה מקל וחומר כאשר בני הזוג ערכו הסכם ממון לפני נישואיהם, ובהסכם זה קבעו, כי כל הרכוש שהיה לאחד מבני הזוג, לפני הנישואין, שייך לו בלבד, ואיננו חלק מהרכוש המשותף.
לסיכום, בפסק הדין בעניין דינה מור נקבע כי, כאשר ברור כי הדירה השנייה שנמכרה הינה של בן הזוג השני בלבד וזאת לפני הנישואין ולבן הזוג השני אין כל חלק בה, הרי שאין כל הצדקה לשלול את הפטור מבן הזוג השני בעת מכירת דירתו, כאשר קיימת הדגשה על הפרשנות התכליתית האנטי תכנונית ולא מיקוד בפרשנות המילולית גרידא. זאת בין שלא התקיים הסכם ממון, וקל וחומר בעת התקיימו.
פסק הדין בעניין אן מרי עברי
בשנת 1999 עשתה ועדת הערר בחיפה צעד נוסף לכיוון הפרשנות המצמצמת של עקרון התא המשפחתי במס שבח וקבעה כי, כאשר קיים הסכם ממון הקובע כי הדירות שהיו לבני הזוג לפני הנישואין ייוותרו בבעלותו הבלעדית של כל אחד מבני הזוג גם לאחר הנישואין, הרי שגם אם מכירת דירתו של אחד מבני הזוג נעשתה לאחר הנישואין אין בכך כדי לפגוע בפטור לו זכאי בן הזוג השני.
כך נפסק בעניין אן מרי עברי אשר עובדותיו פרושות להלן. בשנת 1994 נכרת הסכם ממון בין העוררת לבעלה העתידי, מתוך רצון להסדיר את ענייני הממון והרכוש, ובו נקבע כי כל אחד מבני הזוג יישאר בעלים של הנכסים שהיו לו ערב הנישואין. הסכם הממון אושר ע"י בית המשפט. בשנת 1996 מכר הבעל דירה וקיבל בגינה פטור. בשנת 1997 מכרה האישה דירה ומנהל מס שבח סירב לתת פטור בגינה עקב המכירה הקודמת של התא המשפחתי - דהיינו מכירת דירת הבעל.
ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי הואיל ומהסכם הממון שנחתם בין בני הזוג עולה מפורשות, כי בני הזוג התכוונו שלא לשתף איש את רעותו בנכסיהם שנרכשו ע"י כל צד ערב הנישואין, הרי שאין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק כמבטל את האבחנה בין הבעלות הנפרדת בנכסים כאמור. ועדת הערר המשיכה וקבעה כי הואיל וכל צד היה חופשי לעשות ברכושו ערב הנישואין לפי שיקול דעתו, הרי שאין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" ואין להחיל עליהם את הוראות סעיף 49(ב) לחוק.
ועדת הערר התלבטה בשאלה האם החזקה שבסעיף 49(ב) לחוק מבטלת לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים את כוונת הצדדים בפועל לאי החלת חזקת השיתוף ו/או איזון המשאבים על נכסים שנרכשו ע"י כל אחד בנפרד לפני הנישואין. על פי פסק הדין, אין לבטל את ההבחנה בין נכסים שנרכשו על ידי בני הזוג לפני הנישואין שלגביהם הוסכם ביניהם על אי שיתוף, לבין נכסים שנרכשו על ידי שני בני הזוג לאחר הנישואין. עם זאת מסייגת הועדה את עצמה לפי פסק הדין וקובעת כי יש להחיל סעיף זה בכל מקרה לפי עובדותיו.
במקרה דנן לא הוכחו נסיבות המצדיקות את החלת השיתוף לגבי דירת המגורים שרכשה העוררת לפני נישואיה, ולפיכך אין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" לגבי מכירת דירת מגוריה של העוררת, שאינה קניינם המשותף ואינה נתפסת במסגרת השיתוף בנכסים של העוררת ובעלה.
סיכום הפסיקה עד כה
מהפסיקה שנסקרה עד כה עולה כי כתנאי להפעלת עקרון התא המשפחתי צריכה להתקיים חזקה, לפיה בני הזוג משתפים האחד את השני בנכסים ולכן עיקרון התא המשפחתי לא יחול על דירות אשר הוצאו מהרכוש המשותף של בני הזוג.
כלומר, הפסיקה לעיל פירשה את עקרון התא המשפחתי הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק כחזקה הניתנת לסתירה וזאת למעשה בדומה, אך מזויות אחרות לדרך הפעלת חזקת השיתוף בנכסים של בני הזוג, שחלה בדין הכללי עד לחקיקתו של חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ד-1974.
פרשת כהן
לעומת פסקי הדין לעיל, ממש לאחרונה התפרסם פסק הדין החורג מהמגמה לעיל - לתת תוקף לכוונת בני הזוג להפריד בין רכושם גם לעניין שאלת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים.
בפסק הדין של ועדת הערר בבאר שבע בעניין כהן העוררת היתה בעלת דירה עוד בטרם נישואיה. גם לבעלה הייתה דירה בבעלותו לפני הנישואין. בהסכם הממון שערכו בני הזוג נאמר במפורש, כי הדירה שהייתה בבעלות של כל אחד מבני הזוג, תישאר בבעלותו הבלעדית. לאחר נישואיהם מכר הבעל את דירתו. בגין המכירה קיבל הבעל פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, הואיל ובארבע שנים שקדמו למכירה זו לא מכר דירה אחרת בפטור. כעבור שלוש שנים ממכירת הדירה של הבעל, מכרה העוררת את דירתה.
העוררת ביקשה להסתמך שם על פסק הדין בעניין אן מרי עברי ולטעון כי יש להתחשב בהפרדת נכסי בני הזוג בהסכם הממון על מנת להשתחרר מההנחה המשפטית הניתנת לסתירה שבסעיף 49(ב) לחוק.
ועדת הערר בחרה שם לסטות מהמגמה של פרשנות תכליתית מהותית של הוראות סעיף 49(ב) לחוק, אשר הסתמנה בפסיקה שקדמה לה, ופסקה בצורה דווקנית פורמליסטית, בקובעה כי בהעדר סייג מפורש בלשון סעיף 49(ב) לחוק לתחולתו במקרים כגון המקרה שנדון באותו עניין, אין לסטות מההנחה כאמור.
להלן נבחן אם הגישה שאומצה בפסקי הדין הראשונים לעיל הינה בבחינת הדין הרצוי וזאת לאור הוראות החוק הרלוונטיות והתכלית העומדת בבסיסן והשוואתן להוראות הדין הכללי ביחס לשיתוף בנכסים של בני הזוג, או שמא הדין הרצוי הינו דווקא הלכת כהן. דומה כי הצורך בדיון תאורטי זה מתחזק דווקא לאור הפסיקה הלכאורה סותרת.
הדין הרצוי
נקדים ונאמר כי ללא קשר לתוצאה אליה הגיעה ועדת המכר בעניין כהן, לדעתנו, צורת הניתוח בה נקטה ועדת הערר הנכבדה בעניין כהן איננה מתיישבת עם עקרונות הפרשנות המושרשים בשיטתנו המשפטית ואשר קיבלו חיזוק רב ביותר בפסיקת השנים האחרונות , לפיהם על השופט להשתמש בכל הכלים העומדים לרשותו לצורך חשיפת תכלית החוק ולא לקבל את לשון החוק כפשוטה.
להלן ננסה לגבש את הפרשנות הראויה לדעתנו של הוראות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין וזאת תוך יישום עקרונות הפרשנות המקובלים.
כללי הפרשנות
לפי כללי הפרשנות של דיני המס, כפי שאומצו בפסיקה , בבואנו לפרש דבר חקיקה, עלינו לבחור מתוך הפרשנויות המילוליות השונות בפרשנות המגשימה את תכלית החוק, הנלמדת בין היתר מהיסטוריה חקיקתית, מעקרונות המשפט כלליים וזאת תוך שאיפה להגיע לפרשנות סבירה, קוהרנטית וצודקת, המגשימה את זכויות היסוד.
יתירה מזאת, פרשנות דבר חקיקה נפתחת אומנם בלשון החוק, אך לעולם איננה מסתיימת בה, אלא בבחינת תכליתו, כאשר פרשנות מילולית דווקנית "אינה אלא מפלט לחוסר רצון להתמודד עם הוראה קשה", כלשונו של בית המשפט העליון בעניין אינטרבילדינג .
זאת ועוד, יתכן ובמקרים מסוימים תתגלה לאקונה בלשון החוק ויהיה צורך בהשלמתה לאור תכלית החוק , כאשר הלאקונה עלולה להיות אף לאקונה סמויה, שאיננה עולה מקריאת לשון החוק, אלא מבחינת תכליתו. מכאן שאין לדעתנו מקום לקביעה גורפת של ועדת הערר הנכבדה בעניין כהן לעיל, לפיה יש להחיל את עקרון התא המשפחתי על כל בני הזוג, שלא נקבע לגביהם סייג מפורש בסעיף 49(ב) לחוק ויש להמשיך בקו הניתוח המשפטי אשר נעשה בפסקי הדין בענין אן מרי עברי ומור וזאת בסייגים שיצוינו להלן.
לשון סעיף 49(ב) לחוק מעידה על תכליתו
סעיף 49(ב) לחוק ממעט מהגדרת המוכר בחוק את בן הזוג "הגר דרך קבע בנפרד".
מהסייג לעיל עולה כי התנאי להתגבשות עקרון התא המשפחתי אינו אקט הנישואין הפורמלי בלבד, אלא נדרש רכיב התנהגותי עצמאי, שאינו קשור לסטטוס אישי.
השאלה שעולה בהקשר לסייג זה הינה מה משמעות המילים "הגר דרך קבע בנפרד".
פרשנות מילולית צרה של המילים כאמור כוללת בני הזוג הגרים בנפרד מבחינת מקום המגורים בלבד. ואולם, ניתן להעניק לתיבה "הגר דרך קבע בנפרד" גם פרשנות מהותית יותר, לפיה הכוונה במילים כאמור אינה למקום המגורים הפיסי, אלא גם לאורח החיים של בני הזוג. במידה ותאומץ הפרשנות המהותית כאמור, הרי שעקרון התא המשפחתי לא יחול על בני הזוג הגרים דרך קבע בנפרד מבחינת אורח חייהם ביחס לנכסיהם, כגון בני הזוג שסיכמו מראש על הפרדת רכוש. פרשנות זו מעניקה למילה "בנפרד" משמעות ערכית, הכוללת בין היתר העדר שיתוף נכסי בין בני הזוג.
לדעתנו, הפרשנות המהותית לעיל משקפת בצורה טובה יותר את כוונת המחוקק העולה מקריאת הוראות סעיף 49(ב) לחוק. זאת מכיוון שכפי שעולה מהקריאה כאמור המחוקק לא הסתפק במבחן פורמלי המתייחס לסטטוס של בני הזוג כנשואים בלבד, אלא הוסיף מבחן התנהגותי מהותי. לדעתנו, מקום המגורים הפיסי של הזוג יכול אומנם יכול ללמד על שיתוף או העדר שיתוף ביניהם, אך קיימים גם סממנים רבים אחרים בהתנהגות של בני הזוג, שבדיקתם עשויה לסייע בעניין ואין לדעתנו להתעלם מהם, בייחוד מקום שבו המחוקק הביע את כוונתו המפורשת להתחשב גם במרכיב התנהגותי ולא בסטטוס פורמלי בלבד.
תכלית החוק
כאמור לעיל, מטרת עיקרון התא המשפחתי הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק היתה למנוע התחמקות מתשלום מס באמצעות רישום הדירות של המשפחה כולה על שם בני המשפחה השונים.
לפיכך, המדובר למעשה בסעיף אנטי תכנוני, הדומה באופיו לסעיף 84 לחוק, המעניק לרשויות המס סמכות להתעלם מעסקה מלאכותית או בדויה ולחייבה במס בהתאם למהותה האמיתית. באופן דומה, סעיף 49(ב) לחוק מעניק למנהל סמכות מפורשת להתעלם מהרישום הנפרד של הדירות על שם בני המשפחה השונים ולמסות את מכירת הדירות כאמור בהתאם לזכויות הבעלים האמיתיים בהן, אשר על פי החזקה הקבועה בסעיף הינם שני בני הזוג במשותף ולמעשה כל התא המשפחתי.
נשאלת השאלה האם רשאים בני הזוג להביא ראיות לסתירת החזקה כאמור או שמא המדובר בחזקה חלוטה.
לדעתנו, המדובר בחזקה הניתנת לסתירה. מסקנתנו הנ"ל נלמדת בראש ובראשונה מאופייה של הוראת סעיף 49(ב) לחוק כהוראה אנטי-תכנונית, דהיינו הוראה, שנועדה למנוע התחמקות מתשלום המס, החל על העסקה האמיתית שבוצעה, אך לא להטיל מס מקום בו העסקה האמיתית שבוצעה כלל אינה אמורה להיות חייבת במס.
הראיה הבסיסית לכך נמצאת כאמור בתוכן הסעיף עצמו בקיום הסייג המפורש לאותה חזקה, החל כאשר בני הזוג גרים דרך קבע בנפרד.
מסקנתנו הנ"ל מתחזקת גם לאור העיקרון של הטלת מס אמת, שהינו אחד העקרונות המנחים בפרשנות דיני המס . לפי העיקרון כאמור אין זה מוצדק לשלול פטור ממס מבני הזוג, שגם לאחר נישואיהם שמרו על הפרדה של רכושם, שכן משמעות שמירת ההפרדה כאמור הינה, כי הנישואים לא שינו מאומה מבחינת הזכויות והחובות של בני הזוג ביחס לרכושם ולא הפכו את רכושם לרכושו של תא משפחתי אחד. דהיינו בעוד שבתא משפחתי הנוהג בשיתוף מלא בנכסים רישום נכסים על שם כל אחד מיחידי התא אינו משקף את מצב הזכויות האמיתי ומשרת בדרך כלל הימנעות ממס, הרי שבתא המשפחתי בו נוהגת הפרדת רכוש קיים רצון כן לאי ערבוב נכסים שתוצאת המס הינה רק תוצאת לוואי שלו.
לדעתנו, כל פרשנות אחרת תיצור פגיעה בזכות הקניין של בני הזוג, המוגנת מכוח חוק י
ברשימתנו זו נבחן האם הסכם ממון בין בני הזוג (להלן: "הסכם ממון") גובר על עקרון התא המשפחתי המאוחד הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), לפיו לעניין בדיקת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים רואים שני בני הזוג הגרים יחדיו ולמעשה כל בני התא המשפחתי כמוכר אחד. ובמילים אחרות, האם הוראת הסכם הממון אשר נערך בין בני הזוג, הקובעת כי כל אחד מבני הזוג יהיה הבעלים הבלעדי של דירותיו, יוצר מצב שבו מכירת דירה הנמצאת בבעלותו הבלעדית של בן זוג אחד לא תפגע בפטור לו יהיה זכאי בן הזוג השני בעת מכירת דירתו.
השאלה לעיל מתעוררת לאור הפסיקה החדשה יחסית, אשר בה נדונה לראשונה שאלת גבולות עקרון התא המשפחתי, החל לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים ושאלת היחס בין העיקרון האמור ובין כוונת בני הזוג, כפי שעולה מהתנהגותם ומהסכם ממון ביניהם. התייחסות מפורטת לפסיקה האמורה תובא בהמשך רשימתנו. ברם, כבר כעת נציין כי, המסקנה העולה מקריאת מרבית הפסיקה הרלוונטית הינה כי, עקרון התא המשפחתי המאוחד בחוק אינו עקרון מוחלט וכי הוא נסוג במקרים מסוימים מפני כוונתם המפורשת והכנה של בני הזוג ליצור הפרדה בין נכסיהם, לרבות בדירותיהם, כפי שעולה מהוראות הסכם הממון, עליו חתמו בני הזוג ומהתנהגותם בפועל.
רקע
הבסיס להוראות הפטור החלות כיום על מכירת דירות מגורים נוצר בתיקון 8 לחוק, משנת 1980, שכותרתו היא "פטור לדירת מגורים". העיקרון העומד בבסיס הוראות הפטור הינו כי דירת מגורים הינה נכס פרטי, הנרכש ועומד לשימושם האישי של בעליה ואינו נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס על השבח בעת מכירתה . מטרתן ההיסטורית של הוראות הפטור היתה, אם כן, שלא להקשות על המוכר המבקש להחליף את מקום מגוריו ע"י הטלת מס על השבח שנוצר במהלך החזקתו במקום המגורים הקודם.
למרות שכפי שעולה לכאורה מהאמור לעיל, הפטור אמור לחול על דירות ששימשו למגורי המוכר בלבד, דרישת המגורים בפועל בדירה, אשר היוותה אבן - פינה לכללי הפטור ערב תיקון 8, הושמטה לחלוטין בתיקון 8, ובמקומה באה הדרישה שהדירה "משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". דהינו, כל דירה המשמשת למגורים, גם אם איננה משמשת למגורי המוכר עצמו. בכך נפתח שער רחב לפטור ממס במכירת דירות מגורים, עד כדי נטישת הרעיון היסודי של מתן הקלות למכירת דירה המשמשת למגורי משפחה, שהיה בבסיס החוק וכן בבסיסה של הצעת החוק של תיקון 8. הפסיקה נתנה את דעתה המפורשת להעדר דרישת המגורים בפועל כאמור ואישרה פטור גם בגין מכירת דירה, שלא שימשה למגורי המוכר ומשפחתו, אלא לצורך השקעה .
מהעדר הדרישה, לפיה על הדירה הנמכרת לשמש בפועל כדירת מגורים, עולה כי בהעדר הוראות סעיף 49(ב) לחוק, לפיהם רואים בבני הזוג הגרים יחדיו כמוכר אחד לעניין הפטור, כל אחד מבני הזוג היה זכאי לפטור אישי במכירת דירה הרשומה על שמו, וזאת גם אם הדירה כאמור לא היתה משמשת כלל למגוריו, אלא לצורכי השקעה.
המסקנה העולה מהאמור לעיל הינה כי מטרתה הבסיסית של הוראות התא המשפחתי המאוחד היתה לאזן את ההוראות המאפשרות למכור בפטור ממס שבח לא רק דירת המגורים המשמשת למגורי המשפחה, אלא גם דירות נוספות המשמשות להשקעה, וזאת באמצעות שכפול הפטור לפי כמות בני המשפחה הקרובה. האיזון נעשה באמצעות ההוראה, לפיה לעניין בדיקת הזכאות לפטור כאמור יראו בכל התא המשפחתי כמוכר אחד.
נשאלת השאלה, האם הוראות סעיף 49(ב) לחוק שוללות את הפטור האישי החל על מכירת דירת מגורים מכל בני הזוג הגרים יחד או שמא מבני הזוג המתגוררים יחד והמשתפים אחד את משנהו בנכסיהם הן להלכה והן למעשה בלבד. השאלה הראשונה שמתעוררת בהקשר זה הינה מה הדין שיחול כאשר למשל לכל אחד מבני הזוג דירה מלפני נישואין, המשמשת להשקעה ואשר הוצאה מפורשות ממכלול הנכסים המשותפים של בני הזוג מכוח הסכם ממון שנערך ביניהם. ניתן אף להקשות ולשאול מה הדין שיחול על מכירת דירות שנרכשו ע"י אחד מבני הזוג לאחר הנישואין, כהשקעות אישיות שלו ואשר אף הן הוצאו מפורשות ממכלול הנכסים המשפחתיים המשותפים.
המסגרת הנורמטיבית
עקרון התא המשפחתי מעוגן בהוראות סעיף 49 (ב) לחוק הקובע כי "לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד."
הגדרה זו יוצרת פיקציה משפטית, שלפיה ייחשבו בני-זוג החיים יחדיו וכן ילדיהם הקטינים, שכולם מהווים תא משפחתי אחד, למוכר אחד לצורך הוראות הפטור למכירת דירת מגורים. לפיכך, בעת קביעת מספר הדירות, שבבעלות המוכר כיום והדירות שנמכרו בפטור בעבר, לעניין הזכאות לפטור, יש להביא בחשבון את כל הדירות או חלקי הדירות שבבעלות כל אחד מבני התא המשפחתי ולהתחשב בפרק הזמן, שחלף בין המכירה למכירה של כל אחת מהדירות כאמור.
ההוראה לעיל הינה הוראה אנטי תכנונית שנועדה למנוע ניצול לרעה של הוראות הפטור ע"י רישום דירות על שמותיהם של בני משפחה שונים ובכך לשכפל את היקף הפטורים.
כפי שעולה ישירות מלשון סעיף 49(ב) לחוק, עקרון התא המשפחתי אינו חל על בני הזוג הגרים דרך קבע בנפרד. מכאן שכבר מבחינת לשון החוק עולה בענייננו כי על מנת שיחול עקרון התא המשפחתי אין די באקט הנישואין הפורמלי, אשר אף הוא נמצא היום במחלוקות כאלה ואחרות, אלא יש צורך גם בתנאי יישומי הנובע מהתנהגות הצדדים בהיותם נשואים, דהיינו במגורים המשותפים של בני הזוג.
כפי שמפורט להלן, רוב בתי המשפט העניקו לסייג לעיל לתחולת עקרון התא המשפחתי פרשנות מהותית רחבה, וזאת תוך שאיפה למנוע פגיעה בזכויות הקניין של כל אחד מבני הזוג ותוך מתן תוקף לכוונותיהם של בני הזוג לשמור על הפרדה קניינית ביחס לרכושם, כפי שבאו לידי ביטוי בהסכם ממון שנערך ביניהם.
פסק הדין בעניין דינה מור
פסק הדין הראשון שדן בסוגיה ניתן בשנת 1998 ע"י ועדת הערר בבאר-שבע בעניין דינה מור . שם נדונה שאלה האם בקביעת הזכאות לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים יש להתחשב בדירה שמכר אחד מבני הזוג לפני הנישואין.
למערער באותו עניין בהיותו רווק, היו 3 דירות, למערערת דירה אחת. עוד בהיותו רווק מכר המערער דירה, ובטרם חלפו 4 שנים ממכירתה נשא את המערערת לאישה. בני הזוג התקשרו בהסכם ממון, לפיו כל רכוש שהיה למי מהצדדים ערב הנישואין יהיה שייך לאותו צד מקורי ולא יהיה לרכוש משותף. המערערת מכרה את דירתה בטרם חלפו 4 שנים ממועד מכירת הדירה ע"י בעלה בהיותו רווק, ועל כן סרבו שלטונות המס לפטור אותה ממס.
ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי את התא המשפחתי יש לראות כיחידה אחת מרגע היווצרו ולא לפני כן. ועדת הערר ציינה כי כאשר בוחרים בקריאת לשון החוק בלבד ומנסים לתת ללשון זו, את הפירוש המילולי הצר, מגיעים לתוצאה שמנהל מס שבח מקרקעין באותו עניין הגיע אליה, לאמור: במועד המכירה של הדירה השניה, היתה המערערת נשואה ועל כן, גם בעלה הוא המוכר ומאחר ואותה בעל מכר דירה אחרת, לפני פחות מארבע שנים, אין הוא זכאי לפטור.
ואולם, על פי החלטת ועדת הערר, תוצאה זו איננה צודקת ואיננה עולה בקנה אחד עם מטרת החוק העומדת בבסיס עקרון התא המשפחתי - למנוע התחמקות מתשלום מס ע"י רישום הדירה על שם בן משפחה. המטרה כאמור אינה מתקיימת כאשר הדירה הראשונה שנמכרה היתה שייכת לבן זוג אחד בלבד, עוד לפני שנשא לבן הזוג השני.
ועדת הערר ציינה כי, מסקנתה לעיל נכונה גם מקום בו לא ערכו בני הזוג הסכם ממון המפריד את רכושם מלפני הנישואים מהרכוש המשותף, והיא נכונה מקל וחומר כאשר בני הזוג ערכו הסכם ממון לפני נישואיהם, ובהסכם זה קבעו, כי כל הרכוש שהיה לאחד מבני הזוג, לפני הנישואין, שייך לו בלבד, ואיננו חלק מהרכוש המשותף.
לסיכום, בפסק הדין בעניין דינה מור נקבע כי, כאשר ברור כי הדירה השנייה שנמכרה הינה של בן הזוג השני בלבד וזאת לפני הנישואין ולבן הזוג השני אין כל חלק בה, הרי שאין כל הצדקה לשלול את הפטור מבן הזוג השני בעת מכירת דירתו, כאשר קיימת הדגשה על הפרשנות התכליתית האנטי תכנונית ולא מיקוד בפרשנות המילולית גרידא. זאת בין שלא התקיים הסכם ממון, וקל וחומר בעת התקיימו.
פסק הדין בעניין אן מרי עברי
בשנת 1999 עשתה ועדת הערר בחיפה צעד נוסף לכיוון הפרשנות המצמצמת של עקרון התא המשפחתי במס שבח וקבעה כי, כאשר קיים הסכם ממון הקובע כי הדירות שהיו לבני הזוג לפני הנישואין ייוותרו בבעלותו הבלעדית של כל אחד מבני הזוג גם לאחר הנישואין, הרי שגם אם מכירת דירתו של אחד מבני הזוג נעשתה לאחר הנישואין אין בכך כדי לפגוע בפטור לו זכאי בן הזוג השני.
כך נפסק בעניין אן מרי עברי אשר עובדותיו פרושות להלן. בשנת 1994 נכרת הסכם ממון בין העוררת לבעלה העתידי, מתוך רצון להסדיר את ענייני הממון והרכוש, ובו נקבע כי כל אחד מבני הזוג יישאר בעלים של הנכסים שהיו לו ערב הנישואין. הסכם הממון אושר ע"י בית המשפט. בשנת 1996 מכר הבעל דירה וקיבל בגינה פטור. בשנת 1997 מכרה האישה דירה ומנהל מס שבח סירב לתת פטור בגינה עקב המכירה הקודמת של התא המשפחתי - דהיינו מכירת דירת הבעל.
ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי הואיל ומהסכם הממון שנחתם בין בני הזוג עולה מפורשות, כי בני הזוג התכוונו שלא לשתף איש את רעותו בנכסיהם שנרכשו ע"י כל צד ערב הנישואין, הרי שאין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק כמבטל את האבחנה בין הבעלות הנפרדת בנכסים כאמור. ועדת הערר המשיכה וקבעה כי הואיל וכל צד היה חופשי לעשות ברכושו ערב הנישואין לפי שיקול דעתו, הרי שאין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" ואין להחיל עליהם את הוראות סעיף 49(ב) לחוק.
ועדת הערר התלבטה בשאלה האם החזקה שבסעיף 49(ב) לחוק מבטלת לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים את כוונת הצדדים בפועל לאי החלת חזקת השיתוף ו/או איזון המשאבים על נכסים שנרכשו ע"י כל אחד בנפרד לפני הנישואין. על פי פסק הדין, אין לבטל את ההבחנה בין נכסים שנרכשו על ידי בני הזוג לפני הנישואין שלגביהם הוסכם ביניהם על אי שיתוף, לבין נכסים שנרכשו על ידי שני בני הזוג לאחר הנישואין. עם זאת מסייגת הועדה את עצמה לפי פסק הדין וקובעת כי יש להחיל סעיף זה בכל מקרה לפי עובדותיו.
במקרה דנן לא הוכחו נסיבות המצדיקות את החלת השיתוף לגבי דירת המגורים שרכשה העוררת לפני נישואיה, ולפיכך אין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" לגבי מכירת דירת מגוריה של העוררת, שאינה קניינם המשותף ואינה נתפסת במסגרת השיתוף בנכסים של העוררת ובעלה.
סיכום הפסיקה עד כה
מהפסיקה שנסקרה עד כה עולה כי כתנאי להפעלת עקרון התא המשפחתי צריכה להתקיים חזקה, לפיה בני הזוג משתפים האחד את השני בנכסים ולכן עיקרון התא המשפחתי לא יחול על דירות אשר הוצאו מהרכוש המשותף של בני הזוג.
כלומר, הפסיקה לעיל פירשה את עקרון התא המשפחתי הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק כחזקה הניתנת לסתירה וזאת למעשה בדומה, אך מזויות אחרות לדרך הפעלת חזקת השיתוף בנכסים של בני הזוג, שחלה בדין הכללי עד לחקיקתו של חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ד-1974.
פרשת כהן
לעומת פסקי הדין לעיל, ממש לאחרונה התפרסם פסק הדין החורג מהמגמה לעיל - לתת תוקף לכוונת בני הזוג להפריד בין רכושם גם לעניין שאלת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים.
בפסק הדין של ועדת הערר בבאר שבע בעניין כהן העוררת היתה בעלת דירה עוד בטרם נישואיה. גם לבעלה הייתה דירה בבעלותו לפני הנישואין. בהסכם הממון שערכו בני הזוג נאמר במפורש, כי הדירה שהייתה בבעלות של כל אחד מבני הזוג, תישאר בבעלותו הבלעדית. לאחר נישואיהם מכר הבעל את דירתו. בגין המכירה קיבל הבעל פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, הואיל ובארבע שנים שקדמו למכירה זו לא מכר דירה אחרת בפטור. כעבור שלוש שנים ממכירת הדירה של הבעל, מכרה העוררת את דירתה.
העוררת ביקשה להסתמך שם על פסק הדין בעניין אן מרי עברי ולטעון כי יש להתחשב בהפרדת נכסי בני הזוג בהסכם הממון על מנת להשתחרר מההנחה המשפטית הניתנת לסתירה שבסעיף 49(ב) לחוק.
ועדת הערר בחרה שם לסטות מהמגמה של פרשנות תכליתית מהותית של הוראות סעיף 49(ב) לחוק, אשר הסתמנה בפסיקה שקדמה לה, ופסקה בצורה דווקנית פורמליסטית, בקובעה כי בהעדר סייג מפורש בלשון סעיף 49(ב) לחוק לתחולתו במקרים כגון המקרה שנדון באותו עניין, אין לסטות מההנחה כאמור.
להלן נבחן אם הגישה שאומצה בפסקי הדין הראשונים לעיל הינה בבחינת הדין הרצוי וזאת לאור הוראות החוק הרלוונטיות והתכלית העומדת בבסיסן והשוואתן להוראות הדין הכללי ביחס לשיתוף בנכסים של בני הזוג, או שמא הדין הרצוי הינו דווקא הלכת כהן. דומה כי הצורך בדיון תאורטי זה מתחזק דווקא לאור הפסיקה הלכאורה סותרת.
הדין הרצוי
נקדים ונאמר כי ללא קשר לתוצאה אליה הגיעה ועדת המכר בעניין כהן, לדעתנו, צורת הניתוח בה נקטה ועדת הערר הנכבדה בעניין כהן איננה מתיישבת עם עקרונות הפרשנות המושרשים בשיטתנו המשפטית ואשר קיבלו חיזוק רב ביותר בפסיקת השנים האחרונות , לפיהם על השופט להשתמש בכל הכלים העומדים לרשותו לצורך חשיפת תכלית החוק ולא לקבל את לשון החוק כפשוטה.
להלן ננסה לגבש את הפרשנות הראויה לדעתנו של הוראות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין וזאת תוך יישום עקרונות הפרשנות המקובלים.
כללי הפרשנות
לפי כללי הפרשנות של דיני המס, כפי שאומצו בפסיקה , בבואנו לפרש דבר חקיקה, עלינו לבחור מתוך הפרשנויות המילוליות השונות בפרשנות המגשימה את תכלית החוק, הנלמדת בין היתר מהיסטוריה חקיקתית, מעקרונות המשפט כלליים וזאת תוך שאיפה להגיע לפרשנות סבירה, קוהרנטית וצודקת, המגשימה את זכויות היסוד.
יתירה מזאת, פרשנות דבר חקיקה נפתחת אומנם בלשון החוק, אך לעולם איננה מסתיימת בה, אלא בבחינת תכליתו, כאשר פרשנות מילולית דווקנית "אינה אלא מפלט לחוסר רצון להתמודד עם הוראה קשה", כלשונו של בית המשפט העליון בעניין אינטרבילדינג .
זאת ועוד, יתכן ובמקרים מסוימים תתגלה לאקונה בלשון החוק ויהיה צורך בהשלמתה לאור תכלית החוק , כאשר הלאקונה עלולה להיות אף לאקונה סמויה, שאיננה עולה מקריאת לשון החוק, אלא מבחינת תכליתו. מכאן שאין לדעתנו מקום לקביעה גורפת של ועדת הערר הנכבדה בעניין כהן לעיל, לפיה יש להחיל את עקרון התא המשפחתי על כל בני הזוג, שלא נקבע לגביהם סייג מפורש בסעיף 49(ב) לחוק ויש להמשיך בקו הניתוח המשפטי אשר נעשה בפסקי הדין בענין אן מרי עברי ומור וזאת בסייגים שיצוינו להלן.
לשון סעיף 49(ב) לחוק מעידה על תכליתו
סעיף 49(ב) לחוק ממעט מהגדרת המוכר בחוק את בן הזוג "הגר דרך קבע בנפרד".
מהסייג לעיל עולה כי התנאי להתגבשות עקרון התא המשפחתי אינו אקט הנישואין הפורמלי בלבד, אלא נדרש רכיב התנהגותי עצמאי, שאינו קשור לסטטוס אישי.
השאלה שעולה בהקשר לסייג זה הינה מה משמעות המילים "הגר דרך קבע בנפרד".
פרשנות מילולית צרה של המילים כאמור כוללת בני הזוג הגרים בנפרד מבחינת מקום המגורים בלבד. ואולם, ניתן להעניק לתיבה "הגר דרך קבע בנפרד" גם פרשנות מהותית יותר, לפיה הכוונה במילים כאמור אינה למקום המגורים הפיסי, אלא גם לאורח החיים של בני הזוג. במידה ותאומץ הפרשנות המהותית כאמור, הרי שעקרון התא המשפחתי לא יחול על בני הזוג הגרים דרך קבע בנפרד מבחינת אורח חייהם ביחס לנכסיהם, כגון בני הזוג שסיכמו מראש על הפרדת רכוש. פרשנות זו מעניקה למילה "בנפרד" משמעות ערכית, הכוללת בין היתר העדר שיתוף נכסי בין בני הזוג.
לדעתנו, הפרשנות המהותית לעיל משקפת בצורה טובה יותר את כוונת המחוקק העולה מקריאת הוראות סעיף 49(ב) לחוק. זאת מכיוון שכפי שעולה מהקריאה כאמור המחוקק לא הסתפק במבחן פורמלי המתייחס לסטטוס של בני הזוג כנשואים בלבד, אלא הוסיף מבחן התנהגותי מהותי. לדעתנו, מקום המגורים הפיסי של הזוג יכול אומנם יכול ללמד על שיתוף או העדר שיתוף ביניהם, אך קיימים גם סממנים רבים אחרים בהתנהגות של בני הזוג, שבדיקתם עשויה לסייע בעניין ואין לדעתנו להתעלם מהם, בייחוד מקום שבו המחוקק הביע את כוונתו המפורשת להתחשב גם במרכיב התנהגותי ולא בסטטוס פורמלי בלבד.
תכלית החוק
כאמור לעיל, מטרת עיקרון התא המשפחתי הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק היתה למנוע התחמקות מתשלום מס באמצעות רישום הדירות של המשפחה כולה על שם בני המשפחה השונים.
לפיכך, המדובר למעשה בסעיף אנטי תכנוני, הדומה באופיו לסעיף 84 לחוק, המעניק לרשויות המס סמכות להתעלם מעסקה מלאכותית או בדויה ולחייבה במס בהתאם למהותה האמיתית. באופן דומה, סעיף 49(ב) לחוק מעניק למנהל סמכות מפורשת להתעלם מהרישום הנפרד של הדירות על שם בני המשפחה השונים ולמסות את מכירת הדירות כאמור בהתאם לזכויות הבעלים האמיתיים בהן, אשר על פי החזקה הקבועה בסעיף הינם שני בני הזוג במשותף ולמעשה כל התא המשפחתי.
נשאלת השאלה האם רשאים בני הזוג להביא ראיות לסתירת החזקה כאמור או שמא המדובר בחזקה חלוטה.
לדעתנו, המדובר בחזקה הניתנת לסתירה. מסקנתנו הנ"ל נלמדת בראש ובראשונה מאופייה של הוראת סעיף 49(ב) לחוק כהוראה אנטי-תכנונית, דהיינו הוראה, שנועדה למנוע התחמקות מתשלום המס, החל על העסקה האמיתית שבוצעה, אך לא להטיל מס מקום בו העסקה האמיתית שבוצעה כלל אינה אמורה להיות חייבת במס.
הראיה הבסיסית לכך נמצאת כאמור בתוכן הסעיף עצמו בקיום הסייג המפורש לאותה חזקה, החל כאשר בני הזוג גרים דרך קבע בנפרד.
מסקנתנו הנ"ל מתחזקת גם לאור העיקרון של הטלת מס אמת, שהינו אחד העקרונות המנחים בפרשנות דיני המס . לפי העיקרון כאמור אין זה מוצדק לשלול פטור ממס מבני הזוג, שגם לאחר נישואיהם שמרו על הפרדה של רכושם, שכן משמעות שמירת ההפרדה כאמור הינה, כי הנישואים לא שינו מאומה מבחינת הזכויות והחובות של בני הזוג ביחס לרכושם ולא הפכו את רכושם לרכושו של תא משפחתי אחד. דהיינו בעוד שבתא משפחתי הנוהג בשיתוף מלא בנכסים רישום נכסים על שם כל אחד מיחידי התא אינו משקף את מצב הזכויות האמיתי ומשרת בדרך כלל הימנעות ממס, הרי שבתא המשפחתי בו נוהגת הפרדת רכוש קיים רצון כן לאי ערבוב נכסים שתוצאת המס הינה רק תוצאת לוואי שלו.
לדעתנו, כל פרשנות אחרת תיצור פגיעה בזכות הקניין של בני הזוג, המוגנת מכוח חוק י
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
