פרק הנאמנויות שבפקודה שנכנס לתוקף ביום ה-1/1/2006 (להלן: "פרק הנאמנויות") מטיל חובות דיווח שונות באשר לשחקנים השונים הקשורים לנאמנות ובהם היוצר, הנאמן והנהנה, אשר החליפו חובות דיווח קודמות שנחקקו במסגרת תיקון 132 לפקודה. פרק הנאמנויות נחקק במסגרת תיקון 147 לפקודה אולם יישומו בפועל, בעיקר בהיבט חובות הדיווח השונות, נדחה מספר פעמים, עד ליום 31/12/2009, בין היתר בשל הליכי חקיקה נוספים שהובילו לתיקון 165 לפקודה, בשל גיבושו של הסדר המיועד לנאמנויות שנוצרו לפני כניסתו לתוקף של הפרק וכן בשל פרסומם של טפסים ייעודיים בשפה האנגלית לשימושם של נאמנים זרים.
תיקון 165 שינה מהותית את חובות הדיווח השונות שנקבעו בתיקון 147, עוד לפני שאלו יושמו בפועל, כאמור לעיל. בעיקרון, וכפי שפורט בדברי ההסבר להצעת החוק שהובילו לתיקון 165 לפקודה, הומרו חלק מחובות הגשת הדוחות לחובת הגשת הודעות בלבד. כך למשל, הומרה חובת הגשת דוח על ידי נהנה ישראלי שקיבל חלוקה מנאמן [מכוח סעיף 131(א)(5ב)(3) לפקודה כנוסחו לפני תיקון 165], לחובת הגשת הודעה בלבד ורק במקרה בו מדובר בחלוקה של נכס שאינו כסף [מכוח סעיף 75טז3 לפקודה כנוסחו לאחר תיקון 165]. כך, בהתאם לדין המתוקן, נהנה ישראלי שקיבל בחלוקה מנאמן כסף, ללא קשר או התניה באשר לסכום המחולק, אינו חייב לכאורה בהגשת הודעה או דוח.
ואולם, במסגרת הליכי החקיקה השונים, "נשכח" ביצועו של תיקון לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "תקנות הפטור"), אשר אמור להשלים את הדין החדש החל ביחס לחובות הדיווח השונות. תקנה 5א לתקנות הפטור כוללות סייג לפטור מהגשת דוח, לנהנה שקיבל מנאמנות סכום (בכסף או בשווה כסף) העולה על 100,000 ש"ח. תקנה 5א האמורה הינה שריד לחובות הדיווח שנקבעו במסגרת תיקון 132 לפקודה בשנת 2003, שכללו בין היתר חובת הגשת דוח על ידי נהנה שקיבל כספים כאמור. כאמור לעיל, חובת הגשת הדוח הוחלפה, בחקיקה הראשית, בחובת הודעה בלבד (ולא בכל המקרים).
נשאלת השאלה, האם במצב החוקי היום, נדרש נהנה שקיבל כספים מנאמן בסכום העולה על 100,000 ש"ח, להגיש דוח שנתי למס הכנסה ולדווח על החלוקה האמורה.
ראשית נציין, כי מוטלת בספק חוקיותו של הסייג הקבוע בתקנה 5א לתקנות הפטור, לאור כל האמור לעיל, ובעיקר בשל כך שמדובר בחקיקת משנה המעקרת מתוכן שינויים מסוימים שבוצעו בחקיקה ראשית.
שנית, נראה על פניו כי גם לגישת רשות המסים, אין חובה להגשת דוח כאמור. זאת ניתן ללמוד מהבהרה משפטית שפורסמה על ידה ביום 26/10/2009. מסעיף 1 לאותה הבהרה (המתייחסת לחובת דיווח של נהנים לשנים 2005-2002), ניתן ללמוד כי הנחת היסוד שעמדה בבסיסה, היא כי לפחות משנת 2006 ואילך "סוג הדיווח הנדרש כיום מנהנה בנאמנות הינו הודעה בלבד". לעמדה כאמור ניתן למצוא תימוכין גם בדברי ההסבר למילוי טפסי הנאמנויות.
יחד עם זאת, ללא הבהרה פוזיטיבית נוספת לגבי חובת נהנה כאמור (או תיקון תקנות הפטור), נראה כי נהנה שקיבל חלוקה של סכום העולה על 100,000 ש"ח, ייאלץ (ולו רק בשל חוסר הוודאות בעניין זה) להגיש דוח שנתי למס הכנסה. ואולם, בשל העובדה שחובת הדיווח על חלוקה בוטלה בחקיקה הראשית, ואיתה בוטל גם הצורך לפרט את פרטי החלוקה, המשמעות היא כי בדוח שיגיש נהנה כאמור, אין כלל צורך ליתן פרטים בדבר החלוקה ואף לא לציין כלל את עובדת היותו נהנה (למעט אם נבחרה החלופה של ייחוס הכנסה לנהנה בעקבות חלוקה).
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח חגי אלמקייס
