מיסוי דמי שכירות למגורים בישראל ובאזור 

מיסוי דמי שכירות למגורים בישראל ובאזור

סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן: "הפקודה"), מונה דמי שכירות כאחד המקורות החייבים במס הכנסה. כפי שיפורט בהרחבה במאמר זה, קיימים שלושה מסלולים עיקריים למיסוי הכנסות דמי שכירות בישראל ובאזור[1] שאינן מגיעות כדי עסק.

מסלול הפטור ?  על פי הוראות סעיף 2(א) לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 (להלן: "חוק הפטור ממס על הכנסה מדירת מגורים"), נכון לשנת 2013, יחיד[2] פטור מתשלום מס על הכנסות מדמי שכירות בישראל או באזור, ובלבד שהכנסה זו אינה עולה על סך של 4,980 ש"ח לחודש (להלן: "התקרה")[3]. הכנסה חודשית העולה על התקרה עד לגובה 9,960 ש"ח  (להלן: "התקרה המתואמת"), תהא פטורה בחלקה ויתרתה תמוסה לפי שיעור המס השולי ליחיד להכנסה פאסיבית שלא מיגיעה אישית (עד גיל שישים החל מ - 31% מס ומגיל שישים ואילך החל מ - 10% מס).  

לדוגמה:

• הכנסה ליחיד מדמי שכירות בסך של 4,980 ש"ח, תהא פטורה באופן מלא מתשלום מס הכנסה.
• הכנסה ליחיד מדמי שכירות בסך של 7,000 ש"ח, העולה על התקרה אך נמוכה מתקרה המתואמת, תמוסה "כתמונת מראה", באופן הבא:

(סכום ההפרש מעל התקרה) 2,020 ש"ח = 4,980 ש"ח - 7,000 ש"ח.

(הסכום הפטור ממס) 2,960 ש"ח = 2,020 ש"ח - 4,980 ש"ח.

(הסכום החייב מס שולי) 4,040 ש"ח = 2,960 ש"ח - 7,000 ש"ח.

כאשר הכנסה ליחיד עולה על סך של 9,960 ש"ח (התקרה המתואמת), יהיו דמי השכירות חייבים כולם במס שולי.

התרת הוצאות במסלול הפטור, תעשה באופן פרופורציונאלי ביחס שבין כלל ההכנסה לחלק החייב במס ( 57% = 4040 ש"ח / 7,000 ש"ח). רוצה לומר, מכל הוצאה שהוצאה ע"י היחיד לצורך הפקת דמי השכירות מדירת המגורים יותר בניכוי רק 57% הימנה.

לא למותר לציין, כי בהתאם לסעיף 2 לחוק הפטור ממס על הכנסה מדירת מגורים, מבוצע חישוב המס לדמי השכירות על בסיס חודשי ולא על בסיס שנתי.

מספר תנאים לפטור:

• הנכס המושכר צריך להוות "דירת מגורים", הווה אומר, דירה בישראל או באזור, או חלק מדירת מגורים המיועדת לפי טיבה למגורים[4];
• דמי השכירות אינם נובעים מעסק וחייבם ברישום בספרי המשכיר;
• דירת המגורים מושכרת ליחיד או לתאגיד (המאושר ע"י נציבות מס הכנסה) שעיקר פעילותו הינה מתן דיור לזכאים, ללא מטרת רווח ושאינה מושכרת לחבר באותו התאגיד;
• למשכיר צריכה להיות ראיה בכתובים על השכרת דירת המגורים בחתימת ידו של השוכר המאשר, כי זו משמשת למגורים בלבד[5].

סייג - משכיר המקבל הטבה לפי חוק הפטור ממס על הכנסה מדירת מגורים לא יהנה מתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989, המאפשרות לנכות הוצאות פחת לדירה המושכרת למטרות מגורים.

תשלום מס בשיעור 10% על הכנסת דמי השכירות ? בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה, יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל או באזור, יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% ובתנאי שאינה עולה כדי עסק.

התנאים למסלול זה הינם כדלקמן:

• המס שולם בתוך 30 ימים מתום שנת המס שבה היתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות, אלא אם כן שילם מקדמות;
• היחיד לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה;
• חשוב לדעת - חרף העובדה שהמחוקק לא מאפשר ניכוי פחת, הרי שמי שבוחר במסלול זה, בחישוב מס השבח שיעשה אגב מכירת דירתו, ייווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין (זאת כמובן חרף      העובדה שלא ניתן לו לנכות את הפחת כאמור), לתקופה בה שילם מס במסלול זה. הוראה זו עשויה להביא לחבות מס שבח מוגברת בעת המכירה, אם, כי אין בה כדי לבטל פטור ממס שבח בהתאם להוראות פרק חמישי 1 לחוק חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963.

לשם ההמחשה מי שקיבל דמי שכירות חודשיים בסך של 7,000 ש"ח, חבות המס שתהיה לו בגין אותו החודש הינה 700 ש"ח בלבד.

תשלום מס בהתאם להכנסה פאסיבית ? במקרה זה יישא היחיד בתשלום מס על הכנסתו מדמי שכירות בהתאם למס השולי החל עליו מהכנסה פאסיבית שלא מיגיעה אישית, זאת בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה (כלומר עד גיל שישים החל מ - 31% מס ומגיל שישים ואילך החל מ - 10% מס).

במקרה זה, יהיה היחיד ראשי לנכות את מלוא ההוצאות שהוצאו על ידו בייצור הכנסתו, לרבות הוצאות פחת בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989.

חישוב המס בין בני זוג -על פי הוראות סעיף 66(א)(2) לפקודה, יש לצרף את ההכנסה שאינה מיגיעה אישית להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר, כלומר, שיעור המס על הכנסות פאסיביות יקבע בהתאם לשיעור הכנסותיו של בן הזוג שממוסה בשיעור המס השולי הגבוה יותר מיגיעה אישית (הכנסה שאינה פאסיבית - כגון עסק, משכורת משלח יד). להוראה זו שני חריגים:

(1) כאשר דירת המגורים ממנה צמחה ההכנסה היתה בבעלות בן הזוג שנה לפני נשואיו; או

(2) כאשר דירת המגורים הועברה לבן הזוג בירושה בתקופת נשואיו.

בהתקיימות אחד מהחריגים הנ"ל, רשאי בן הזוג לתבוע שיעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מדמי השכירות לפי שיעור המס השולי הנמוך החל עליו.

ביטוח לאומי - על פי סעיף 350(א)(7)לחוק הביטוח לאומי (נוסח משולב), תשנ"ה-1995, חל פטור מדמי ביטוח לאומי להכנסות  מהשכרה למגורים במקרים שבהם חלות הוראות סעיף 122 לפקודה (מסלול ה -  10%), או כאשר ההכנסות דמי השכירות פטורות ממס בהתאם להוראות הפקודה ו/או חוק הפטור ממס על הכנסה מדירת מגורים. על הכנסות מדמי שכירות החייבות במס שולי (לרבות ביחס לסכומים העולים על התקרה במסלול הפטור) משולמים דמי ביטוח לאומי בהתאם למעמדו של הנישום וגילו.

העדר חבות במע"מ ? סעיף 31(א) חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 קובע, כי השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון פטורה מתשלום מע"מ.

לסיכום: עובר לרכישת דירת מגורים להשקעה על הנישום לתת את הדעת בבחירת מסלול המיסוי אותו יבחר, תוך שקלול הגורמים הרלוונטיים, כגון שיעור המס החל, התרת הוצאות, חישוב פחת, השלכות על חישוב מס שבח עתידי, תשלום ביטוח לאומי וכיו"ב.

[1] איו"ש.

[2] לענין סעיף זה יראו את הכנסת היחיד גם כהכנסה מדמי שכירות של בן/בת זוגו המתגורר/ת עמו וילדיהם עד גיל שמונה עשרה.

[3]בנוסף להוראות חוק הפטור ממס על הכנסה מדירת מגורים, קובע חלק ג' לחלק הראשון לפקודה עוד שני מסלולי פטור נוספים ובניהם דמי שכירות שקיבל קשיש סעיף 9(25) לפקודה ופטור להכנסה מדמי שכירות מסוימים - סעיף 9ד לפקודה.

[4] ראה: ע"א 668/82 כורש אהרון נ' מנהל מס שבח, פד"א יג, 9 עמ' 154.

[5] מומלץ לעניין זה, לערוך חוזה שכירות ובו הצהרה מפורשת של השוכר לפיה דירת המגורים תשמש אותו למטרות מגורים בלבד.