יחיד או שותפות לעומת חברה
דף הבית  >> 
 >> 
הרשם  |  התחבר
מאמרים

יחיד או שותפות לעומת חברה 

מאת    [ 17/02/2016 ]
מילים במאמר: 5015   [ נצפה 2573 פעמים ]

 
 

יחיד או שותפות לעומת חברה

מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח), כלכלן ומוסמך למינהל עסקים - יצחק אילוז, רו"ח

יחיד או שותפות לעומת חברה

 

המצב בחברה

(לעומת יחיד/שותפות)

 

חברה

הנושא

יתרון

חסרון

1.    פער בשיעור המס על רווח בלתי מחולק והיתרוןבמינוף

?

 

     

2.    הוצאות מימון

-

-

     

3.    הוצאות פחת

 

?

     

4.    הוצאות ניהול חברה

   

4.1    הוצאות הקמהוהתארגנות, תפעול ופירוק

 

?

4.2    הוצאותתקופתיות

 

?

     

5.              מניעיםחיוביים להקמת חברה

   

5.1    תדמית

?

 

5.2    הגבלתאחריות

?

 

5.3    הפרדתפעילות

?

 

5.4    אורךחיים לא מוגבל

?

 

5.5    דרישתהרשויות ואילוצים אחרים

-

-

     

6.              ניהולספרים

 

?

     

7.              מקדמותמס הכנסה - ביטול

 

 

7.1    סעיף 190(א)(2) לפקודה

?

 

7.2    מענה חיובי/שלילי

?

       

8.              ניכוייםבמקור - פטור

?

       

9.              משכורותונלוות:

   

9.1   פיצוייפיטורין למנהלים

?

 

9.2   קופהלקצבה

?

 

9.3   קרן השתלמות

?

 

9.4   ביטוח לאומי

 

 

9.4.1  הפרשי שומות

?

 

9.4.2  שיעורי דמי ביטוח (שווים בקירוב)

-

-

9.5   חישוב "מעין נפרד"

?

       

10.  הוצאות עודפות

 

?

     

11.  מכירתהעסק (מוניטין, מניות), או נכס הון - מס דו שלבי בחברה

 

?

     

12.  קיזוזהפסדים

 

 

12.1                אפשרויותקיזוז

 

?

12.2                דירוגמס וזיכויים

?

 

12.3                רכישתעסק בהפסד (בתנאי שהעסקה אינה מלאכותית)

?

       

13.  פירוקהעסק - עלות

 

?

     

14.  משיכתרווחים מהעסק

 

?

     

15.  הגנה עלההון המושקע בעסק

?

   

 

 

16.  ניכויבמקור מתשלומים לספקים ולקבלני משנה

-

-

     

17.  התייחסותלדו"ח מבוקר

   

17.1                התייחסותרו"ח

-

-

17.2                התייחסותפקיד שומה

?

       

18.  פלילי

 

?

     

19.  רכישת נכסים בחברה או אצל היחיד

 

?

     

20.  הפעלתחברה לצד עסק יחיד

?

 

מבוא

בהשוואה בין חברה לבין יחיד או שותפות יש יתרונות וחסרונות לכאן ולכאן. יש להכירם כדי שאפשר יהיה להגיע להחלטה משוקללת לאן הכף נוטה. אפשר שבעסק מסויים נקודות מסוימות יהיו חשובות יותר, למשל, רכישת נכסים (במישור היחיד או בחברה) לעומת עסק אחר, שבו יש חשיבות גדולה יותר לתנאים הסוציאליים בשל ריבוי בעלי המניות המועסקים בחברה. כך גם אפשר שהיקף הרווחים הגדול מטה את הכף לטובת החברה לעומת עסק אחר, קטן יותר, שלגורם עלות הקמת החברה וניהולה והסרבול הכרוך בה יהיה משקל רב יותר.

אשר על כן, על מקבל ההחלטה לתת משקל מתאים לכל אחד מהגורמים ועל פי משקל המצטבר של הגורמים יכריע לכאן או לכאן.

ביאורים והרחבות 1. שיעור המס בחברה לעומת היחיד

שיעור המס החל על הכנסת החברה בשנת המס 2014 ואילך הינו בשיעור 26.5% במקרה שבו החברה אינה מחלקת רווחיה כדיבידנד. הרווחים יישארו בחברה ובעל השליטה מוגבל בשימוש בכספים אלה.

אם כך, בחברה שאינה מחלקת רווחיה כדיבידנד, נמוך שיעור המס בחברה משיעור המס המרבי של יחיד, כך, שבחברה שאינה מחלקת רווחיה כדיבידנד יש יתרון מס בכך ששיעור המס נמוך יותר. יתרון זה מותיר לחברה רווח גדול יותר להשקעה מאשר אצל היחיד ששיעור המס השולי שלו גבוה יותר. יתרון זה יתהפך כאשר החברה תחלק רווחים אלה כדיבידנד. ראוי לציין, שהמטרה בדרך כלל היא להעביר בסופו של דבר את הרווחים מהחברה לבעלי מניותיה.

במקרה שבו החברה חילקה רווחיה כדיבידנד לבעל מניות מהותי, כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, שיעור המס הכולל של החברה ובעלי מניותיה הוא 48.55% -

[48.55% = 73.5% x 30% + 26.5%].

שיעור המס מהכנסה חייבת של יחיד הינו פרוגרסיבי וקיימת הנחה במס על הכנסה מיגיעה אישית, דהיינו שיעורי המס התחיליים נמוכים. כך גם לגבי נישום שהגיע לגיל 60 בשנת המס. לפיכך, יש לחלק משכורת לבעל המניות באופן שימצה את דרגות המס הנמוכות, ובוודאי שאת נקודות הזיכוי המגיעות לו כיחיד.

2. הוצאות המימון

אין הבדל עקרוני בהתרת הוצאות המימון בניכוי אצל יחיד או שותפות לעומת הוצאות מימון בחברה. יתרת חובה של בעלי השליטה גורמת לאי התרה בניכוי של הוצאות הריבית הריאלית מעבר לזקיפת הריבית הרעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה. אצל היחיד לא יותרו בניכוי כל הוצאות המימון המתייחסות ליתרת החובה בה הוא נמצא, שכן מנגנון החיוב בריבית רעיונית לא קיים אצלו. ריבית רעיונית לענין מע"מ קיימת רק בחברה.

יש אומנם השפעה לשיטת ניהול הפנקסים - השיטה הכפולה או השיטה החד-צידית - על אופן בדיקת הוצאות המימון לענין עמידה בתנאי סעיף 17(1) לפקודה, אולם ניהול הספרים בשיטה הכפולה לא יוחד רק לחברה אלא הוא מותר גם ליחיד.

3. הוצאות פחת מבנים

משנת 2008, שבה בוטל חוק התיאומים אולם תקנות הפחת (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 נותרו על כנן, שיעור הפחת על מבנים לכל הנישומים הוא 4%[1]. ברם, הפחת אצל היחיד מותיר תזרים מזומנים ללא מס שהיחיד זכאי לו. לעומת זאת, בחברה, תזרים המזומנים בגובה הפחת נותר בחברה והוצאתו ממנה כרוכה בתשלום מס.

4. הוצאות ניהול החברה

4.1 הוצאות הקמה והתארגנות

הקמת חברה כרוכה בהוצאות ראשוניות (יסוד) לרישום החברה ברשם החברות על ידי עורך דין ובהוצאות מזדמנות לניהול החברה (התייעצות עם עורך דין, למשל).

לעסק יחיד או לשותפות אין הוצאות כאמור. ניתן לרשום שותפות אולם אין חובה לעשות כן ולכן אין זה גם מקובל. את שם העסק של היחיד גם ניתן לרשום אולם גם זה אינו מקובל.

עינינו הרואות שהקמת חברה וניהולה כרוכים בהוצאות ובסרבול מה.

4.2 הוצאות תקופתיות

סעיף 154 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 מחייב את החברה למנות רואה חשבון שמתפקידו לערוך ביקורת על הדו"חות הכספיים של החברה. עלויות הביקורת מהוות הוצאות נוספות ביחס לפירמה שאינה מאוגדת כחברה. עסק יחיד או שותפות אינם חייבים במינוי רואה חשבון ובעריכת דו"חות מבוקרים על ידו. לכך יש להוסיף אגרה שנתית לרשם החברות.

5. מניעים להתאגדות כחברה

בין המניעים להקמת חברה:

5.1 תדמית

לעתים, ניתן לשפר את תדמית הפירמה, על ידי יצירת מסגרת של חברה. תדמית זו עשויה לקדם את ענייניה של הפירמה אצל לקוחות וספקים.

5.2 הגבלת אחריות

האחריות של בעלי המניות מוגבלת עד לגובה סכום הון המניות שהוקצה להם וטרם נפרע. נקודה זו אינה אפקטיבית כלפי הבנקים ואחרים, אשר דורשים מבעלי המניות ערבויות אישיות.

אכיפת גביה מצד שלטונות מס הכנסה: בהיות החברה אישיות משפטית נפרדת אין פקיד שומה רשאי לגבות את המסים המוטלים על החברה מאת בעלי מניותיה ומנהליה. לעומת זאת, יוכל פקיד השומה במקרה של עסק יחיד או שותפות, לעקל את נכסיו הפרטיים של הנישום.

ההגנה המוקנית לבעל המניות בחברה רגילה משתמעת מנוסח הסעיפים 106, 117 לפקודה הדנים במקרים המיוחדים וכן מסעיף 64א(5) לפקודה הקובע כי לעניין חברה משפחתית, ניתן לגבות את המס על הכנסותיה הן מהחברה והן מבעל מניותיה. עם זאת, יש לשים לב להוראות סעיף 119א לפקודה העוסק בהעברת נכסים ללא תמורה או ללא תמורה מלאה. סעיף זה מתיר לפקיד השומה לגבות את המס ממקבלי הנכסים. שלטונות המס נוטים לעשות בו שימוש רב[2]. כך גם לגבי סעיפים 106 ו-106ב לחוק מס ערך מוסף.

5.3 הפרדת פעילות

בהיות החברה אישיות משפטית נפרדת ניתן להפריד בין פעילותה לבין פעילות בעלי מניותיה (דוגמאות: ניתן להיעזר בכך לצורך יצירת תנאים לחישוב נפרד[3], מניעת חשיפה של הבעלים בשל תחרות, הפרדת פעילות מסחרית ממשלח ידו של בעל המניות וכיוצא באלה).

5.4 אורך חיים לא מוגבל

אורך חיים של חברה הוא בלתי מוגבל כל עוד לא פורקה החברה, בעוד שעסק של יחיד או של שותפות מוגבל באורך חייו של בעל העסק. הדבר עשוי לסייע בשמירה על המוניטין של העסק המתמשך של חברה. לעומת זאת, בשותפות, יציאה של שותף עלולה לגרום לפירוק השותפות[4], ובעסק יחיד פטירה של בעל העסק עלולה לגרום לפגיעה במוניטין ולסגירת התיקים מבחינת הרשויות. כמו כן, יחיד שצבר הפסדים ונפטר, הפסדיו יורדים אתו לקבר. בעוד שבחברה ההפסדים נשמרים לקיזוז עם המשך הפעילות הרגילה של החברה.

5.5 דרישת הרשויות ואילוצים אחרים

אפשר שהרשויות יציבו תנאי למתן רשיון או למתן הטבה כלשהי שהפירמה תהיה מאוגדת בצורת חברה. למשל, במקרה של חברה להשכרת רכב כפי שנדרש על ידי משרד התחבורה; חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, דורש במקרים מסוימים שמפעל מאושר יהיה בבעלות חברה[5]; רק חברות רושמות למסחר בבורסה את מניותיהן; עסק המחזיק בדמי מפתח מבנה מסוים לא ישנה את מעמדו כדי לא להפסיד את המושכר - לפי הקבוע בחוק הגנת הדייר.

6. ניהול ספרים

6.1 צורת ניהול הספרים

בעסק של חברה חלה חובה לנהל ספרים בשיטה הכפולה[6] בעוד שבעסק יחיד או בשותפות אין חובה לנהל ספרים בשיטה הכפולה, אלא אם אופי והיקף הפעילות מחייבים לנהל ספרים בשיטה הכפולה לפי הקריטריונים של ההוראות לניהול פנקסים.

6.2 פסילת ספרים

פסילת ספרים בתחילת שנת המס עלולה לרוקן מתוכן את המשך ניהול הספרים.

במקרה זה יכול בעל פירמת היחיד שספריו נפסלו להתאגד מיד כחברה ולהעביר אליה את פעילותו. הוא הדין לגבי חברה שספריה נפסלו. היא יכולה להעביר פעילותה לפירמת היחיד.

6.3 ניהול חשבונות בשיטה הכפולה מורכב ויקר יותר

ניהול חשבונות בשיטה הכפולה מחייב בדרך כלל להיעזר במנהל חשבונות בעוד שספר תקבולים ותשלומים הינו פשוט וניהולו יכול להיעשות על ידי בעל העסק בעצמו. בעסקים קטנים שאינם חייבים בניהול ספרים בשיטה הכפולה יהיה אפוא יתרון ליחיד או לשותפות על פני חברה.

ניהול חשבונות בשיטה הכפולה מחייב הגשת מאזן למס הכנסה לפי סעיף 131(ב)(1) לפקודה בעוד שבמקרה של ניהול ספר תקבולים ותשלומים אין חובה כזו. חברה חייבת בכל מקרה להגיש מאזן מבוקר על ידי רואה חשבון.

7. מקדמות מס הכנסה - ביטול

7.1 סעיף 190(א)(2) לפקודה

אפשר שחברה תקבל אישור מפקיד שומה על ביטול מקדמות כאשר רווחיה מחולקים כמשכורות לבעלי שליטה. ביטול זה של מקדמות לא יגרום להטלת הפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 190(א)(2) לפקודה משום שבסופו של דבר יתברר שבחברה אין רווח. החברה שולטת, למעשה, במניעת החלת סעיף 190(א)(2) לפקודה.

דחיית תשלום המקדמות משמשת כמקור למימון פעילות החברה במהלך השנה שעשוי להיות חיוני וזול אף שהכספים נמצאים במישור החייב במס (בעסק). מובן שתשלומי החברה לבעלי השליטה מתחייבים בניכוי מס במקור.

ביטול מקדמות אצל יחיד או שותפים בשותפות יגרום להטלת הפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 190(א)(2) בניגוד לחברה אשר מאפסת רווחיה על ידי משכורות. אצל יחיד אין שליטה בקביעת המקדמות כמו בחברה מבלי להסתכן בסנקציה המוטלת על פי סעיף 190(א)(2) לפקודה. בשל כך עלול יחיד לשלם מקדמות-יתר ובכך לעמוד בהוצאות ריבית ריאלית ובנוסף לכך להיות במצב של חוסר נזילות.

(ניתן להימנע מהסנקציה של סעיף 190(א)(2) לפקודה על ידי תשלום במחצית שנת המס (ב-1.7) של מקדמות שבוטלו, שכן הריבית מחושבת מיום 1.7 (מחצית שנת המס) עד מועד התשלום).

7.2 מענה חיובי/שלילי

יחיד או שותף בשותפות עלולים לקבל מענה שלילי על בקשתם לביטול מקדמות, בעוד שחברה בדרך כלל תיענה בחיוב משום שהיא דואגת "לאפס" את רווחיה על ידי חלוקת משכורות למנהליה. היתרון המושג בחברה בדרך זו הוא בשליטה בקביעת סכום המס במקור אותו תנכה החברה משכר המנהלים ותעביר לשלטונות המס. עם זאת, ניתן "לקבוע" את סכום המקדמות על ידי בקשה של המייצג בטופס 2216/ב, ללא התערבות פקיד השומה[7].

8. ניכויים במקור - ביטול

לחברות יקל לקבל פטור או הקטנה של ניכוי מס במקור לעומת יחידים או שותפויות.

9. תשלומים נלווים ותשלומים סוציאליים בגין משכורות לבעלי שליטה

9.1 הפרשה למרכיב פיצויים בקופה לקצבה

תשלום מענק פרישה בחברת מעטים למנהל בעל השליטה מותר לניכוי כאשר, מצד שני, המקבל זכאי לפטור הרגיל. אצל יחיד או שותפות אין הוצאה מוכרת מעין זו.

הפקדה לקופת גמל לקצבה, בגין מרכיב הפיצויים, עבור בעל שליטה תהיה מותרת לניכוי לפי תקרת סכום המתעדכנת מדי פעם בפעם[8].

אם אשת הנישום מועסקת בחברה, כאשר לשני בני הזוג יש שליטה, יותרו לניכוי גם ההוצאות לתשלום הפיצויים לאישה והיא תהיה פטורה ממס בגין הפיצויים כמקובל. (זוהי עמדת מס הכנסה, שלדעתנו, מתבססת על פירוש מקל). השגת מספר מכסות של תשלומים כאמור המותרים לניכוי מתאפשרת כאשר יש מספר בעלי מניות.

9.2 הפרשה למרכיב הקצבה בקופה לקצבה

החל מיום 1.1.12 אין עוד הגבלה בניכוי הפרשת המעביד לקופה לקצבה.

9.3 קרן השתלמות

אצל הנישום העצמאי תותר בניכוי ההפקדה עד לגובה של 4.5% מהמשכורת הקובעת.

כל עוד הפרשת המעביד אינה עולה על 7.5% מ"המשכורת הקובעת" כמשמעותה בסעיף 3(ה) לפקודה, עסקינן בהוצאה שאומנם אינה מותרת בניכוי בחלקה העודף על השיעור המוכר של 4.5% (דהיינו, 3% אינם מוכרים [3% = 4.5% - 7.5%]), מחד, אולם גם אינה מתחייבת במס כהכנסה זקופה, מאידך[9]. עלות אי הכרת ההוצאה למעביד של חלק הפרשת המעביד בשיעור 3% עשויה להיות נמוכה מעלות המשיכה לעובד, וזאת, כאשר, שיעור המס השולי של העובד גבוה משיעור המס בחברה. במקרה זה יש יתרון בחברה.

9.4 ביטוח לאומי[10]

9.4.1 הפרשי שומות

הפרשי שומות כתוצאה מתיאום הוצאות ותוספת הכנסה במס הכנסה גוררים חיוב בהפרשים בדמי ביטוח לאומי. אף שתשלומים אלו מותרים לניכוי בשיעור של 52% על פי סעיף 47א, נחות מצבו של העצמאי לעומת חברה, שכן הפרשי שומות מס הכנסה בחברה אינם גוררים חיוב בהפרשים בדמי ביטוח לאומי. הדבר אפקטיבי, לענין ההשוואה בין יחיד לחברה, לגבי רמות הכנסה שמתחת לסכום המרבי החייב בדמי ביטוח.

9.4.2 השוואת שיעורי דמי הביטוח אצל עצמאי ושכיר (החל מחודש 1/14)

 

שכיר

עצמאי

 

סכום מופחת

מעל סכום מופחת

 

עובד

3.50%

12.00%

על הסכוםהמופחת

9.82%

מעביד

3.45%

6.75%

על יתרת הסכום

16.23%[11]

סה"כ

6.95%

18.75%

[12][52% מהסכום הנ"ל מותרבניכוי לצורך מס הכנסה]

בהנחה של מס שולי אצל היחיד בשיעור 34% ושיעור מס בחברה בשיעור 26.5% תהיה ההוצאה נטו על דמי ביטוח לאומי בסכום הכנסה מעל לסכום המופחת, כדלקמן:

אצל שכיר בחברה שבבעלותו:

עובד+מעביד

       

18.75%

פחות: חסכון במס מהוצאה מוכרת

6.75%

x

26.5%

=

(1.79%)

הוצאות ביטוחלאומי נטו

       

16.96%

אצל עצמאי בתחום דמי ביטוח בשיעור 16.23%:

שיעור דמי ביטוח

16.23%

11.23% x 34% x 0.52 =

(1.99%)

הוצאות ביטוח לאומי נטו

14.24%

לסיכום, עלות דמי הביטוח מבחינת שיעורה, לאחר החסכון במס, עשויה להיות נמוכה במקצת אצל עצמאי בכפוף לשיעור המס השולי, אולם, הפרשי שומת מס הכנסה בחברה אינם מתחייבים בדמי ביטוח בעוד שאצל יחיד חל חיוב על תוספת הכנסה חייבת.

9.5 חישוב "מעין נפרד"

על פי המתואר בנושא "חישוב מעין נפרד"[13], ניתן להשיג יתרון בחברה לעומת בעסק של יחיד בהעסקת בן הזוג שאינו עובד תוך תשלום משכורת בגובה סף המס, כדי לחסוך סכום מס בגובה מכפלת שיעור המס השולי בסכום המשכורת הנ"ל. עם זאת, אפשר שהעסקת עובד יכולה להיעשות גם על ידי בן זוגו ולא רק במסגרת חברה.

10. הוצאות עודפות

סעיף 181ב לפקודה קובע, שחבר בני אדם ידווח וישלם מקדמה למס הכנסה בגין הוצאות עודפות בשיעור של 45% ממנה. על חבר בני אדם לדווח על הוצאות עודפות מדי חודש בחודשו ופיגור בדיווח ובתשלום גורם להטלת קנסות.

סעיף 181ב לפקודה אינו חל על יחיד. יש לציין שהמושג "חבר בני אדם" לעניין הוצאות עודפות אינו כולל גם שותפות של יחידים[14].

תשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות מרע את מצבה של החברה בהקדמת תשלומי מס, במקרה של הפסדים בשל דחיית קיזוז המס, או במקרה שחבות המס השוטפת נמוכה מהמקדמות בגין הוצאות עודפות, כי אלו אינן מוחזרות, אלא מתקזזות בלבד. ברם, כל עוד המקדמות בגין הוצאות עודפות מתקזזות באופן שוטף כנגד המקדמות הרגילות, אין מצבה של החברה נחות ממצבו של היחיד או ממצב השותפות.

11. רווח הון במכירת עסק יחיד או מניות חברה, או במכירת נכס הון

כאשר בעל עסק יחיד או שותף בשותפות מוכרים את עסקם, הרי הם מוכרים בדרך כלל מוניטין יחד עם העסק[15]. חישוב המס המופחת אצלם הוא סופי.

במשיכת רווח ההון מהחברה חישוב מס רווח ההון המופחת אינו סופי וחל מס נוסף, על המס בו חוייבה החברה, דהיינו, קיים מס דו שלבי[16]. ובכך קיים חסרון בחברה.

12. קיזוז הפסדים

12.1 אפשרויות קיזוז

אפשרויות קיזוז הפסדים מעסק הפועל כיחיד או כשותפות רבות יותר מאשר בחברה. זאת, משום שבדרך כלל ליחיד או לשותף בשותפות ייתכנו מספר מקורות הכנסה בעוד שבחברה בדרך כלל יש מקור הכנסה אחד בלבד שהוא עסקי. הדבר נכון לגבי קיזוז הפסדים באותה שנת מס.

הפסד מעסק יכול להיות מקוזז כנגד הכנסות מעסק אחר ו/או מרווח הון, משכר דירה, מדמי מפתח, ממשכורת בעל העסק, משבח מקרקעין וכיוצא באלה. את הפסדיו מעסק או ממשלח יד יוכל היחיד לקזז אף מהכנסות בת זוגו באותה שנת מס.

לעומת זאת, הפסד עסקי של חברה (שאינה חברה משפחתית) יקוזז אך ורק כנגד הכנסות החברה.

מסקנה: מנקודת מבט זו יש יתרון לעסק של יחיד או שותפות.

12.2 דירוג מס, זיכויים וניכויים אישיים

כאשר בעסק יש הפסד בשנה מסוימת (אחת או יותר) ובשנות המס הבאות תהיה הכנסה חייבת, צפוי הבדל בתוצאות ההפסד בעסק יחיד או בשותפות לעומת חברה.

בעסק יחיד או בשותפות משמעות ההפסד היא אובדן נקודות הזיכוי, זיכויים וניכויים אישיים וכן דרגות המס הנמוכות באותה שנת מס בהיעדר הכנסות. לעומת זאת, בחברה, יש אפשרות, בשנת המס בה יש הפסד, לשלם משכורות לבעלי השליטה, למרות ההפסד, לצורך מיצוי נקודות זיכוי, זיכויים וניכויים אישיים ודרגות המס הנמוכות עד למס השולי המרבי. על ידי כך יגדל ההפסד. בשנים שלאחר מכן בהן תהיה הכנסה חייבת יתקזז ההפסד (לרבות הגדלת ההפסד כתוצאה מתשלום משכורות מהטעם האמור לעיל) כנגד ההכנסה החייבת. לעומת זאת, בעסק יחיד, בשנת ההפסד ובהיעדר הכנסות אחרות באותה שנה לא ניתן למצות את נקודות הזיכוי, הזיכויים הניכויים האישיים ודרגות המס הנמוכות.

מסקנה: מנקודת מבט זו יש יתרון לעסק המאוגד כחברה. יתרון זה גדל ככל שמספר בעלי המניות המקבלים משכורות רב יותר.

12.3 רכישת עסק בהפסד

ניצול הפסדי חברה עשוי להוות שיקול העומד בפני המשקיע הפוטנציאלי בעת רכישת המניות של חברה בהפסד הממשיכה בפעילותה הרגילה[17].

משקיע שרכש מניות של חברה בהפסד עשוי לזכות בהכנסות שלא יתחייבו במס, בשל קיזוז כנגד הפסדי החברה אם היו נסיבות מתאימות לכך. על ידי כך יקבל המשקיע במהרה את החזר השקעתו.

עסק יחיד שצבר הפסדים לפני שנתחסל - ההפסדים יורדים לטמיון, בעוד שבחברה ההפסדים נשארים בחברה ועשויים להוות שיקול מכריע ברכישת החברה המפסידה.

13. פירוק העסק: תהליך מסובך ויקר יותר בחברה מאשר בעסק של יחיד

בחברה תהליך הפירוק יותר מורכב מאשר במקרה של יחיד או של שותפות. החברה צריכה לעבור תהליך של פירוק בו מעורבים אנשי מקצוע שגובים את שכרם בהתאם. במקרה של עסק יחיד תהליך הפירוק יותר פשוט.

14. משיכת רווחים

האפשרויות העומדות בפני בעל שליטה למשוך כספים מהחברה הן בין השאר:

א. משכורת - במקרה זה מנוכה מס בשיעור שולי של עד 48% (שנת מס 2014 ואילך). תוספת 2% על הכנסות גבוהות לפי סעיף 121ב לפקודה (מעל 810,720 בשנת 2015).

ב. דיבידנד - המס הכולל של החברה ובעל השליטה מגיע במקרה זה ל-48.55%[18] + מס על הכנסות גבוהות כאמור.

ג.  הלוואה - בעל שליטה רשאי למשוך כספים מהחברה בצורת הלוואה שהוא מקבל ממנה ואשר בגינה יחול סעיף 3(ט) לפקודה. כידוע, סעיף 3(ט) קובע שיש להוסיף להכנסתו של בעל השליטה סכום השווה להפרש הריבית בו התחייב בעל השליטה כלפי החברה לבין שיעור ריבית השוק הרעיונית[19].

יש הנוהגים, במיוחד כאשר יש הפסדים בחברה, לחייב את בעל השליטה בגין הריבית האמורה ולזכות הכנסה בחברה[20]. לגבי משיכות המחויבות במס על ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) וגם על משיכות הנושאות ריבית יש לקחת בחשבון גם את המע"מ המוטל על עסקת שרות ההלוואה מהחברה לבעלי המניות ו/או המנהלים. כמו כן לא תוכר הריבית הריאלית בחברה. כשצצים סימנים לכך שההלוואה אינה מוחזרת עלול פקיד שומה לחייב את החברה לנכות מס במקור, כאילו חולקו דיבידנד או משכורת.

ד.  תשלומים אחרים לבעל שליטה - תהיה חובה לנכות מס במקור בשיעור המרבי לפי סעיף 6(ב) לתקנות הניכויים ממשכורת[21] במידה ולא שולמה "משכורת חודש". אם שולמה "משכורת חודש" ינוכה מס במקור לפי תקנות הניכויים ממשכורת. לעומת זאת, אם משולמים תשלומים אלה לשותפות של בעלי שליטה לא תחול חובת ניכוי מס במקור.

פקיד השומה לא נוהג לאשר הקטנת ניכוי מס במקור והקטנת מקדמות כאשר החברה מרוקנת את רווחיה בסוף שנה. לכן הוא מבקש לבדוק את משכורות בעלי השליטה שמהם, כידוע, מנוכה מס במקור. הוא מבקש לוודא שהתפלגות המשכורות אחידה, פחות או יותר, לכל אורך שנת המס. הדבר נעשה, בין השאר, על ידי דרישה בטופס 1214 לפרט את סכום המשכורת בגין 3 החודשים האחרונים ביחס ל-9 החודשים הראשונים של השנה.

בעסק יחיד או בשותפות הוצאת כספים מהעסק נעשית על ידי משיכתם ללא הפעלת סעיף 3(ט). אולם אם נמשכים כספים מהעסק מעל לרווחים שבה, יפגע הדבר בהתרת הוצאות מימון בניכוי.

המסקנה היא שמצבו של יחיד או שותף בשותפות שונה ממצבו של בעל שליטה בחברה בנושא המע"מ והריבית הריאלית. שני גורמים אלו מכבידים על החברה ואינם קיימים בעסק יחיד או שותפות. נישום יחיד או שותפות יוכלו למשוך כספים מעסקם עד לגובה הרווחים בתוספת הונם העצמי ללא תיאום הוצאות ריבית[22].

בעסק יחיד/שותפות המס המוטל על היחיד הינו שיעור המס הסופי. התמורה נטו מהמכירה לאחר מס מועברת מהעסק לנישום ללא מס נוסף.

לעומת זאת, בחברה, התמורה נטו לאחר מס נמצאת בחברה והוצאתה מהחברה, (בצורת דיבידנד) תתחייב במס נוסף. (לפי סעיף 125ב לפקודה מוטל מס של 30% על חלוקת דיבידנד אצל בעל מניות מהותי). כלומר במקרה זה קיימת תופעה של מס דו שלבי.

דוגמא

בחברה נמכר רכב ברווח הון של 10,000 ש"ח. מס רווח ההון הסתכם ב-1,000 ש"ח  (10%).

הדרך החסכונית במס להוציא את יתרת הרווח לאחר מס היא בדרך של דיבידנד אשר מתחייב בשיעור מס של 30%. התוצאה הכוללת מכך, היא שהמס הכולל כתוצאה ממכירת הנכס בחברה יהיה כדלקמן:

מס רווח הון בחברה

10% x  10,000 =

 

1,000

מס עלדיבידנד

30% x  9,000  =

 

2,700

סה"כ מס

37% ® 0.37   =

10,000 :

3,700

זאת, לעומת שיעור מס של 10% (0.10 = 10,000 : 1,000) בעסק יחיד או אצל שותף בשותפות.

פתרון אפשרי לגבי בעל המניות בחברה הוא לרכוש את הנכסים במסגרת הפרטית שלו ולא על שם החברה ולהשכירם לחברה. תוצאה דומה של מס דו שלבי חלה גם במקרה של הכנסות מוגבלות במס או פטורות ממס.

15. הגנה על ההון המושקע בעסק (הלוואת בעלי שליטה)

בעל שליטה בחברה רשאי לתת לחברה הלוואה בהתאם לקריטריונים המפורטים בתקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998 ו/או בהתאם לסעיף 9(13) לפקודה וליהנות מפטור ממס בגין הפרשי הצמדה מהחברה בגובה שיעור עליית המדד, כאשר בחברה, הוצאות הפרשי הצמדה מותרים לניכוי.

לעומת זאת, בעל עסק יחיד או שותף בשותפות לא יקבל ריבית או הפרשי הצמדה פטורים ממס בגין כספים שהשקיע בעסקו, משום שמדובר בנישום עצמו. במימוש נכסים שמומנו על ידי הון עצמי (כמו על ידי הון זר), יהיה זכאי לסכום אינפלציוני פטור בחישוב מס רווח ההון.

16. ניכוי מס במקור מתשלומים לספקים ולקבלני משנה

חובת ניכוי מס במקור קיימת בתחומים מסוימים. חובת ניכוי המס במקור למקבלי תשלומים עלולה להפריע לפעילות החברה במספר מובנים:

א.  ספקים ו/או קבלני משנה מסוימים עלולים שלא להסכים להמשיך לקיים קשרים עם החברה במידה והיא תנכה להם מס במקור.

ב.         חובת הדיווח על הניכויים הנ"ל גורמת לסרבול ולעלויות מיותרות.

בתשלומים בגין המחא"ה [תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות הלבשה, עבודות מתכת, עבודות חשמל ואלקטרוניקה ועבודות הובלה), תשל"ד-1973], חלה חובת ניכוי מס במקור רק על חבר בני אדם (פרט למקרה של הולכת נוסעים מהעבודה ובחזרה). "חבר בני אדם" לעניין זה כולל חברה, אך גם שותפות. על יחיד לא חלה חובת ניכוי במקור זו. אך גם על מי שחייב לנהל פנקסיו בשיטה הכפולה חלה חובת ניכוי מס במקור, בהתמלא תנאים מסוימים, בין שהוא חברה או יחיד.

קיימת חובה להעביר את סכומי הניכוי במקור לפקיד שומה עד היום ה-15 לחודש שלאחר החודש שבו בוצע התשלום. כך למשל אם שולם סכום לספק בראשון לחודש יש להעביר את הניכוי במקור לפקיד השומה כעבור חודש וחצי.

מכאן, אין בחובת ניכוי מס במקור רק חסרון. חברה או יחיד/שותפות עתירי תשומות יכולים לנצל את חובת ניכוי המס במקור כתוצאה מ"גלגול כספים" המתאפשר מחובת ניכוי מס במקור.

17. התייחסות לדו"ח מבוקר

17.1 התייחסות רואה החשבון

רואה חשבון נוהג להשקיע שעות ביקורת לגבי דו"ח חברה יותר מאשר לגבי דו"ח של עסק יחיד מאחר שהדו"ח הכספי בחברה חייב להיות מבוקר ודו"ח ההתאמה חייב להיות חתום על ידו. אפשר, שמחמת הזהירות המקצועית, בדו"ח ההתאמה בחברה יתואם סכום הוצאות גדול יותר מאשר במקרה של עסק יחיד.

שלטונות המס לא נוהגים לאשר פטור מניכוי מס במקור והקטנת מקדמות כאשר החברה מרוקנת את רווחיה בסוף שנה. לכן הם מבקשים לבדוק את משכורות בעלי השליטה שמהם כידוע מנוכה מס במקור ומוצאים שההתפלגות היא לכל אורך שנת המס.

הדבר נעשה על ידי דרישה בטופס 1214 לפרט את סכום המשכורת בגין 3 החודשים האחרונים ביחס ל-9 החודשים הראשונים של השנה.

17.2 התייחסות פקיד שומה

נראה, שפקיד שומה ייקח בחשבון בעת עריכת הביקורת והשומה, שדו"ח של חברה עבר בדיקה מדוקדקת יותר ובוקר על ידי רואה חשבון. כלומר, ההתייחסות עשויה להיות נוחה יותר בדרך כלל מאשר לגבי דו"ח של עסק יחיד שאיננו מבוקר.

18. פלילי

ניתן להאשים את החברה ואת מנהלה על אותה עבירה. אין בית המשפט יכול להתעלם מכך שמכוח סעיף 224א לפקודה[23] בוצעה העבירה על ידי שניים[24] - הן החברה והן מנהלה, ולפיכך יש בכך משום כפילות בעונש. יש להניח אמנם שבית המשפט לא יטיל עונש בסכום כפול אולם פורמלית ניתן להטיל עונש כפול.

19. רכישת נכסים בחברה או אצל היחיד

ראו "רכישת נכסים - בחברה או אצל היחיד?" מ' כהן-י' אילוז תכנוני מס עמוד 2117, וכן האתר המשפטי מסטקס.

20. הפעלת חברה לצד עסק יחיד

היתרונות:

א. הוצאות מוכרות - יתרון בהיותן אצל היחיד כאשר המס השולי שלו גבוה משיעור מס חברות ובהתאם לכך, הוצאות לא מוכרות יתרון בהיותן בחברה.

ב. מכשיר לויסות ההכנסה, למשל לצורך קבלת קצבת זקנה בגיל המותנה.

ג. הפרדה המקלה בנושא חישוב מס נפרד בין בני הזוג.

ד. במקרה של פסילת ספרים בתחילת שנת המס, מה שגורם והעביר את הפעילות לגוף שספריו לא נפסלו.

[1] עד שנת 2007 היה יתרון קל לכל מי שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים, ובכלל זה, לחברה, בשיעור פחת לגבי מבנה שהיה בשיעור 4% לעומת נישומים אחרים שלא חל עליהם פרק ב', ובכלל זה ליחיד. לגביהם היה שיעור הפחת על מבנים בשיעור 2% בלבד.

[2] הרחבה בנושא ראו: מ. כהן, דיני מסים בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ בעמוד 15801, וכן האתר המשפטי מסטקס.

[3] אף שלאחר תיקון 199 לפקודה, שתחולתו משנת 2014 פחתה חשיבות ההפרדה, לאור השינוי בסעיף 66(ד)(1) לפקודה.

[4] סעיף 42 לפקודת השותפויות (נוסח חדש), תשל"ה-1975 קובע שאם מת אחד השותפים או הוכרז פושט רגל תפורק השותפות לגבי כל השותפים, והכל בכפוף להסכם שביניהם.

סעיף 41(א)(3) לפקודת השותפויות קובע, שאם נתכוונה השותפות לתקופה לא מסוימת תפורק השותפות כשאחד השותפים מודיע לשאר השותפים על כוונתו לפרק את השותפות, והכל בכפוף להסכם שבין השותפים.

[5] ראו סעיף 22(1)(2) לחוק.

[6] במקרים נדירים, כמו למשל, לגבי הכנסות משכירות לפי סעיף 2(6) או 2(7) לפקודה, ניתן לנהל ספרים בחברה בשיטה החד-צדית [ראו הרשימה "ניהול ספרים בשיטה חד-צדדית על ידי חברה" מאת מ. כהן ב"עדכוני מסים (מס' 11)" בעמוד 14].

[7] ראו התנאים לכך בהוראת ביצוע 4/94 (6.2.94) בנושא: "הקטנה, ביטול או הגדלת מקדמות על ידי מייצגים", האתר המשפטי מסטקס.

[8] בשנת המס 2015 למשל, תקרת הסכום המותרת לניכוי לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה היא 12,340 ש"ח. תקרה זו חלה רק לגבי תשלום לבעל שליטה.

[9] הרחבה בנושא קרן השתלמות ראו מ' כהן דיני מסים בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמ' 4532-4501 וכן באתר המשפטי מסטקס.

[10] ראו: שיקולי ביטוח לאומי בבחירת עסק יחיד או שותפות לעומת חברה, מ' כהן דיני מסים עמוד 319, וכן באתר המשפטי מסטקס.

[11] השיעור16.23% מורכב מ:

ביטוח לאומי

11.23%

 

ביטוח בריאות

5.00%

   

16.23%

[12] התייחסנו לשיעור 34% אצל היחיד משום ששיעור גבוה יותר, של 48%, מביא את הנישום לרמת הכנסה שמעל לסכום המרבי החייב בדמי ביטוח, בקירוב.

[13] ראו מ' כהן - י' אילוז אוגדן תכנוני מס בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמוד 2267, וכן באתר המשפטי מסטקס.

[14] ראו הגדרת "חבר בני אדם" בסעיף 181ב(א) לפקודה.

[15] בחישוב מס רווח הון במקרה של מוניטין שיעור המס עשוי להיות שונה מאשר במכירת העסק על ידי בעל חברה המוכר בעצם את מניות החברה, ככל שמדובר בעסק ותיק.

לחישוב הסכום האינפלציוני במכירת מניות מצטרפים מספר גורמים נוספים העשויים להקטין את הסכום המס והם:

1.   א. רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה (הדבר אפקטיבי לגבי צבירת רווחים עד 31.12.02).

ב. במכירת מניה בחברה משפחתית, יש להפחית מהתמורה את רווחי תקופת ההטבה.

2.  מכירת מניה עם הלוואת בעלים לא צמודה ושאינה נושאת ריבית, שנתקבלה שלוש שנים לפני המכירה נותנת תוספת לסכום האינפלציוני בשל סכום הלוואת הבעלים.

[16] ראו מ' כהן-י' אילוז "הוצאה מוכרת - עלות ההוצאה נטו" תכנוני מס בעמוד 1371, וכן באתר המשפטי מסטקס.

[17] פקיד השומה עלול להתעלם מעסקה של רכישת מניות והפעלה של חברה כאשר ייווכח שהעסקה היא מלאכותית.

סעיף 28 לפקודה קובע, כי נישום רשאי לקזז את הפסדיו כנגד הכנסתו החייבת. ואולם, הקיזוז חייב להיות כנגד רווחיו של אותו הנישום, כך שאין קיזוז הפסדים בין נישומים שונים. כך הדבר גם כאשר מדובר בתאגיד, בעל אישיות משפטית נפרדת. לעתים, ינסו נישומים לחפש דרכים (לגיטמיות או לא לגיטימיות) לקזז הפסדים בין שתי ישויות משפטיות. סעיף 86 לפקודה נועד למנוע תכנון מס לא לגיטימי. המבחן ללגיטימיות העסקה הוא על פי המטרה המסחרית, תוך איזון ראוי בין זכות הנישום לתכנן את המס, ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית. בפרשת רובינשטיין נקבע, כי רכישת חברה אך ורק לשם ניצול הפסדיה לקיזוז כנגד רווחים, הינה עסקה מלאכותית, ופקיד השומה רשאי להתעלם ממנה, בהתאם לסמכותו על פי סעיף 86 לפקודה. כלומר, כשמדובר בקיזוז הפסדים של נישום אחד כנגד רווחיו של נישום אחר, בניגוד לסעיף 28 לפקודה, לא יתאפשר הקיזוז. לשון אחר, אמנם שינוי בעלי המניות בחברה אינו משנה, בדרך כלל, מאישיותה המשפטית הנפרדת, ולכן חברה תוכל לקזז את הפסדיה מעסקיה השונים. אך כאשר השינוי בבעלי המניות נועד אך ורק לקזז את הפסדי החברה, ומי שנהנה מהקיזוז אינו אותו נישום כלכלי שספג את ההפסדים, אין הצדקה לקיזוז הפסדי החברה כנגד הכנסותיה.

בע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פשמ"ג (19.11.67), האתר המשפטי מסטקס, נידון מקרה של חברת מפי בע"מ שרכשה חברה בה נצברו הפסדים גדולים ולא היתה פעילה כלל מבחינה כלכלית. חברת מפי ביקשה להביא לכך שהכנסות משותפות לייצור רהיטים הנשלטת על ידה יתחלקו בינה לבין החברה המפסידה. החברה המפסידה נרכשה בסכום גדול שלקח בחשבון את קיזוז ההפסד של החברה הנרכשת כתנאי לביצוע הסכם המכירה. העסקה נקבעה כעסקה מלאכותית משום שלא היה בה טעם כלכלי ושכל מטרתה היתה קיזוז ההפסד. קרן אור מסויימת ברכישת חברה בהפסדים ניתן למצוא בפרשת בן ארי (ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנויות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 (29.5.08), האתר המשפטי מסטקס) שם אמנם נשללה פעולת הרכישה של חברה מפסידה אולם אושרה הפעולה לגבי 32% מהמניות כחלקו של הרוכש לפני פעולת הרכישה (ראו גם מ' כהן - י' אילוז תכנוני מס עמוד 1213, וכן האתר המשפטי מסטקס).

[18] 48.55% = (26.5% - 100%) x 30% מס הכנסה + 26.5% מס חברות.

[19] שיעור הריבית שקבע שר האוצר לעניין סעיף 3(ט) לגבי בעלי שליטה הוא 4.07% לשנת 2015. שיעור זה מתעדכן מעת לעת. ראו תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית), התשמ"ה-1985, חיקוקי מסים עמ' 711 וכן באתר המשפטי מסטקס.

[20] ראו תמיכה לגישה זו בעמ"ה 69/86 ברקת ואח' נ' פ"ש י"ם (9.11.87), פד"א טו, 83 והאתר המשפטי מסטקס.

[21] תקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ט-1993.

[22] ראו עמ"ה 294/85 שרה לוריא נ' פ"ש ת"א 4 (9.7.87), האתר המשפטי מסטקס ועדכוני מסים (מס' 26), עמוד 56.

[23] סעיף 224א לפקודה קובע:

"224א. אחריות מנהל וכו'

חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 220-215, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

[24] למשל, ראו ע"פ 270/70 בן צבי נ' מדינת ישראל (1.12.70), פ"ד כד(2), 795 והאתר המשפטי מסטקס.

 

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

למעבר לאתר המחבר לחץ כאן

 

מנחם כהן, עו"ד (רו"ח) כלכלן ומוסמך למנהל עסקים


המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ


הרשמה לרשימת התפוצה לקבלת חומרים חינם ישירות לדוא"ל לחצו כאן

מאמרים נוספים שעשויים לעניין אותך:

שליחת המאמר שלח לחבר  הדפסת המאמר הדפסת המאמר  קישור ישיר למאמר קישור ישיר למאמר  דווח מאמר בעייתי דווח על מאמר בעייתי  כתוב לכותב המאמר פניה לכותב המאמר  פרסום המאמר פרסום המאמר 

©2017
כל הזכויות שמורות

מורנו'ס - שיווק באינטרנט

אודותינו
שאלות נפוצות
יצירת קשר
יתרונות לכותבי מאמרים
מדיניות פרטיות
רשימת כותבים
כותבים מומחים
עלינו בעיתונות
מאמרים חדשים
פרסם אצלנו
לכותבי מאמרים: פתיחת חשבון חינם
כניסה למערכת
יתרונות לכותבי מאמרים
תנאי השירות
הנחיות עריכה
לבעלי אתרים:



מדיה חברתית:
חלון מאמרים לאתרך
תנאי שימוש במאמרים
ערוצי מאמרים ב-RSS Recent articles RSS


מאמרים בפייסבוק מאמרים בטוויטר מאמרים ביוטיוב