רווח הון בחילוף נכסים - לפי סעיף 96 לפקודת מס הכנסה
דף הבית  >> 
 >> 
הרשם  |  התחבר
מאמרים

רווח הון בחילוף נכסים - לפי סעיף 96 לפקודת מס הכנסה 

מאת    [ 02/04/2008 ]
מילים במאמר: 1471   [ נצפה 2921 פעמים ]

 
 

פתח-דבר
סעיף 96 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] קובע כלהלן:
"נבע לנישום ריווח הון ממכירת נכס בר-פחת, ותוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חודשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הכנס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש ורשאי הוא לעשות כן לגבי ריווח ההון כולו או לגבי ריווח ההון הריאלי בלבד; ומשעשה כן, הרי לעניין חישוב רווח ההון על הנכס שרכש, לכשיימכר, וסכום הפחת הניתן עליו לפי סעיף 21, יוקטן המחיר המקורי שלו בכל סכום של ריווח הון שהיה לו במכירה הקודמת ולא נתחייב במס בגלל תביעתו של הנישום."

השאלה המשפטית
אנו נדרשים לשאלה - האם המושגים הכלולים בסעיף 96 לפקודה מובילים, בתנאים מסוימים, למחלוקת, שבין הנישום לבין שלטונות המס (1); ואם התשובה על השאלה הזו היא חיובית, השאלה הנוספת היא - מהי הפרשנות הראויה ביותר לפתרון אותה מחלוקת?
דיון
העובדות אשר אינן שנויות במחלוקת - העובדות, שאינן שנויות במחלוקת, בחילוף נכסים, הן כלהלן: 


    •  רווח ההון, שהפיק הנישום, נבע ממכירת נכס בר-פחת.
    • בתוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או ארבעה חודשים לפניו, רכש הנישום נכס אחר לחילוף הנכס שמכר.
    • עלות הנכס האחר שרכש הנישום עולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר. 
    • בהתקיים התנאים דלעיל במצטבר, רשאי הנישום לדרוש, ודרישתו אף תתקבל, כי רק הסכום, שבו עולה התמורה שקיבל בעד הנכס הישן על המחיר ששילם בעד הנכס החדש, ייחשב לרווח הון והוא רשאי לעשות כן ברווח ההון כולו, או ברווח ההון הריאלי בלבד.

כפועל יוצא מכך, כאשר התמורה שנתקבלה ממכירת הנכס הישן, נמוכה מעלותו של הנכס החדש, רשאי הנישום לתבוע, ולקבל, את דחיית תשלום המס על מלוא רווח ההון ממכירת הנכס הישן.
עם זאת, כאשר התמורה, שנתקבלה ממכירת הנכס הישן, גבוהה מעלותו של הנכס החדש - אין הנישום מקבל, אף אם הוא תובע, את דחיית תשלום המס על החלק ברווח ההון, השווה להפרש שבין התמורה שנתקבלה ממכירת הנכס הישן לבין עלותו של הנכס החדש.
 

דוגמה

 תיאור הנוסחה                                                             מקרה א                 מקרה ב   
התמורה ממכירת הנכס הישן                                            100,000            100,000   
פחות –יתרת המחיר המקורי של הנכס הישן                          (30,000)            (60,000)   
שווה – רווח הון ממכירת הנכס הישן                                   70,000                40,000
     
התמורה ממכירת הנכס הישן                                           100,000               100,000   
פחות –עלותו של הנכס החדש                                         (80,000)             (150,000)   
שווה – רווח הון שאינו מותר לדחייה                                   20,000                   אפס   
     
רווח הון ממכירת הנכס הישן                                            70,000                 40,000   
פחות -רווח הון שאינו מותר לדחייה                                    (20,000)               (אפס)   
שווה –רווח הון מרבי לדחייה                                             50,000                40,000   


     
עלותו של הנכס החדש                                                   80,000               150,000   
פחות –רווח הון מרבי לדחייה                                           (50,000)              (40,000)   
שווה –עלות חדשה לפחת ורווח הון בעתיד                            30,000                  110,000 

העובדות השנויות במחלוקת - העובדות, השנויות במחלוקת בחילוף נכסים, הן כלהלן :
שאלה: האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, כאשר הנכס החדש אינו נכס בר-פחת -
תשובה: אין תשובה חד-משמעית. בתי המשפט חלוקים בדעתם(1).
לטעמי, המילה "לחילוף" מחייבת, כי הנכס החדש, יהא, אף הוא, "נכס בר-פחת".
שאלה:האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, כאשר הנכס החדש אינו "נכס" לפי הוראות סעיף 88 לפקודה -
תשובה: הנכס החדש חייב להיות "נכס" לפי הוראות סעיף 88 לפקודה(2).
שאלה:האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, שאינו לאותה מטרה -
תשובה: אין תשובה חד-משמעית. בתי המשפט חלוקים בדעתם(3).
לטעמי, המילים "רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר" מחייבות, כי החילוף יהא לאותה מטרה.
שאלה: האם הוראות הסעיף מאפשרות לנישום הפטור ממס רווח הון, לבצע חילוף -
תשובה: חד-משמעית, לא !(4).
שאלה: האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף בין עסקים שונים של אותו הנישום -
תשובה: אין תשובה חד-משמעית. נציבות מס הכנסה חולקת על עמדת בתי המשפט(5).
לטעמי, המילים "נבע לנישום" מאפשרות חילוף כאמור.
שאלה: האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של נכסים אחדים, שנמכרו בתמורה לסכום כולל אחד כנגד נכס יחיד שנרכש במטרה להחליפם -
תשובה: אין תשובה חד-משמעית.
לטעמי, יש לאפשר חילוף כאמור.
שאלה: האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של נכס יחיד שנמכר כנגד נכסים אחדים שנרכשו במטרה להחליפו -
תשובה: אין תשובה חד-משמעית.
לטעמי, יש לאפשר חילוף כאמור.
שאלה: האם הוראות הסעיף מחייבות להביא בחשבון גם את הסכום האינפלציוני הפטור ממס (מיום 1.1.1994) -
תשובה: קריאה דווקנית של הסעיף יכולה להוביל לכלל מסקנה, כי הסכום האמור יובא , לכאורה - בחשבון. עם זאת, עמדת רשות המיסים מקילה בנושא, וקובעת, כי הסכום האמור לא יובא בחשבון.
שאלה: האם במכירת רכב בידי נישום "יחיד" יש לקזז מעלותו של הרכב החדש רק את חלק רווח ההון העסקי שינבע לנישום ממכירת אותו רכב חדש -
תשובה: אין תשובה חד-משמעית. ככלל - על פי התקנות לחישוב רווח הון במכירת רכב(6), רווח ההון מחושב רק על החלק העסקי. לפיכך, ראוי היה, כי רווח ההון יקוזז רק מחלקו העסקי של הרכב החדש. עם זאת, לא ניתן לדעת מראש מהו אותו חלק עסקי, או כיצד ניתן לבצע זאת בדיעבד. בעיה זו מביאה למצב, שבו הנישום מקזז, בין היתר,את חלק רווח ההון העסקי כנגד חלק רווח ההון הפרטי שינבע לנישום בעתיד ואשר גלום בעלותו של הרכב החדש.
סיכום, מסקנות וביקורת
בהיעדר הוראת חוק מפורשת בדבר העובדות השנויות במחלוקת, יכול הנישום הספקן להגיע לכלל מסקנה, כי עמדת רשויות המס איננה בגדר דין מחייב לגביו, ולפיכך, עמדתן זו מייצגת את פרשנותן לחוק.
לטעמי, טוב יעשה המחוקק, אם יבהיר את עמדתו בנושא באמצעות חקיקה מפורשת, ובכך, ימנע את הצורך בפרשנות שהוצגה במאמר זה.
כדאיות הפעלת סעיף 96 לפקודה
החל משנת 2006 חל מפנה חד לרעה בכדאיות ההפעלה של סעיף 96, באופן שהשימוש איננו אטרקטיבי כמעט לחלוטין. עד תום שנת 2002 היה יתרון מס בהפעלת סעיף 96 בהשגת דחיית מס על ידי הקטנת רווח ההון הריאלי החייב במס ותשלומו מאוחר יותר בדרך של הקטנת הפחת הנתבע ובתשלום מס רווח הון במכירת הנכס החלופי במועד מכירתו (עד תום שנת 2002 שיעור מס רווח ההון על הרווח הריאלי היה לפי שיעור המס השולי כמו לגבי רווח פירותי, שבא לידי ביטוי בתביעת פחת בסכום נמוך יותר כתוצאה מהפעלת סעיף 96, קרי, השפעה אחת ויחידה שבאה לידי ביטוי רק בדחיית מס).
משנת 2003 הופחת שיעור המס על רווח ההון הריאלי לשיעור של 25%, הפחתה שאמורה הייתה ליצור פער גדול בין שיעור המס השולי שלפיו יש למדוד את המס הדחוי המשתלם דרך הקטנת סכום הפחת לבין המס הנמוך המוטל על רווח ההון. אלא שהמנגנון של "פחת מתואם מהמועד הקובע", כל עוד עמד בעינו, גרם לסגירת הפער הנ"ל ולהשוואת סכום המס הנדחה בגין מרכיב הפחת לבין המס שנחסך בפחת ( על נישום שהפעיל את סעיף 96 לפקודה בשנים 2005-2003 הוטל מס רווח הון במכירת נכס, שבגין מרכיב הפחת היה שווה לשיעור המס השולי). בתיקון 147 לפקודה,  בוטל "פחת מתואם מהמועד הקובע" בתחילה רטרואקטיבית משנת 2003. עם ביטול המנגנון של "הפחת המתואם מהמועד הקובע" נוצר פער גדול בשיעור המס בין מס רווח הון לבין מרכיב הפחת שברווח ההון.

כתוצאה מכך נוצר מצב בו ככל שסכום הפחת שנתבע בגין הנכס החדש היה גבוה יותר בשל משך תקופת השימוש או בשל שיעור הפחת הגבוה, כך נוצר פער גדול יותר שפעל נגד הפעלת סעיף 96 לפקודה. לכך יש להוסיף את ההפחתה הנוספת של מס רווח הון מ25%- ל20%- במכירה משנת 2006, דבר שהוסיף לריקון מתוכן של סעיף 96 לפקודה.

ניתן לומר, שניתן למדוד את הפסד המס בהפעלת סעיף 96 לפקודה על ידי הכפלת מרכיב הפחת שברווח ההון שחיובו במס נדחה בהפרש המס בין המס השולי לבין מס רווח הון בשיעור 20%.

 


עם זאת, ניתן למנות מספר חריגים שבהם עדיין נותרה כדאיות מסוימת בהפעלתו:

א. כאשר המס השולי הוא נמוך - 10% או 22%;

ב. כאשר הנכס הנמכר נרכש זמן רב לפני 1.1.03, או שהנכס החלופי מחליף נכס שנרכש כאמור, ולכן מוטל על חלק רווח ההון במכירה מס בשיעור גבוה בשל הפיצול הליניארי.

ג. כאשר החילוף הוא זמני למטרת גישור על תקופת ביניים וסכום הפחת שנצבר אינו משמעותי.


הפניות הכותב :
(1) פסק דין ע"א 130/81, פקדי שומה נגד אשכנזי (פד"א י"ג 229); פסק דין עמ"ה 367/70, שטרנזיס נגד פקיד שומה (פד"א ג' 327); פסק דין עמ"ה 8/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב (פד"א י"ד 3).
(2) פסק דין ע"א 130/81, פקיד שומה נגד אשכנזי (פד"א י"ג 229).
(3) פסק דין עמ"ה 8/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב 2 (פד"א י"ד 3); פסק דין עמ"ה 313/64, שלוים נגד פקיד שומה גוש דן (פ"מ מ"ז 415); פסק דין עמ"ה 617/77, באומל נגד פקיד שומה חיפה (פד"א ט' ע' 149); פסק דין עמ"ה 928/59, פוטש נגד פקיד השומה (פ"מ כ"ג (ת') 464); פסק דין עמ"ה 794/58, ב' מ' נגד פקיד שומה (פ"מ י"ח 116); פסק דין עמ"ה 17/76, סיביליה שלמה נגד פקיד שומה ( פד"א ח' 471); פסק דין עמ"ה 193/89, ישראל צ'רני נגד פקיד שומה עכו.
(4) פסק דין עמ"ה 185/90, מועצה מקומית יהוד נגד פקיד שומה פתח תקווה.
(5) פסק דין עמ"ה 4/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב 2 (פד"א י"ד 3); פסק דין עמ"ה 313/64, שלוים נגד פקיד שומה גוש דן (פ"מ מ"ז 415); פסק דין עמ"ה 617/77, באומל נגד פקיד שומה חיפה (פד"א ט' ע' 149); פסק דין עמ"ה 193/89, ישראל צ'רני נגד פקיד שומה עכו.
(6) תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת רכב), התשנ"ז - 1997.

 

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה.משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. פרטים נוספים בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או בכתובת המכללה : http://www.taxcollege.co.il
חשב שכר, חשב שכר בכיר, מחשוב שכר, מרתון לנכשלים בחשבות שכר , חשבונאי פיננסי, הכשרה מעשית למנהלי חשבונות, הצהרות הון, אמנות הדיון במס הכנסה, מרתון לנכשלים בייעוץ מס, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף, ביטוח לאומי, דיני עבודה, יועצי מס, חשבונאי בכיר מדופלם, ניתוח דוחות כספיים, הנהלת חשבונות סוג 1+2, הנהלת חשבונות סוג 3, תכנון מס בפרישה, ביקורת פנימית, חשבים ומנהלי כספים, תמחיר תקציב ובקרה, ניהול עסקי , העצמה ויזמות עסקית , ניהול עמותות ומלכ"רים ועוד.
מאמרים נוספים שעשויים לעניין אותך:

שליחת המאמר שלח לחבר  הדפסת המאמר הדפסת המאמר  קישור ישיר למאמר קישור ישיר למאמר  דווח מאמר בעייתי דווח על מאמר בעייתי  כתוב לכותב המאמר פניה לכותב המאמר  פרסום המאמר פרסום המאמר 

©2017
כל הזכויות שמורות

מורנו'ס - שיווק באינטרנט

אודותינו
שאלות נפוצות
יצירת קשר
יתרונות לכותבי מאמרים
מדיניות פרטיות
רשימת כותבים
כותבים מומחים
עלינו בעיתונות
מאמרים חדשים
פרסם אצלנו
לכותבי מאמרים: פתיחת חשבון חינם
כניסה למערכת
יתרונות לכותבי מאמרים
תנאי השירות
הנחיות עריכה
לבעלי אתרים:



מדיה חברתית:
חלון מאמרים לאתרך
תנאי שימוש במאמרים
ערוצי מאמרים ב-RSS Recent articles RSS


מאמרים בפייסבוק מאמרים בטוויטר מאמרים ביוטיוב