• כללי
בתום שנת 2016 אושר ופורסם החוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו- 2018 ,) התשע"ז- 2016.
התיקון (תיקון 235) כולל שינויי מס מקיפים. בין היתר, אושר גם הפרק העוסק במיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה המטפל בתופעת ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו?שלבי (קרי מס על רווחי החברה ומס על יתרת הרווח לאחר מסים – מס על דיבידנד)
התיקון כולל את המרכיבים הבאים
• מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי- הוספת סעיף 3(ט1 )לפקודה;
• מיסוי "חברות ארנק": ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד- הוספת סעיף 62א לפקודה;
• מתן סמכות לראות ברווחים של חברת מעטים שלא חולקו כאילו חולקו - תיקון סעיף 77 לפקודה;
• הוראת שעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בתקופה שמיום 01/01/17 עד 30/09/17 בשיעור מס מופחת של 25%
הרקע לתיקון נובע כאמור בדברי ההסבר לתיקון מתוך הכוונה לנטרל שימוש לרעה בשיטת המיסוי הדו-שלבי.
עקרון המיסוי הדו?שלבי במיסוי חברות ועקרון השקילות המיסויית (קרי צמצום בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות חברה), הם מעקרונות היסוד בשיטת מיסוי התאגידים בישראל.
החלטה לפעול באמצעות חברה מונעת משיקולים רבים ומגוונים ובהם שיקולים עסקיים, כלכליים ומשפטיים. אחד היתרונות המהותיים לפעילות באמצעות חברה, מבחינת דיני המס, הוא השליטה על עיתוי החיוב במס בשלב השני – השלב שבו ההכנסה מחולקת לבעלי המניות.
שליטה זו מאפשרת במקרים רבים לבעלי מניות להתחמק מתשלום מס או להביא לדחייה משמעותית במועד תשלום המס. מטרת התיקונים המוצעים היא מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו?שלבי החלה על חברות.
יצוין כי התמריץ לפעילות באמצעות חברה צפוי לגדול בשנת 2017 בשל ההכבדה המוצעת בנטל המס על הכנסות גבוהות של יחידים, וכן בשל ההקלה המוצעת בשיעורי המס על הכנסות של חברה.
דוגמא לניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו – שלבי היא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעתים אינן מוחזרות כלל לחברה.
המשיכות הנ"ל מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה.
על פי הדין טרם התיקון, בעל המניות אשר משך כספים מן החברה חוייב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית הנקבעת בתקנות מכח סעיף 3(ט) לפקודה המוכפלת בסכום המשיכה מהחברה בניכוי הסכום שלא שילם לחברה במשך בתקופה שבה השתמש בכספי החברה, או בגובה דמי שימוש ראויים בנכס מנכסי החברה שבו עשה שימוש, לפי העניין. מבחינה כלכלית, תשלום מס כאמור אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, שנחסך לבעלי מניות באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד.
הרעיון בבסיס התיקון חיוב משיכות מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו כמפורט להלן :
• משיכות כספים המבוצעות על ידי בעל מניות מהותי מהחברה שבבעלותו. משיכות אלה יחויבו כהכנסה חייבת במס בידי בעל המניות שמשך את הכספים
• העמדת נכסים לשימוש בעל מניות מהותי כגון דירות מגורים, כלי שיט וטיס ועוד ) תחויב כהכנסה חייבת בידי בעל המניות המשתמש בנכסים.
להלן נוסח הסעיף
(תיקון מס' 235) תשע"ז-2016
(ט1)[1] (1) בסעיף קטן זה –
"בעל מניות מהותי" – כהגדרתו בסעיף 88;
"דירה" – כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המכר (דירות), התשל"ג-1973;
"יתרת זכות" – יתרה הניתנת לקיזוז על פי דין, לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים;
"מועד החיוב" – אחד מאלה:
(1) במשיכת כספים מחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו;
(2) בהעמדת נכס לשימוש – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס;
"משיכה מחברה" משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכול במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס;
"משיכה של כספים מחברה" – לרבות כל אחד מהמפורטים להלן, ובלבד שלא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה, על מאה אלף שקלים חדשים:
(1) הלוואה, לרבות השאלה או כל חוב אחר;
(2) מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה, "ערובה" – ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכול עד לסכום שהועמד לטובתו;
"נכס" – כל אחד מאלה:
(1) דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה;
(2) חפצי אמנות או תכשיטים;
(3) כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי;
(4) נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת;
"עלות נכס" – הגבוה מבין אלה: יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה;
"קרוב" – כהגדרתו בסעיף 88;
(2) יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי –
(א) מדיבידנד, אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם; לעניין זה, "רווחים" – כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות;
(ב) במשיכה שפסקת משנה (א) אינה חלה עליה, אם מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסת עבודה;
(ג) במשיכה שפסקת משנה (ב) אינה חלה עליה – כהכנסה מעסק או ממשלח יד;
(3) כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד-פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים;
(4) נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב;
(5) יתרת זכות שנוכתה מהכנסה כאמור בפסקה (6)(א)(1) או (6)(ב)(1) ונפרעה בתוך 18 חודשים מהמועד שבו נוכתה, יראו אותה, עד גובה הסכום שנפרע, כאילו לא נוכתה;
(6) לעניין חישוב ההכנסה כאמור בפסקה (2), יחולו הוראות אלה:
(א) נמשכו מהחברה כספים, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי הסכומים האמורים בפסקאות משנה (1) ו-(2) שלהלן כשהם בערכי מועד החיוב:
(1) יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה, בדוח על המצב הכספי של החברה;
(2) סכום הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי בלבד, לתקופה של שנתיים לפחות, אשר הועבר בתוך 60 ימים לידי בעל המניות המהותי, ובעל המניות המהותי הוא שנושא בכל עלויות ההלוואה, ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה;
(ב) הועמד נכס לשימוש בעל המניות המהותי, יראו כהכנסתו במועד החיוב, את עלות הנכס בניכוי הסכומים האמורים בפסקאות משנה (1) ו-(2) שלהלן כשהם בערכי מועד החיוב:
(1) יתרת זכות של בעל המניות המהותי אשר הנכס הועמד לשימושו, בדוח על המצב הכספי של החברה;
(2) בנכס שהוא דירה – יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי בלבד שכנגדה שעבוד קבוע של הדירה, אם השעבוד הוא לתקופה של שלוש שנים לפחות, שמוטל על אותה דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות המהותי;
(7) בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מסעיף 2(2) או (10), לפי העניין, בשיעורים הקבועים בסעיף 121, לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס או השיעור שנקבע לפי סעיף 3(ט)(1) לעניין הלוואה, כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכול בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס ששילם בעל המניות המהותי;
(8) הוראות סעיף קטן (ט) יחולו על משיכה של כספים מחברה עד למועד החיוב;
(9) לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף; לעניין פסקת משנה זו, "תאגיד שקוף" – חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א);
2. מבנה סעיף 3(ט1)
הסעיף החדש שנוסף לפקודה בנוי משישה חלקים משולבים והם:
1. פסקת ההגדרות - סעיף 3(ט1)(1) - הפסקה זו נכללות מספר הגדרות אשר הפסקאות הבאות שבסעיף , קרי הפסקה האופרטיבית ,האנטי תכנוניות , הכמותית , וכדומה נשענות עליהן.
2. פסקת ההוראה האופרטיבית – סעיף 3(ט1)(2) - פסקה זו קובעת את סיווג ההכנסה לבעל המניות המהותי.
3. פסקאות ההוראות האנטי תכנוניות – סעיפים 3(ט1)(3) , 3(ט1)(4) ו – 3(ט1)(5) - פסקאות אילו קובעות התייחסות של המחוקק למצבים בהם יתכן ויבוצעו תכנוני מס במטרה למנוע את הפעלת ההוראה האופרטיבית , ובאמצעות הוראות אנטי תיכנוניות , המחוקק מנסה לבלום את התכנונית האמורים.
4. פסקת כימות ההכנסה – סעיף 3(ט1)(6) - פסקה זו קובעת את סכום ההכנסה שבה יחויב הנישום וזאת מאחר ויתכנו מצבים בהם תהיה מחלוקת בדבר שווי ההכנסה.
5. פסקת חיוב הנישום בתקופה שעד למימוש החיוב – 3(ט1)(7) , 3(ט1)(8) - פסקה זו קובעת את דין המשיכה או השימוש בנכס עד לביצוע החיוב בגינו.
6. פסקת צמצום התחולה – 3(ט1)(8) - פסקה זו קובעת את החרגת מצב של משיכה או העמדת הלוואה לחברה אחרת.
להלן סקירה של החלקים השונים במסגרת הסעיף החדש.
• פסקת ההגדרות – סעיף 3(ט1) (1)
פסקה זו מרכזת את ההגדרות הרלוונטיות לסעיף. יש לציין כי בחלק מן ההגדרות יש הפניה לסעיפים אחרים בפקודה ועל כן ההגדרות שבסעיף הן רחבות.
א. "בעל מניות מהותי" – כהגדרתו סעיף 88
כלומר , בעל מניות מהותי הוא "בעל מניות מהותי" – מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם;
כאן יש שימוש במספר הגדרות נוספות מתוך אותו סעיף (סעיף 88)
"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין;
"קרוב" – כל אחד מאלה:
(1) בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה;
(2) צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה;
(3) חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו, "החזקה" – במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה;
(4) נאמן כהגדרתו בסעיף 75ג, לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה;
ואולם לעניין פטור ממס לפי סעיף 97 יראו כקרוב רק את המנויים בפסקאות (1) ו-(2);
"אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה:
(1) הזכות לרווחים;
(2) הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר;
(3) זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר;
(4) הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק;
(5) הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות (1) עד (4) על הדרך להפעלת זכותו;
והכל, בין שהיא מכוח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות;
מכאן שבעל מניות מהותי הוא כמובן מי שמחזיק במישרין או בעקיפין לבדו או ביחד עם אחר 10% מהון המניות של החברה אולם בנוסף על כך ההגדרה כוללת מתוכה גם הגורמים אשר אינם מחזיקים ב 10% אלא רק בזכות למינוי דירקטור או מנכ"ל , בין באופן ישיר ובין באופן עקיף.
מעבר לכך , החזקה במישרין של מתחת ל – 10% והחזקה בעקיפין באמצעות חברת מעטים אחרת , אשר עולה בשירשור מעל 2% נוספים , הופכת את בעל המניות ל "בעל מניות מהותי" כהגדרתו.
ב. "דירה" – כהגדרתה בחוק המכר (דירות) , התשל"ג – 1973.
"דירה" - חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים, לעסק או לכל צורך אחר;
משמעות ההגדרה במשולב עם האמור בהגדרת "נכס" בסעיף זה היא כי ההגדרה מתייחסת לדירה כאמור אשר משמשת בעיקרה את בעל המניות המהותי כהגדרתו בשימושו האישי.
ג. "יתרת זכות" – יתרה הניתנת לקיזוז על פי דין , לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים.
המשמעות היא כי היה ובעל המניות המהותי עומד ביתרת חובה מחד ומאידך קיימת לזכותו יתרת זכות (כולל מטיפוס שטר הון העומד למשך עד 5 שנים) הרי שלעניין ההוראה האופרטיבית יש לקזז בין היתרות וזאת בכפוף לכך שניתן באופן חוקי לקזז את היתרות.
ד. "מועד החיוב" – אחד מאלה:
(1) במשיכת כספים מחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו;
כלומר שוטף + שנה . המשמעות היא שמתום שנת המס שבו נכנס בעל המניות המהותי ליתרת חובה משמעותי (קרי מעל 100 אלפי ש"ח) ועד לתום שנת המס שלאחר מכן.
דוגמא :
בעל מניות מהותי נכנס ליתרת חובה בסך 500 אלפי ש"ח בשנת 2016. במצב זה מועד החיוב יהיה בתום שנת 2017.
(2) בהעמדת נכס לשימוש – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס;
משמעות ההגדרה במצב של שימוש בנכס לעומת משיכה כספית היא כי בניגוד ל"משיכת כספים" שבה מועד החיוב הוא בתום שנת המס שלאחר שנת המשיכה הרי שב"שימוש בנכס" מועד החיוב הוא מיד בתום השנה בה הועמד הנכס לרשותו של בעל המניות המהותי.
ה. "משיכה של כספים מחברה" – לרבות כל אחד מהמפורטים להלן, ובלבד שלא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה, על מאה אלף שקלים חדשים:
(1) הלוואה, לרבות השאלה או כל חוב אחר;
(2) מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה, "ערובה" – ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכול עד לסכום שהועמד לטובתו;
לפי ההגדרה האמורה לעיל , המחוקק מגביל את היישום של הסעיף ליתרות חובה אשר עולות על סך של 100 אלפי ש"ח. (משיכה מהותית)
בעניין זה יש לשים לב למספר נקודות .
• יתרות החובה אשר לא יופעל לגביהן האמור בסעיף האופרטיבי (3(ט1)(2)) יהיו יתרות אשר בשנה הקודמת ובשנה השוטפת לא עלו אפילו ביום בודד על 100 אלפי ש"ח.
• יתרות החובה האמורות המתייחסות לבעל המניות המהותי יכללו את אותו בעל מניות וכן את כל קבוצת הקרובים שלו שכן כולם ביחד יוגדרו כבעל מניות מהותי.
• היה וחברה העמידה בטוחה עבור בעל המניות המהותי , אותה ערובה , דינה כדין משיכת מזומן לכל דבר ועניין.
ו. "נכס" – כל אחד מאלה:
(1) דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה;
(2) חפצי אמנות או תכשיטים;
(3) כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי;
(4) נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת;
ז. "משיכה מחברה" משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכול במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס;
משיכה מחברה היא הגדרה רחבה מאוד אשר כוללת הן משיכת כספים והן שימוש בנכס מנכסי החברה.
הסעיף מציין מפורשות שהיה והיתרה של המשיכה או הנכס כבר חויבה במס אולם לא בוצעה חשבונאית (כגון אי חלוקה בפועל של דיבידנד או אי העברה של דירה ע"ש בעל המניות המהותי), היתרה שלגביה חויבה הכנסה אצל בעל המניות , לא תילקח היא בחשבון בשנית (מניעת כפל מס).
ח. "עלות נכס" – הגבוה מבין אלה: יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה;
סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי שווי הרכישה הוא עלות הרכישה (ללא הסכומים שהופחתו) בתוספת העליות הנלוות כגון שע"ט עו"ד וכדומה.
2. פסקת ההוראה האופרטיבית – סעיף 3(ט1)(2)
פסקה זו קובעת את היישום בו בחר המחוקק להתייחס ל"משיכות מחברה" (משיכת כספים ושימוש בנכסים) ע"י בעל מניות מהותי בחברה.
הפסקה קובעת מדרג של התייחסות ל"משיכה מהחברה" .
בשלב הראשון , "המשיכה מהחברה" כאמור תבחן לאור רווחים הקיימים בחברה. כלומר היה ויש רווחים בחברה , סך המשיכה בחברה עד לסך יתרת הרווח הבלתי מחולק בחברה , תיוחס לבעל המניות המהותי כדיבידנד בפועל.
היתרה של סך המשיכה בחברה , תסווג כהכנסת עבודה וזאת במידה ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה לבעל המניות המהותי.
היה ולא מתקיימים יחסי עובד מעביד בין בעל המניות המהותי ובין החברה , יראו את יתרת המשיכה מן החברה בהכנסה מעסק או משלח יד אצל בעל המניות המהותי.
יש לציין כי סעיף 3(ט1) אינו יוצר מקור הכנסה חדש אלא מגדיר מצב שבו תיווצר הכנסה אצל בעל המניות המהותי תוך שיוך סך ההכנסה (משיכה מחברה) למקורות הכנסה קיימים בהתאם למצב קיים בהון החברה ובתלוי ביחסי החברה ובעל המניות המהותי בה.
מתוך כך יש להתייחס למספר נקודות אשר יכול שתהיה להן השלכה מהותית על יישום הסעיף בשומת בעל המניות המהותי.
א. קיזוז הפסדים
סעיף 28 (א) הדן בקיזוז הפסדים פירותיים מאפשר לקזז הפסד שוטף מעסק ומשלח יד כנגד הכנסה מכל המקורות .המשמעות היא כי היה ולנישום יש בשנה השוטפת הפסד מעסק ובמקביל קיימת לו יתרת חובה בחברה , הרי שהוא רשאי לקזז את ההפסד מעסק כנגד ההכנסה מדיבידנד / שכר / עסק מהחברה הנובעת מהפעלת סעיף 3(ט1).
סעיף 28 (ב) מאפשר לנישום לקזז יתרת הפסד מעסק מועבר משנים קודמות כנגד הכנסה מעסק ומשלח יד וכן מרווח הון בעסק בלבד . המשמעות היא שבשנת הקיזוז , רצוי שלא יהיו עודפים בחברה (על מנת להימנע מהכנסה מדיבידנד) , ולא יתקיימו יחסי עובד מעביד (הימנעות מהכנסת עבודה). במצב זה , ניתן יהיה לקזז את ההכנסה הנגזרת לפי סעיף 3(ט1) כנגד הפסד מועבר מעסק.
ב. קביעת רווחים בחברה
סעיף 3(ט1) קובע כאמור שמצב המוצא לטיפול ב"משיכה מחברה" (בין יתרת חובה ובין שימוש בנכס) הוא חלוקת דיבידנד בפועל. למצב זה יתכן ויש יתרון . מצב המוצא לדיבידנד בידי בעל מניות מהותי בחברת מעטים הוא 30% ואילו לבעל מניות בחברה ציבורית הוא 25%.
שיעורי מס אילו נמוכים משיעור המס על הכנסות עבודה אשר במקרים מסוימים יכולים להגיע לכדי 48% ואף למעלה מכך (מס יסף).
הסעיף אינו קובע מפורשות מהם "רווחים".
הסעיף קובע : לעניין זה, "רווחים" – כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות.
סעיף 302(ב) לחוק החברות קובע :
(א) חברה רשאית לבצע חלוקה מתוך רווחיה (להלן - מבחן הרווח), ובלבד שלא קיים חשש סביר שהחלוקה תמנע מן החברה את היכולת לעמוד בחבויותיה הקיימות והצפויות, בהגיע מועד קיומן (להלן - מבחן יכולת הפרעון).
(ב) בסעיף זה – "רווחים", לעניין מבחן הרווח - יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים, והכל על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים, שערכה החברה, תוך הפחתת חלוקות קודמות אם לא הופחתו כבר מן העודפים, ובלבד שהמועד שלגביו נערכו הדוחות אינו מוקדם ביותר משישה חודשים ממועד החלוקה;
"דוחות כספיים מותאמים" - דוחות כספיים מותאמים למדד או דוחות כספיים הבאים או שיבואו במקומם, והכל לפי כללי חשבונאות מקובלים;
המשמעות הנגזרת היא שניתן לכאורה להפעיל את החלופה הראשונה קרי "משיכה בחברה" כהכנסה מדיבידנד , לאו דווקא מתוך יתרת עודפים נומינלית חשבונאית , אלא גם מתוך רווח חשבונאי אשר ערוך על פי כללי דיווח חשבונאים אחרים כגון IFRS וכדומה.
במצב שבו כתוצאה מיישום כללי דיווח חשבונאיים מקובלים , ניתן להגדיל את סך ההון העצמי , יכול לכאורה לייצור מצב שבו למרות שאין יתרת רווח מצטבר נומנלי בחברה , ניתן יהיה להעמיד את סך ה"משיכה מחברה" במסלול דיבידנד ולא במסלול שכר .
ג. משיכות בעלי מניות מרובים
הסעיף מאפשר גמישות אשראי כך שניתן לבצע משיכות אשר לא יעלו בכל נקודת זמן בשנה השוטפת ובשנה הקודמת מעל 100 אלפי ש"ח. מצב זה יכול להיות מנוצל למשיכה מהותית מחברה במידה ולדוגמא של חמישה בעלי מניות מהותיים (20% כל אחד) וכל אחד מהם נמצא ביתרת חובה "קבועה" בסך 99 אלפי ש"ח. במצב זה לא תחול הפעלה של סעיף 3(ט1).
ד. משיכה של סכום מקסימלי ממספר חברות
הגדרת משיכת כספים מחברה , מאפשרת לבעל מניות מהותי לעמוד ביתרת חובה בסכום נמוך מ 100 אלפי ש"ח (במהלך השנה השוטפת והשנה הקודמת) מבלי שתחול עליו הפסקה האופרטיבית.
המגבלה כאמור מתייחסת ליתרת חובה בחברה. מכאן שבעל מניות מהותי אשר עומד ביתרות חובה בסך 99 אלפי ש"ח ובבעלותו מניות ב 10 חברות , יוכל למעשה לעמוד ביתרת חובה מצטברת בכל 10 החברות שבהן הוא בעל מניות מהותי בסך מצטבר של 990 אלפי ש"ח ועדין הסעיף האופרטיבי אשר אמור ליצור אצלו הכנסה בסך 990 אלפי ש"ח לא יחול.
ה. מועד כניסה לתוקף ריאלי של הסעיף
כניסתו לתוקף של הסעיף למעשה נקבעה בהגדרת "מועד החיוב" . במסגרת ההגדרה נקבע כי במצב של משיכת כספים – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו. כלומר היה והכספים נמשכו בשנת 2016 או לפני כן , אזי בתום שנת 2017 מתקיימים התנאים להפעלת הסעיף אולם היה והמשיכות היו רק בשנת 2017 , הרי שהתנאים להפעלת הסעיף יתקיימו רק בתום שנת 2018. מצב זה משאיר גמישות להחזיר את כספי המשיכה למשך לפחות 12 חודשים ממועד המשיכה.
האמור לעיל אינו חל במקרה של שימוש בנכס מנכסי החברה. במצב זה התנאים הנדרשים מתייחסים לאותה שנה שבה הועמד הנכס לשימוש בעל המניות המהותי.
ו. הלוואות BACK TO BACK
בעבר ניתן היה "לסגור" יתרת חובה של בעל מניות מהותי באמצעות קבלת הלוואה ביחיד מאת הבנק , הפקדת כספי ההלוואה הבנקאית בחשבונה של החברה תוך שעבוד הכספים האמורים לטובת ההלוואה שהתקבלה ביחיד. פירעון ההלוואה ביחיד התבצע מתוך השכר ששולם ליחיד ע"י החברה באופן שוטף במהלך כל תקופת ההלוואה.
על הוראות סעיף 3(ט1) בפסקת ההגדרות , הרי ששיעבוד כספי ההלוואה בחשבונה של החברה לטובת פירעון ההלוואה שהתקבלה בחשבון הבנק של היחיד , מהווה "... העמדת נכס של החברה לשימושם..". ועל כן העמדת השיעבוד על כספי החברה מהווה "משיכה מחברה".
מכאן שמנגנון הלוואת ה BACK TO BACK אינו נותן יותר פתרון ממשי ל"משיכה מחברה".
3. פסקות ההוראות האנטי תכנוניות – סעיפים 3(ט1)(3) , 3(ט1)(4) ו – 3(ט1)(5)
מטרת פסקאות אילו היא למנוע מצב שבו תכנוני מס מסויימים יסכלו את מטרת המחוקק ויאפשרו פתרון מיסויי ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי וזאת למרות הוראות סעיף 3(ט1).
מניעת "השבה לא אפקטיבית" של משיכת כספים מחברה - סעיף 3(ט1)(3)
כאמור , מטרתה של פסקה זו היא , מניעת "השבת כספים" לא אפקטיבית לחברה על מנת להתחמק מיישום הסעיף.
הסעיף קובע כי היה ובעל המניות המהותי השיב כספים שנמשכו אל החברה ואילו נמשכו מחדש תוך שנתיים ממועד ההשבה , יראו את הכספים אשר נמשכו מחדש כאילו מעולם לא הושבו למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי והושבו תוך 60 יום.
להלן דוגמא למקרה שבו מטפלת הפסקה . בעל מניות מהותי , אשר לא מעוניין ביישומו של הסעיף לגביו , יתכן ויפעל באופן הבא:
הוא ישיב את סכום יתרת "משיכה מחברה" (כלומר את סך יתרת החובה שלו בספרי החברה").
לאחר שהשיב את הכספים בטווח של שנתיים , שוב ביצע משיכה של סכומים מאת החברה . כתוצאה מכך משחלפו השנתיים , שוב עומד בעל המניות ביתרת חובה בחברה.
במצב זה , יראו את הסכום שנמשך מחדש ע"י בעל המניות המהותי כאילו זה מעולם לא הוחזר לחברה על כל המשתמע מכך.
מניעת "השבה לא אפקטיבית" של נכס מהחברה - סעיף 3(ט1)(4)
כאמור , מטרתה של פסקה זו היא , מניעת "השבת נכס" לא אפקטיבית לחברה על מנת להתחמק מיישום הסעיף.
הסעיף קובע כי היה ובעל המניות המהותי השיב נכס אל החברה וממועד ההשבה שוב הועמד הנכס מחדש תוך שלוש שנים ממועד ההשבה , יראו את השבת הנכס כאילו מעולם לא הושב
לדוגמא בעל מניות מהותי , אשר לא מעוניין ביישומו של הסעיף לגביו , יתכן ויפעל באופן הבא:
הוא ישיב את הנכס (לדוגמא – דירת השקעה) לחברה והחברה תשכיר את הנכס לצד ג למשך שנה. בתום השנה , החברה שוב תעמיד את הנכס להשכרה כאשר בעל המניות המהותי חוזר ומתגורר בדירה.
במצב זה יראו את בעל המניות המהותי כאילו מעולם לא השיב את הנכס לחברה.
מניעת קיזוז "לא אפקטיבי" של יתרת זכות מיתרת חובה של בעל המניות מהותי - סעיף 3(ט1)(5)
פסקה זו נשענת על פסקת הכימות קרי סעיף 3(ט1)(6). פסקת הכימות קובעת כי המשיכה מחברה כהגדרתה (נשוא המס) , תהיה בגובה סך יתרת החובה למועד הקובע בניכוי יתרת זכות של אותו בעל מניות מהותי . במילים אחרות , למעשה החיוב יהיה על יתרת החובה "נטו".
הסעיף האנטי תכנוני 3(ט1)(5) , קובע כי היה ויתרת זכות קיזזה את יתרת החובה של בעל המניות המהותי, זו חייבת להישאר ללא שינוי לפחות למשך 18 חודש רצופים ממועד החיוב.
כך שהיה ויתרת הזכות תקטן בתקופה של 18 החודש , הרי שסך המשיכה מחברה , תגדל בגובה הירידה ביתרת הזכות המקזזת במהלך 18 החודשים.
כלומר נבחן מצב בו מעל מניות מהותי עומד ביתרת חובה בסך 1 מליון ש"ח לתום שנת 2016. במקביל , הוא עומד ביתרת זכות (לדוגמא – שטר הון לשלוש שנים) בסך 300 אלפי ש"ח.
בשנת 2017 יתרת החובה עולה ועומדת על 1.2 מליון ש"ח אולם במקביל , החברה פרעה לבעל המניות סך של 200 אלפי ש"ח משטר ההון.
נשאלת השאלה מהי סך המשיכה מחברה ביום 31/12/2017.
מועד החיוב – תום שנת 2017
סך המשיכה מחברה יעמוד על 1 מליון ש"ח , בקיזוז 100 אלפי ש"ח בלבד , כלומר סך המשיכה מחברה יהיה 900 אלפי ש".
הקיזוז יעמוד על 100 אלפי ש"ח בלבד מאחר ובמהלך 12 החודשים נמשכו 200 אלפי ש"ח.
כך פסקה האנטי תכנונית זו זאת , אינה מאפשרת פיצול לא ריאלי בין יתרות חובה ליתרות זכות.
4 . פסקת כימות ההכנסה – סעיפים 3(ט1)(6)
הפסקה נחלקת לשני חלקים :
א. קביעת סכום ההכנסה במצב של משיכת כספים מחברה. – סעיף 3(ט1)(6)(א)
ב. קביעת סך ההכנסה במצב של שימוש בנכס מנכסי החברה. - סעיף 3(ט1)(6)(ב)
להלן התייחסות לקביעת סך ההכנסה במקרים השונים
א. קביעת סכום ההכנסה במצב של משיכת כספים מחברה. – סעיף 3(ט1)(6)(א)
פסקה זו מבהירה וקובעת את סכום המשיכה מחברה. כוונת המחוקק על פי נוסח הפסקה היא להביא למצב שבו יתרת חובה הריאלית של בעל מניות מהותי יוטל עליה מס כהכנסה בידו.
על מנת להגיע ליעד זו מאפשר המחוקק לקזז יתרת חובה מול יתרת זכות (בכפוף לכך שלא קיימת מגבלת משיכה על הסכום) כגון שטר הון לתקופה של עד 5 שנים של אותו בעל מניות מהותי באותה חברה. הגדרה זו מונעת מצב אבסורדי בו יושת מס על בעל מניות אשר מסופו של עניין לא משך באופן ריאלי כספים מן החברה.
דוגמא לכך הוא מצב שבו בעל מניות מהותי , מושך 1 מליון ש"ח וכתוצאה מכך נמצא ביתרת חובה בספרי החברה, מקביל החברה הנפיקה לאותו בעל מניות מהותי שטר הון בסך 2 מיליון ש"ח לפירעון בעוד שלוש שנים. בדוגמא האמורה אכן בעל המניות המהותי משך מן החברה כספים אולם במקביל הוא העביר לחברה כספים בסכום גבוה מהסכום שמשך. הטלת מס על סך ה משיכה יוצר מצב אבסורדי שבו למרות שבעל המניות המהותי העמיד כספים לטובת החברה , עדיין יוטל עליו מס .
לאור זאת , המחוקק קבע את הגדרת סכום המשיכה מחברה בגובה סך המשיכה בפועל בניכוי שני גורמים:
האחד – יתרת זכות של בעל המניות המהותי העומדת במקביל בחברה. (בכפוף לפסקה האנטי תכנונית המפורטת בפסקה 3(ט1)(5)).
האחר – הלוואה אשר לוקחת החברה , וזו מועברת תוך 60 יום לבעל המניות המהותי והוא אשר נושא בכל עלויות ההלוואה כאשר החברה אינה מעמידה בטחונות/ ערובה כנגד אותה הלוואה . יש לציין כי מצב זה כמובן אינו מאפשר שום פתרון ליתרת חובה שכן מצב זה בסך הכל מאפשר לבעל המניות המהותי למשוך הלוואה מבנק באמצעות חברה (ללא כל ניכוי הוצאות בחברה ) תוך העמדת בטחונות עצמיים בלבד לפירעון ההלוואה לטובת מוסד הפיננסי . הפועל היוצא מכך הוא שלמעשה כלכלית , זהו מצב אנרטי לחלוטין לאותו בעל מניות מהותי.
ב. קביעת סכום ההכנסה במצב של שימוש בנכס מנכסי החברה. - סעיף 3(ט1)(6)(ב)
פסקה זו מבהירה את סכום ההכנסה ברת החיוב בה יעמוד בעל המניות המהותי בגין שימוש ב"נכס" כהגדרתו בפסקת ההגדרות. כוונת המחוקק על פי הניסוח של הפסקה היא להביא למצב שבו העמדת הנכס לטובת בעל המניות המהותי תחייב את או יחיד בהכנסה בשווי הריאלי של הנכס "נטו".
המשמעות של הטלת מס על סך שווי הנכס "נטו" היא כי במידה ועומדת לזכות בעל המניות המהותי יתרת זכות כספית , זו תקוזז משווי הנכס שכן , במקביל לעשיית השימוש בנכס מנכסי החברה בידי בעל המניות , החברה עושה שימוש מקביל בנכסיו הכספיים של אותו בעל מניות מהותי . מכאן שבעל המניות המהותי ,יחוייב במס על שווי הנכס "נטו".
בנוסף על הקיזוז האמור משווי הנכס , תקוזז יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי אשר כנגדה משועבד הנכס (רק במידה ומדובר בדירה) במידה והשיעבוד הוא לתקופה של שלוש שנים לפחות.
המשמעות היא כי במידה והנכס הוא דירה ובעל המניות המהותי עושה בו שימוש ,הרי משווי הנכס "ברוטו" יקוזזו שני סכומים :
האחד הוא הלוואה ממוסד בנקאי אשר נטלה החברה וכנגדה משועבדת הדירה נשוא חיוב המס (שכן למעשה , בעל המניות המהותי , אינו מקבל נכס נקי מכל שיעבוד ומשכון אלא נכס בשווי "מופחת" בגובה יתרת ערך ההלוואה שכנגדה משועבדת הדירה)
ואחר היא יתרת זכות העומדת לטובת בעל המניות המהותי בספרי החברה בתום שנת המס בה יחול מועד החיוב כהגדרתו.
5. פסקאות החיוב במס עד הגעת "מועד החיוב" – סעיפים 3(ט1)(7) , 3(ט1)(8)
כאמור , "מועד החיוב" , נקבע לשתי נקודות זמן בהתאם לסוג המשיכה מחברה. כלומר היה והמשיכה מחברה באה לידי ביטוי במשיכה כספית , הרי שמועד החיוב הוא בתום שנת המס שלאחר שנת מועד המשיכה , ואילו בשימוש בנכס הרי שמועד החיוב הוא בתום שנת המס שבו הועמד הנכס לשימושו של בעל המניות המהותי.
מאחר ועד ל"מועד החיוב" יכול שיחלוף זמן , נשאלת השאלה מה דינה של משיכה עד מועד החיוב .
סעיף 3(ט1)(7) דן בחיוב בהכנסה אצל בעל מניות מהותי בתקופה של עד מועד החיוב במצב בו המשיכה מחברה באה לידי ביטוי בשימוש בנכס מנכסי החברה כהגדרתם. ואילו סעיף 3(ט1)(8) דן בחיוב בהכנסה אצל בעל מניות מהותי בתקופה של עד מועד החיוב במצב בו המשיכה מחברה באה לידי ביטוי במשיכה של כספים כהגדרתם מחברה.
א. חיוב המס במצב של שימוש בנכסי החברה עד מועד החיוב – 3(ט1)(7)
ראשית , הפסקה האמורה קובעת את מקור חיוב ההכנסה . המשמעות היא כי ההכנסה במצב האמור תזקף להכנסתו של בעל המניות המהותי בשלב הראשון ע"פ סעיף 2(2) (קרי – הכנסת עבודה) והיה ולא מתקיימים יחסי עובד מעביד בין בעל המניות המהותי לבין החברה , ההכנסה תיזקף כהכנסה לפי סעיף 2(10) (קרי – הכנסה ממקור אחר).
ההכנסה הזקופה כאמור , תתחייב בשיעור המס השולי של בעל המניות המהותי .
סך ההכנסה הזקופה תחושב באופן הבא:
שווי שוק – עבור שימוש בנכס (כגון – דמי שכירות בשווי שוק)
או
שווי שוק של הנכס מוכפל בשיעור הרבית הנקובה בתקנות מכח סעיף 3(ט)
על פי הגבוה מבנייהם
בניכוי התשלומים ששילם בעל המניות המהותי לחברה בגין שימוש בנכס
ב. חיוב המס במצב של משיכה של כספים מחברה - סעיף 3(ט1)(8)
הפסקה קובע מפורשות כי הוראות סעיף 3(ט) ימשיכו לחול על משיכת הכספים. כלומר סך המשיכה כהגדרתה תוכפל בשיעור הרבית הנקובה בתקנות מכח סעיף 3(ט) והמנה המתקבלת בניכוי סך הרבית בו חוייב בעל המניות המהותי , תיזקף כהכנסה בידי בעל המניות המהותי
ההכנסה הזקופה , תתחייב מכח סעיף 2(2) כלומר כהכנסת עבודה במידה ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין בעל המניות המהותי לבין החברה , היה ובעל המניות המהותי מקיים יחסי ספק לקוח מול החברה , ההכנסה תיזקף כהכנסה מכח סעיף 2(1) כלומר הכנסה מעסק בידו. במידה ובעל המניות המהותי אינו מקיים יחסי עובד מעביד מול החברה וגם לא יחסי ספק לקוח , ההכנסה תיזקף בידי בעל המניות המהותי כהכנסה מכח סעיף 2(4) קרי הכנסת מימון , על כל המשמעותיות הנגזרות (ראה התייחסות לעניין קיזוז הפסדים ).
בנקודה זו רצוי לשים לב לשינוי מהותי שחל עם כניסתו לתוקף של סעיף 3(ט1). במסגרת ההגדרה של "משיכה של כספים מחברה" נכללות גם כל סוגי הערבויות שהעמידה חברה לטובת בעל המניות המהותי.
כפועל יוצא מכך , הרי שבמידה וחברה העמידה ערבויות לטובת בעל המניות המהותי , גם על סכום הערבויות יחול סעיף 3(ט) כך שכעת החברה אמורה לחייב את בעל המניות על שימוש בערבויות על נכסי החברה לטובתו.
במאמר מוסגר וברוח הוראות סעיף 3(ט1)(6) נשאלת השאלה האם מצב שבו בעל המניות המהותי חותם כערב אישי לכל חובות החברה , האם אין מקום לבצע קיזוז נגדי אל מול יתרות החובה שלו ?
האם קיים שוני בין ערבות שנותן בעל המניות מהותי לחברה לעומת ערבות אשר נותנת חברה לבעל מניות מהותי בה ?
במסגרת הסעיף אין התייחסות לנקודה זו אולם לדעתי מרוח סעיף 3(ט1)(6) ניתן להבין כי ניתן לטעון לטענת קיזוז כזו.
6. פסקת צמצום התחולה – סעיף 3(ט1)(9)
במהלך השנים האחרונות מועלת טענה על ידי פקידי שומה שונים , על פיה העברה של כספים מחברה אחת לחברה אחרת (בעיקר לחברות אחיות) מהווה משיכה של בעל המניות במידה וזה בעל מניות מהותי בשתי החברות. (משיכה במישרין או בעקיפין)
סעיף 3(ט1)(9) מצמצם את גבולות הטענה האמורה באופן ניכר ביותר.
לאחר כניסתו לתוקף של הסעיף , היה והכספים הועברו על מנת לשמש למטרה כלכלית אצל החברה האחרת , כל עוד החברה המקבלת אינה תאגיד שקוף (בעבר חברה משפחתית), לא יראו בהעברה האמורה משום משיכה כספית של בעל מניות מהותי .
המחוקק לא הגדיר מהי "מטרה כלכלית" , יחד עם זאת , על מנת שלא יחול חיוב במס על ההעברה לחברה אחרת , רצוי ביותר להבהיר את התכלית הכלכלית אשר לשמה הועברו הכספים כגון עמידה בקווננטים לקבוצת חברות , פירעון התחייבויות וכדומה , הרחבת שוק וכדומה.
יוסי שבו - רו"ח שותף מייסד - שבו אסא שות' רואי חשבון
