ערכו של מלאי - עלייה במחיר השוק לאחר הכרה בהפסד בשל ירידה בשווי השוק 

פתח-דבר

מלאי הוא נכס מוחשי; אשר מוחזק לצורך מכירה במהלך העסקים; אשר נמצא בתהליך ייצור לצורך מכירה ;  ואשר עומד להיצרך בדרך של חומרים או חומרי עזר בתהליך ייצור טובין או מתן שירותים.

השאלה החשבונאית

אנו נדרשים לשאלה - כיצד יש לנהוג במצב, שבו חלה עלייה במחיר השוק של המלאי, לאחר הכרה בהפסד בשל ירידה בשווי השוק של המלאי ?

דיון

עלות מלאי למול מחיר שוק מלאי

מלאי מוערך לפי העיקרון של מחיר עלות או מחיר שוק  -  לפי הנמוך שביניהם.

כלל  זה - מקורו ב"עקרון השמרנות",  אשר לפיו אין להכיר ברישום רווחים אלא אם כן הם מומשו. עם זאת, יש להכיר ברישום הפסדים צפויים גם אם הם טרם מומשו.

עלות מלאי

עלות מלאי כוללת בתוכה את כל העלויות (ישירות ועקיפות), אשר העסק עמד בהן עקב הבאת המלאי אל מקומו ואל מצבו העכשוויים.

העלויות האמורות כאן הן, כדוגמה, אלה: מחירי רכישה, מכסי יבוא ומיסים שונים אחרים; וכן הוצאות לסבלות, להובלה, לביטוח, לאיחסון; והכול, בניכוי הנחות מכל סוג שהוענקו לעסק.

יש עלויות, שאינן כלולות בעלויות, שדוגמות מהן הובאו לעיל. העלויות האלה הן עלויות - אשר העסק רשאי לתבוע, וזכאי לקבל, מאת רשויות המס את החזר סכומן. דוגמה לעלות כזו: מס התשומות.

מחיר שוק מלאי

תקן בינלאומי בחשבונאות מס' 2 (נוסח מתוקן 1993) קובע, כי יש למדוד את ערך המלאי לפי הנמוך: בין עלות המלאי לבין "שווי מימוש נטו".

המדידה תתבצע על בסיס של כל פריט ופריט בנפרד.

יש אפוא לראות במחיר השוק וב"שווי מימוש נטו" כמונחים חופפים.

לעניין זה - "שווי מימוש נטו", פירושו: אומדן של מחיר המכירה במהלך העסקים הרגיל בניכוי אומדן עלויות להשלמה ואומדן העלויות הדרושות לשם ביצוע המכירה.

חומרים וחומרי עזר אחרים, המוחזקים בעסק תעשייתי כמלאי לשימוש בייצור מלאי מוצרים, לא יופחתו מתחת לעלותם, אם המוצרים המוגמרים, אשר לתוכם ישולבו, צפויים להימכר במחיר עלות או מעל למחיר עלות.

כאשר "שווי מימוש נטו" ליום המאזן נמוך מהעלות - נוצר הפסד מהחזקת מלאי.

לעניין זה, אין לבסס אומדנים של "שווי מימוש נטו" על תנודות זמניות במחירים, אלא על הראיות המהימנות ביותר הזמינות במועד עריכת האומדנים. כלומר: יש להסתמך רק על המגמה הכללית השוררת בשוק, ולא על מצב שבו, ביום המאזן, חלה ירידה בשווי השוק ואין היא אלא ירידה זמנית.

הכרה בהפסד ללא מתן ביטוי מפורש בדוחות הכספיים

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תקופתי" יבטא את ההפסד ברישום מוקטן של מלאי סגירה. כלומר: בשיטת ניהול זו מוצגת עלות המכירות בסכום גבוה יותר, ולפיכך הרווח מוצג בסכום נמוך יותר.

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תמידי" יבטא את ההפסד ברישום, המקטין את המלאי באופן שוטף. כלומר: בשיטת ניהול זו מוצגת עלות המכירות בסכום נמוך יותר, ולפיכך הרווח מוצג בסכום גבוה יותר.

דוגמה להמחשה

הנתונים: ביום 31.12.2001 - עלות המלאי היא 1,000 ש"ח, ומחיר השוק של המלאי  הוא  800 ש"ח.

     רישום בשיטת "ניהול מלאי תקופתי"

     סעיפי חובה             סכום בש"ח

     מלאי סגירה (מאזן)        800

     סעיפי זכות             סכום בש"ח

     מלאי סגירה (רווה"ס)     800

     רישום בשיטת "ניהול מלאי תמידי"

     סעיפי חובה              סכום בש"ח

     עלות המכירות                200

     סעיפי זכות              סכום בש"ח

     מלאי                         200

עלייה במחיר השוק לאחר הכרה בהפסד בשל ירידה בשווי שוק

בהתאם לסעיף 30 ולסעיף 31 לתקן בינלאומי מס' 2 (נוסח מתוקן 1993), אומדן חדש של "שווי מימוש נטו" ייערך בכל תקופה עוקבת.

כאשר הנסיבות, אשר גרמו קודם לכן לירידת ערכו של המלאי מתחת לעלותו, אינן קיימות עוד, יש לבצע היפוך בסכום ההפחתה באופן שהסכום הפנקסני החדש יהיה הנמוך מבין העלות המקורית של המלאי לבין "שווי המימוש נטו" המתוקן.

התופעה המתוארת לעיל תתרחש, לדוגמה, כאשר פריט מלאי, שנכלל ב"שווי המימוש נטו" (משום שמחיר המכירה שלו פחת), מוחזק עדיין בתקופה עוקבת ומחיר המכירה שלו עלה.

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תקופתי" יבטא את ההיפוך בשווי השוק ברישום מלאי סגירה בסכום גבוה יותר. כלומר: עלות המכירות תוצג בסכום נמוך יותר, ולפיכך הרווח יוצג בסכום גבוה יותר.

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תמידי" יבטא את ההיפוך בשווי השוק ברישום הגדלת המלאי כנגד הקטנת עלות המכירות. כלומר: עלות המכירות תוצג בסכום גבוה יותר, ולפיכך הרווח יוצג בסכום נמוך יותר.

הכרה בהפסד תוך מתן ביטוי מפורש בדוחות הכספיים

הכרה בהפסד תוך מתן ביטוי מפורש בדוחות הכספיים ייעשו בדרך של רישום ההפרש כהפסד.

הפרשה זו תוצג במאזן כניכוי מחשבון "מלאי", אשר רשום לפי העלות (בדומה להצגת חשבון "הלח"מ" במאזן, המנוכה מחשבון "לקוחות").

גישה זו תואמת את הוראות סעיף 18(א) לתקן בינלאומי מס' 8 (נוסח מתוקן 1993).

דוגמה להמחשה

הנתונים: ביום 31.12.2001 - עלות המלאי היא 1,000 ש"ח, ומחיר השוק של המלאי הוא 800 ש"ח.

רישום בשיטת "ניהול מלאי תקופתי"

     סעיפי חובה                   סכום בש"ח

     מלאי סגירה (מאזן)           1,000

     הפסד מירידת מלאי (רווה"ס)  200

     סה"כ חובה:    1,200

     סעיפי זכות                            סכום בש"ח

     מלאי סגירה (רווה"ס)                    1,000

     הפרשה להפחתת מלאי (מאזן)        200

     סה"כ זכות:    1,200

רישום בשיטת "ניהול מלאי תמידי"

     סעיפי חובה                            סכום בש"ח

     הפסד מירידת מלאי (רווה"ס)              200

     סעיפי זכות                             סכום בש"ח

     הפרשה להפחתת מלאי (מאזן)          200

ההיפוך של ההפחתות לעיל מערך המלאי יירשם כהכנסה בתקופת ההיפוך תוך ביטול ההפרשה להפחתת מלאי.

דרכים ליישום הכלל של "עלות או מחיר שוק - כנמוך שבהם"

ביישום הכלל "עלות או מחיר שוק - כנמוך שבהם" ייתכנו שלוש חלופות:

חלופה א':
כל פריט במלאי ייבחן פרטנית, וערכו ייקבע בהתאם לכלל האמור.

חלופה ב':

המלאי יסווג לקבוצות של פריטים; והכלל האמור ייבחן ברמת הקבוצה בלא התחשבות בהפרשי המחירים של פריטים יחידים בתוך הקבוצות.

חלופה ג':

השוואה אחת תיערך בין שני סיכומים: סיכום אחד  -    יכלול את כל פריטי המלאי על פי עלותם; סיכום שני - יכלול את כל פריטי המלאי על פי מחירם בשוק. ערך המלאי ייקבע בהתאם לסכום הנמוך מבין השניים הללו.

                             --------------------------------------

החלופה הראשונה היא החלופה, שעליה ממליץ תקן בינלאומי בחשבונאות מס' 2 (נוסח מתוקן 1993).

ניתן אף לנקוט את החלופה השנייה, המהווה דרך ביניים בין החלופה הראשונה, המועדפת, לבין החלופה השלישית, שאינה נחשבת לנאותה.

דוגמה להמחשת דרך היישום של שלוש החלופות

בחנות כל -בו קיימות שתי מחלקות: מחלקה לבגדים ומחלקה לנעליים.

להלן נתונים על המלאי המצוי בחנות ליום 31.12.2001

הפריט במלאי                 כמות              עלות ליחידה               סה"כ              מחיר שוק             סה"כ       המחיר הנמוך ביותר
                               יחידות                    ש"ח                  ש"ח                    ש"ח                ש"ח                 ש"ח

חלופה א' - בגדים

מכנסי ליוויס                   400                  200                  80,000                170            68,000          68,000

מכנסי קרוקר                  80                    600                  48,000               850              68,000         48,000

חולצות גולף                  110                   700                  77,000              900              99,000          77,000

חלופה א' - נעליים

נעלי נייק                       500                    60                   30,000               54               27,000          27,000

נעלי אדידס                   900                    100                 90,000               90                 81,000         81,000

נעלי דיאדורה                 300                   120                  36,000              130                39,000        36,000

נעלי טראק                    400                  140                   56,000             150                 60,000       56,000

         סך ערך המלאי בחלופה א': 393,000

חלופה ב' - בגדים

מכנסי ליוויס                  400                 200                    80,000            170                  68,000              - -

מכנסי קרוקר                  80                  600                    48,000             850                 68,000               - -

חולצות גולף                  110                 700                    77,000             900                 99,000               - -

סך הכול:                  - - - -               205,000                   - -              235,000            205,000

חלופה ב' - נעליים

נעלי נייק                  500                     60                      30,000               54                  27,000                - -

נעלי אדידס              900                     100                    90,000                90                   81,000              - -

נעלי דיאדורה            300                     120                    36,000               130                   39,000              - -

נעלי טראק               400                     140                   56,000                150                   60,000            - -

סך הכול:               - - - -                212,000                    - -                 207,000             207,000

         סך ערך המלאי בחלופה ב': 412,000

חלופה ג' - בגדים

מכנסי ליוויס             400                   200                       80,000              170                   68,000             - -

מכנסי קרוקר           80                      600                       48,000              850                    68,000            - -

חולצות גולף           110                     700                       77,000              900                    99,000             - -

חלופה ג' - נעליים

נעלי נייק                500                     60                         30,000                54                      27,000           - -

נעלי אדידס            900                    100                          90,000               90                      81,000          - -

נעלי דיאדורה         300                     120                         36,000                130                    39,000       - -

נעלי טראק            400                     140                        56,000                 150                    60,000       - -

סל הכול:           - -                          - -                           417,000              - -                   442,000  417,000

         סך ערך המלאי בחלופה ג': 417,000

המחיר הנמוך ביותר בחלופה א' -  נלקח ברמה של פריט יחיד. בחלופה ב' - המחיר הנמוך ביותר הוא ברמה של המחלקה. בחלופה ג' - ההשוואה היא ברמה הכללית ביותר, בין העלות של סך המלאי לבין מחיר השוק שלו.

להלן ערך המלאי ליום 31.12.2001, אשר ישובץ הן במאזן העסק והן בדוח רווח והפסד, בכל אחת מהחלופות שנבחנו לעיל: 

•  חלופה א': 393,000  ש"ח
•  חלופה ב':  412,000  ש"ח
•  חלופה ג':  417,000  ש"ח

מוטעם  בזה, כי  - בדרך כלל - בחלופה א' יתקבל הערך הנמוך ביותר של המלאי.

סיכום ומסקנות

לאור כל המובא לעיל - אלה, להלן, פריטי טעמיי בנושא הנדון:

n ניתוח ובחינת החלופות השונות הם הכרחיים לשם קביעת ערך המלאי. 

n ניתוח ובחינת החלופות השונות הם הכרחיים לשם ניתוח הדוח הכספי תוך בחינת מגמות בפעילות העסק.