הייתכן שילוב בהוראות - בין סעיף 6 לחוק התיאומים לבין חלק ה' לפקודת מס הכנסה ? 

פתח-דבר

ביום 16 באוקטובר 1998 התקבל בכנסת "חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (תיקון מס' 11), התשנ"ט-1998"(1) [להלן - "תיקון מס' 11"].

השינוי העיקרי שבתיקון מס' 11 הוא בקביעה, כי החיוב במס בשל עליית ערכו הריאלי של נייר הערך יוטל במועד מכירתו בלבד; דהיינו - על בסיס מימוש נייר הערך, ולא על בסיס חיוב הרווח הנצבר בשנת רכישתו.

בהתאמה, בעניין שלפנינו, בוטלה הוראת סעיף 6(ב) ל"חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה], התשמ"ה-1985"(2) [להלן - "חוק התיאומים"], ונקבעו הוראות  לחישוב רווח ריאלי או הפסד ריאלי מניירות ערך, אשר דומות להוראות סעיף 88 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן - "הפקודה"], שעניינו מיסוי רווחי הון.

בחוזר מס הכנסה 12/99 [מקצועית], מ-9 במאי 1999(3), שעניינו תיקון מס' 11 לחוק התיאומים, הביעו רשויות המס את עמדתן לנוכח השינויים שחלו.

בעקבות תיקון מס' 11 האמור הוציאה נציבות מס הכנסה חוזר - חוזר מס הכנסה 12/99 [מקצועית], מ-9 במאי 1999(3) - שנושאו התיקון הזה; ולהלן דברים מן החוזר בהקשר שבנדון:

•  הובעה בו עמדתן של רשויות המס על השינויים, שחלו בחוק בעקבות התיקון.
•  הועלתה בו השאלה: האם אצל נישום, שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלות בקביעת הכנסתו החייבת, אפשר לשלב בין הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים לבין הוראות חלק ה' לפקודה.
•  מוקדה בו עמדת רשויות המס בעניין; והמיקוד מבוטא במובאה להלן ממנו:

"התיקון מבהיר את המצב החוקי שהיה קיים גם בעבר לפיו סעיף 6 יוצר מקור הכנסה עצמאי לכל דבר ועניין; כך, לדוגמא:

א. לא ניתן לקזז הפסדי הון מול רווח על פי סעיף 6.

ב. לא יובאו בחשבון רווחים ראויים לחלוקה כמשמעותם בסעיף 94ב בחישוב המס בנוגע לרווח הנובע מסעיף 6.

ג. לא יובאו בחשבון שיעורי מס מיוחדים הניתנים על פי סעיף 91(ו) לפקודה."

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה - מדוע אסור שילוב בין הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים לבין הוראות חלק ה' לפקודה ?

דיון

חוק התיאומים, כפי שמעיד עליו שמו, מטרתו היא התאמת ההכנסה החייבת, המחושבת במונחים נומינליים על פי הפקודה, לתקופה של אינפלציה.

אין מטרתו של חוק התיאומים לשנות מן הכללים וההוראות, שעל פיהם נקבעת ההכנסה החייבת מכוח הפקודה.

לעניין זה, אפשר להשוות, למשל, את היחס בין סעיף 9 לחוק התיאומים לבין סעיף  28 ו-92 לפקודה.

ברור, כי אין מטרתו של סעיף 9 לחוק התאומים לשנות את הכללים לקיזוז הפסדים הקבועים בפקודה; וכל מטרתו היא התאמת ההפסד לערכים ריאליים. בדומה לכך, אף מטרתו של סעיף 6 לחוק התיאומים אינה שינוי סיווג הרווח ממכירת ניירות ערך, אלא אך ורק שינוי דרך חישוב הרווח.

בניגוד לסברה המקובלת, אין סעיף 6 לחוק התיאומים הופך רווח הוני ממכירת נייר ערך לרווח פירותי (וודאי שאין בהוראה הקובעת, כי "רווח ריאלי מניירות ערך יראוהו כהכנסה מעסק לעניין סעיף 28 לפקודה", הוראה, שמטרתה קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד רווח ריאלי לפי סעיף 6 לחוק התיאומים, כהוראה המשנה כלל זה).

שילוב הוראות חלק ה' לפקודה עם הוראות חוק התיאומים אף מתבקש נוכח הוראות סעיף 24 לחוק התיאומים.

אמחיש את דבריי באמצעות דוגמה, שתניח את דעת הכול.

כידוע - במניות, שחל עליהן סעיף 101 לפקודה, ניתנת לנישום האפשרות שלא לראות, את הרישום של ניירות הערך למסחר בבורסה כפעולת מכירה, באופן שיחושב רווח הון בעת מכירת המניות לראשונה על פי הכללים הקבועים בפקודה [ראה הטיפול בנייר ערך, שנרשם למסחר בבורסה לפני 31.12.1991; וכל זאת, בהנחה שהרישום הוא לאחר מועד רכישתו ולא נתבקש פטור ממס לפי סעיף 97(ג) לפקודה בעת הרישום].

סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים קובע, כי הפסד ריאלי מניירות ערך יקוזז כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד בשנת המס שלאחריה.

----------------------------

ברור הוא, כי ההגדרות, אשר מצויות בסעיף 6 לחוק התיאומים, אינן תואמות את ההגדרות המצויות בחלק ה' לפקודה.

להלן - נדון בעניין אי תואם זה בהקשרו לשני סעיפים, אשר מצויים בחלק ה' לפקודה. הסעיף האחד בעניין אי תואם זה - הוא סעיף 92 לפקודה; והסעיף האחר בעניין אי תואם זה - הוא סעיף 94ב לפקודה.

לעניין סעיף 92 לפקודה

הקשרו של אי התואם הזה אל סעיף 92 לפקודה מובילנו למסקנה, כי יישום לשוני-דווקני של הוראות חוק התיאומים, מונע, למשל, קיזוז הפסד הון מול רווח ריאלי מניירות ערך לפי סעיף 6 לחוק התיאומים. זאת, משום שמשמעות "רווח הון ריאלי" בסעיף 6 לחוק התיאומים אין היא כמשמעותו של רווח זה בסעיף 92 לפקודה.

בעניין האמור כאן - דעתי היא, כי הקיזוז נמנע לא בשל תוכנו, אלא הוא נמנע בשל מערכת ההגדרות שעליה הוא נשען.

לעניין סעיף 94ב' לפקודה

הקשרו של אי התואם האמור אל סעיף 94ב לפקודה מעלה את האמירה, כי לא ברור מדוע יימנע להחיל את הוראות הסעיף הזה לפקודה על הרווח הריאלי מניירות ערך לפי סעיף 6 לחוק התיאומים.

אכן, ההוראות שבסעיף 94ב לפקודה המצוי בחלק ה' לפקודה הן הוראות קבועות; ואומנם, אין מהוראות אלה כל הוראה תואמת, המצויה בסעיף 6 לחוק התיאומים. מכאן, סביר להניח, כי אי אפשר ליישם, יישום לשוני-דווקני, את הוראת סעיף 94ב לפקודה על רווח ריאלי מניירות ערך לפי סעיף 6 לחוק התיאומים. חרף זאת, אין כל מניעה עניינית להחיל את ההוראה בדבר "רווחים ראויים לחלוקה" על מכירת ניירות ערך לפי סעיף 6 לחוק התיאומים.

ובעניין הנדון כאן - סוגיה נוספת. אומנם סעיף 94ב לפקודה קובע, כי הרווחים הראויים לחלוקה יהיו

בבחינת "סכום אינפלציוני חייב נוסף". ואולם, גם אם אין בחישוב הרווח הריאלי לפי סעיף 6 לחוק התיאומים סכום אינפלציוני כלשהו - הרי אין כל מניעה לקבוע, כי את הרווח הראוי לחלוקה יראו כאילו הוא סכום אינפלציוני.

עם כל האמור לעיל - ראוי לציין, כי בעיה נוספת מצויה ביישומו של סעיף 94ב לפקודה על מכירת ניירות ערך לפי סעיף 6 לחוק התיאומים. והבעיה: מועד מתן הרווחים הראויים לחלוקה למוכר ניירות הערך.

מוקד הבעיה הנזכרת הוא בעובדה, שבעניין זה פרק הזמן, המובא בסעיף 94ב לפקודה, שונה מפרק הזמן, המובא בסעיף 6 לחוק התיאומים. גם לבעיה זו אפשר למצוא פתרון בכל הכרוך בתקופה החופפת, אף כאשר מדובר בשנות מס נפרדות.

סיכום, מסקנות וביקורת

בהיעדר הוראת חוק מפורשת, יכול המייצג הספקן  להגיע לכלל מסקנה, כי עמדת רשויות המס איננה בגדר דין מחייב; ולפיכך, היא מייצגת אך את פרשנותם  לחוק.

היעדר של תהליך עליית מחירים במשק (אינפלציה) מביא לידי מחשבה, ואולי אף ליותר מזה: לידי מסקנה, כי הגיע הזמן לביטולו של חוק התיאומים. על כן, נראה לי, כי על פי כוונת המחוקק, כהבנתי אותה, לא קיימת מניעה להחלת הוראות הפקודה, בהקשרו של חוק התיאומים, גם בטרם ביטול כאמור.

לדעתי, טוב יעשה המחוקק, אם - באמצעות חקיקה מפורשת - יבהיר את  עמדתו בנקודה זו.

הפניות :

(1) חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (תיקון מס' 11), התשנ"ט-1998.

(2) חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985.

(3) חוזר מס הכנסה 12/99 [מקצועית], מ-9 במאי 1999.