הבטי מס של דמי שכירות ושיפוצים מתי שיפוצים במושכר או השבחה (בניה) על ידי השוכר חייבים במס אצל המשכיר 

דמי שכירות ושיפוצים במושכר

1. ע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג ת"א, פ"ד טו(2) 991.
תקציר: השוכרת ביצעה שיפורים במושכר. על פי ההסכם, רשאית השוכרת, אך אין היא חייבת, לערוך את השיפורים, כאמור. יצוין, כי המדובר בצדדים קשורים. הפסק הדין נקבע כי כדי שתיווצר הכנסה בידי המשכיר, על הבניה להיות חלק מהתמורה על פי חוזה השכירות. זאת ועוד, ביצוע השיפורים צריך להיות חלק מהתחייבויות השוכר על פי הסכם השכירות ואין הוא אופציונאלי. במקרה זה, לא נוצרה הכנסה בידי המשכיר. השוכר הוא בבחינת "המתנדב".
2. ע"א 415/63 פ"ש כפר סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד כרך יז(4), עמ' 2,460.
תקציר: במסגרת ההלכה הפסוקה בעניין זה נקבע זה מכבר כי כאשר השיפורים במושכר המבוצעים על-ידי שוכר מהווים למעשה תמורה, גלויה או מוסווית, במסגרת חוזה השכירות, הרי שיש לראות בה כתחליף לדמי השכירות ולסווגם כהכנסה משכירות. לעומת זאת, כאשר השיפורים במושכר בוצעו בהתנדבות על-ידי השוכר ובמנותק מתשלום דמי השכירות, הרי שאין לייחס הכנסה למשכיר בגינם ("מבחן המתנדב").
3. עמ"ש 49/91 נחום מנחם נ' מנהל מס שבח חיפה, מיסים ו/3 (יוני 1992), ה-33.
תקציר: העורר השכיר דירה בדמי-מפתח וכעבור 3 שנים מכר אותה לדייר המוגן. לטענת העורר, המדובר בשתי עסקאות: האחת- השכרה בדמי מפתח, והשנייה- מכירת יתרת הזכויות כעבור 3 שנים. לטענת מנהל מס שבח, המדובר בעסקה אחת שמטרתה לנצל את הפטור לדירת מגורים (שכן, העורר כבר מכר דירה בפטור 4 שנים לפני המכירה השנייה). חברי ועדת הערר פסקו כי למרות שטענת העורר מעוררת ספק רב, עדיין אין ראיה לפיה בעת ההשכרה ניתנה לשוכר הבטחה מחייבת שהדירה תימכר לו בבוא העת. לאור האמור, הערר התקבל.
4. עמ"ה 5040/96 שרגא אמירה ואח נ. פקיד שומה עכו נהריה, מיסים יב/5 (תשנ"ט), ה-16.
תקציר: השבחה איננה הכנסה של המשכיר.
זוג תושבי מושב ליימן, שאפשרו לחברה בבעלותם לבנות מחסן לאחסון זיקוקין בשטח ששייך להם באופן פרטי, ללא תשלום מצד החברה עבור שכירות השטח. מ"ה טען, שמשום שהבעלות על המבנה הינה של בני הזוג באופן פרטי, יש כאן הכנסות מדמי שכירות ויש להפעיל את סעיף 8ב לפקודה. קבע השופט ד"ר דן ביין: "אין ספק שמבחינת דיני הקניין המבנה שייך לבני הזוג, אולם בגלל יחסיהם המיוחדים של החברה ושל בני הזוג התנדבו בני הזוג לתת לחברה להשתמש במקרקעין שלהם ללא תמורה, לבני הזוג אין כל טובת הנאה מהמבנה וכאשר תפסיק החברה את פעילותה, ידאגו המערערים שהמבנה ייהרס והמצב יוחזר לקדמותו ולכן בני הזוג לא "התעשרו" ואין מקום לחייבם בהכנסות מדמי שכירות".

5. עמ"ה 60/98 כץ משה וכץ פנחס נ. פקיד שומה פ"ת, מיסים יד/4 (אוגוסט 2000) (תש"ס)
ה-14.
תקציר: נישומים שהשכירו מגרש בבעלותם לחברה בשליטתם, החברה השקיעה בעבודות פיתוח, בהן בניית משטחי בטון, הכנת בורות שיקוע, בור למעלית, וכן בעבודות פיתוח סביבתי. פקיד השומה רצה לחייב את הנישומים בהכנסה בשווי הוצאות ההשבחה של החברה, וקבעה השופטת ברכה אופיר-תום לעניין עיתוי החיוב במס, שמדובר בדילמה עתיקת יומין בבית המשפט, אשר טרם נפסקה ההלכה לגביה. נקבע כאן, כי יש להכריע בה בכל מקרה לגופו ולפי נסיבותיו. במקרה שלנו הסיק בית המשפט, כי ההכנסה מן ההשבחה לא "נתקבלה" פיזית בידי המערערים ביום כריתת חוזה השכירות, ולכן יש למסות הכנסה זאת במועד מימוש אותה הכנסה ו"קבלתה" בידיים בפועל, למעט התשלומים בגין עבודות פיתוח, שהנישומים היו אמורים לשלמם בכל מקרה, ולכן בגין הכנסות אלו יש למסותם כבר עכשיו כאילו נתקבלו בפועל.
6. עמ"ה 167/99 חלבי חיר סלמאן נ. פקיד שומה חיפה (תקליטור מיסים):
תקציר: בבעלות הנישום מקרקעין בדליית אל כרמל, אשר הושכר ל-5 שנים לבנו של הנישום ולחברה בבעלות בנו. מלבד דמי השכירות התחייבו השוכרים להתקין במקום מגרש חנייה, לכסותו באספלט, לגדר אותו בגדר של בטון ורשת ברזל מעליו, להשיג רשיון למבנה המחסן, לתחזק אותו ולחברו לרשת החשמל. החברה דרשה פחת בשיעור 10% כפי שנהוג בשיפורים במושכר, פקיד השומה אישר זאת ובמקביל קבע, שיש למסות את שווי השיפורים בנכס לפי סעיפים 2(6) ו-8ב לפקודת מ"ה.
השופט ביין קבע, שמדובר בדמי שכירות בעין ולכאורה הם חייבים במס לפי סעיף 2(6) לפקודה, אולם אז מתעוררת שאלת עיתוי ההכרה בהכנסה, שהרי רק בסוף תקופת השכירות, כאשר חוזרת ההחזקה והשימוש לידי המשכיר, הוא נהנה ממלוא דמי השכירות "המשולמים" בעין על-ידי העבודות בנכס.
7. עמ"ה 1152/00 צבי וייס (טרם פורסם - ניתן למצוא באתר lawdata ניתן ביום 6.11.03)
תקציר: בית המשפט ניתח את הסכם השכירות והגיע למסקנה, כי בנסיבות פסק הדין יש לראות בשיפורים המשמעותיים שביצעה השוכרת במושכר כהכנסה בידי המשכיר, בנוסף, בית המשפט קבע, כי גובה ההכנסה שתיזקף למשכיר תהא שווים הכספי של השיפורים במושכר, כפי שעלה באותו עניין מהסכם השכירות (60,000 דולר). ואילו בעניין עיתוי זקיפת ההכנסה נפסק, שההכנסה נתקבלה בידי המשכיר כבר בעת השלמת ביצוע השיפוצים, ואין מקום להמתין לתום תקופת השכירות.
8. עמ"ה 520/01 וופיה מוסא אהראם ואח' נ' פקיד שומה ירושלים, מסים טז/6 (דצמבר 2002), ה-29.
תקציר: עיתוי מיסוי המשכיר בשל שיפורים שביצע השוכר.
במקרה הנדון נחתם הסכם שכירות לפיו דמי השכירות יינתנו בדרך של מתן שירותי בנייה. בתום הבנייה, יהיו השוכרים רשאים להשכיר את הנכס אולם לא יהיו רשאים להמחות את זכויותיהם לצד שלישי. בתום תקופת השכירות, נקבע בהסכם כי יוחזר הנכס לידי המשכירים, לרבות כל זכויות השכירות של דיירים שיחזיקו ביחידות הבניין. לטענת פקיד השומה, יש לחייב את המשכירים במס לפי שווי עלויות הבנייה בשנה בה הסתיימה הבנייה והחל מועד השכירות, ואילו לטענת המשכירים- מועד החיוב הוא בתום תקופת השכירות. בית המשפט מפרש את הביטוי "הכנסה שנתקבלה בפועל" מסעיף 8ב לפקודה, הדן בעיתוי חיוב ההכנסה משכירות, כהכנסה הכוללת בתוכה גם תשלום בשווה כסף בנוסף לתמורה בעין. זאת ועוד, ומאחר והשכירות נוגסת רק בחלק מזכויות הבעלות- עם השלמת הבנייה, התעשרו הבעלים בכל הנוגע לכל יתר זכויות הבעלות שנותרו להם בנכס, ולכן עיתוי החיוב במס יהיה בשנה בה הסתיימה הבנייה, כפי שטען פקיד השומה. אולם, לעניין קביעת השווי, הוסכם שיש להשיב את התיק לפקיד השומה להשלמת הדיון.
פטור דירת מגורים
א. חקיקה
1. סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961:
שיעור מס 10% בתנאים המפורטים בסעיף ללא מגבלה.
2. חוק מס הכנסה (פטור ממס על ההכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן-1990.
3. תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים) התשמ"ט-1989 - הטבות פחת.