עקרון הפיצול במס ערך מוסף: פטור במכירת מקרקעין בידי עוסק - כיצד 

נכתב ע"י עו"ד אריה ליבוביץ

רשימה זו תעסוק בחלוקת "אישיותו" של עוסק לשניים: חלק עסקי וחלק פרטי, או חלק השקעתי. עקרונית מתחייב עוסק במקרקעין, בגין מכירת מקרקעין, בארבעה מצבים:
1. מכירת מקרקעין במהלך עסקו.
2. מכירת מקרקעין ששימשו כציוד בעסקו.
3. מכירת מקרקעין, אשר ברכישתם קוזז מס תשומות.
4. רכישת מקרקעין במסגרת עסקת אקראי (תקנה 6ב(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976), והכול בהתאם להגדרת עסקה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"](1).
רבים מן העוסקים במקרקעין מחזיקים בידיהם גם מקרקעין, שאינם בעלי אופי עסקי. הכוונה במקרקעין, שנרכשים באופן פרטי או באופן השקעתי. ברכישת מקרקעין אלה לא נוכה מס תשומות, אלא שפעמים רבות מחייבות רשויות מע"מ את מכירת המקרקעין הללו במס. יתרה מזו, פעמים רבות מדווח העוסק-הרוכש עצמו על עסקה במקרקעין, במועד מכירתם.
בשורה של פסקי דין, שנפסקו בבתי המשפט העליון והמחוזיים, קבע בית המשפט, כי עוסק רשאי להחזיק באופן פרטי נכסים דומים לנכסי עסקו, ובמקביל לעשות שימוש בידע המקצועי הקיים אצלו, כדי להפיק רווח מרבי מנכסים אלה.
היותו של אדם פרטי בעל מקצוע, הרשום כעוסק בתחום מסוים, אינה סוגרת בפניו במלואו את האפשרות לפעול גם באופן פרטי, בתחום זה. בפסק הדין, בעניין אסל(2), קבע בית המשפט, כי קיומו של ידע מקצועי אצל המערער - קבלן, שרכש דירת מגורים ומכר אותה, אינו מקים חזקה בדבר האופי העסקי של הנכס הנמכר.
בית המשפט קבע, שעל כל עסקה להיבחן לגופה, בהתאם לנסיבותיה ולמטרותיה. בפסק הדין, בעניין אנדריי הולצר(3), קבע בית המשפט, כי רישומו של המערער כעוסק במקרקעין אינו מצביע בהכרח, שמקרקעין שהוא רכש ואחר כך נתנם במתנה לבתו שייכים לעסק. במקרה זה קבע בית המשפט, כי המקרקעין היו שייכים למערער בכובעו כאדם פרטי.
בית המשפט קבע, שהמבחן המרכזי לקביעת אופיים של המקרקעין הוא בחינת האופן, שבו הם הגיעו לידי העוסק - משמע, בדרך לא מסחרית. מבחן נוסף, שמזכיר בית המשפט, הוא מבחן משך התקופה, שבמסגרתו נבחן משך התקופה שבה הוחזקו המקרקעין בידי העוסק. ככל שהמקרקעין מוחזקים תקופה ארוכה יותר בידי העוסק, כך משמשת תקופת ההחזקה כאינדקציה לאופיו של הנכס כנכס פרטי.
בפסק הדין, בעניין מוהנא(4), דובר במערער שהיה מהנדס ומודד מוסמך, אשר במשך תקופה של שמונה שנים ביצע תשע עסקאות של רכישת מקרקעין ו-14 עסקאות מכירה. על אף מספר הנכסים והעסקאות הרב, לכאורה, חזר בית המשפט על זכותו של עוסק להחזיק נכסים בעלי אופי דומה גם באופן פרטי לנכסי עסקו, תוך מאמץ להפיק רווח מרבי מהם ותוך שימוש בידע מקצועי הקיים ברשותו. בית המשפט, מפיו של כב' השופט ממן, קבע כי:"עצם העובדה, שאדם הוא בעל נכסים אינה הופכת אותו בהכרח לעוסק".
בית המשפט קבע, למעשה, עקרון פיצול אשר לפיו עוסק עשוי לחוות סוג של "פיצול אישיות", כך שלעניין נכסים מסוימים רואים אותו כעוסק, ואילו באשר לנכסים דומים רואים אותו כאדם פרטי. כך ייתכן, שקבלן מחזיק שתי דירות מגורים: האחת הגיעה אליו בנסיבות עסקיות, והשנייה הגיעה אליו בנסיבות פרטיות. בעבור מכירת הדירה הראשונה יתחייב הקבלן במס, בעוד בעבור מכירת הדירה השנייה יהא הקבלן פטור, בהיותו אדם פרטי לעניין זה.
הכרה זו בעקרון הפיצול אינה זרה לחוק מע"מ. סעיף 58 לחוק, המתיר למנהל לסווג חלק מפעילותו של חייב במס, באופן שונה מן הסיווג המקורי של אותו חייב במס, מיישם למעשה עיקרון זהה. גוף עסקי אחד יכול להיות מזוהה באופנים שונים לצורכי מע"מ.
את עקרון "פיצול האישיות", שהצגנו לעיל, אפשר ליישם גם במקרים שבהם רשומים המקרקעין במסגרת המאזן של העסק, וכאשר העוסק הוא גוף מסחרי מובהק דוגמת "חברה". במקרה האמור תחולק לשניים "אישיותו" של עוסק המאוגד כגוף מסחרי: חלק עסקי מחד, וחלק פרטי-השקעתי, מאידך.
הגשמת עקרון הפיצול, ביחס לגופים מסחריים מובהקים דוגמת חברות וגופים, שבהם נרשם הנכס במסגרת מאזן העסק, מעוררת התנגדות פעמים רבות. אנו סבורים, כי התנגדות זו אינה מבוססת על טענות מהותיות, ומקורה הוא במהות שבקושי אינטואיטיבי לאפיין פעולה של גוף עסקי, כמו "חברה" כ"אדם פרטי". אלא שבשונה מדעת המתנגדים בחר בית המשפט ליישם את עקרון הפיצול גם ביחס לגופים עסקיים, שבהם רשום נכס המקרקעין כחלק מנכסי החברה.
פסק הדין המנחה בעניין זה, שבו יושם עקרון הפיצול ביחס לחברה, הוא בעניין נכסי מרגושס(5). באותו מקרה הייתה המערערת בעלת פרדס מניב. המערערת מכרה שני דונמים, ששימשו בעבר כחלק מהפרדס וכן מגרש ריק בהרצליה, שבינו לבין הפרדס לא הייתה קיימת זיקה.
אחת מהשאלות, שעליהן נסב הדיון, הייתה: האם מכירות אלה חייבות במע"מ? בית המשפט קבע שעסקה היחיד של המערערת הוא ניהול הפרדס, ולכן מכירת הקרקע השייכת לפרדס היא עסקה חייבת בהיותה מכירת ציוד.
מנגד, באשר למכירת המגרש בהרצליה נקבע, כי היות שהחברה אינה עוסקת במכירת מקרקעין, מגרש זה אינו ציוד בעסקיה, ובמכירתו אין לראות עסקה חייבת. למעשה יישם בית המשפט את עקרון הפיצול ביחס למערערת, תוך שהוא מבחין בין נכס השקעתי (הרצליה) לבין נכס עסקי (הפרדס).
פסק דין מוכר פחות, אשר קבע במפורש את הדברים, הוא בעניין חברת בנייני שקט(6). במקרה זה מכרה החברה המערערת שתי חלקות קרקע, אשר היו מצויות ללא שימוש אצלה במשך שנים רבות. גם במקרה זה עלתה השאלה: האם מכירה זו חייבת בתשלום מע"מ? בית המשפט קבע, כי המכירה פטורה מתשלום מע"מ, והשווה אותה למכירה שמבצע אדם פרטי. בית המשפט קבע, מפי כב' השופט וינוגרד, כדלקמן:
"... ובמקרה שלפני, שהחזקת הנכסים לא הניבה מעולם הכנסה כלשהי וכן היא שימשה אך כנכס השקעתי. אין זה סביר ואין זה צודק שבבוא יומו של בעליה להחליט על מכירתה יחויב בתשלום מע"מ... שהרי... זוהי מכירת נכס שעמד שנים הרבה כפי שמוכר אדם פרטי...ולכן המכר פטור ממע"מ."
מהנלקט לעיל עולה, כי בית המשפט יישם את עקרון הפיצול גם ביחס לגופים עסקיים, המחזיקים נכסים שאינם חלק ממסגרת פעילותם העסקית. לדעת בית המשפט, ייתכן שעוסק, גם אם הוא מאוגד בגוף עסקי מובהק, יחזיק נכסי השקעה, ואין לראות פעולה עסקית החייבת במס, בהחזקתם ובמכירתם.
אם כך, מהו מקור ההתנגדות ליישום עקרון הפיצול ביחס לגופים עסקיים? לטעמנו, מדובר בהתנגדות אינטואטיבית בעיקרה. קיים קושי לראות בגוף בעל מבנה עסקי, לכאורה, כמי שאינו מקיים עסק, או שאינו פועל במסגרת העסק, אלא שראייה זו אינה נכונה.
ראשית, קיימים גופים עסקיים, שיש להם פעילות נוספת שאינה עסקית [פסק הדין בעניין אביגדור(7)].
שנית, בית המשפט קבע, שרישום כעוסק אינו מקים חזקה לקיומו של עסק [פסק הדין בעניין ראובן פליצה(8)], וייתכן שמי שרשום כעוסק אינו כזה בפועל; יתרה מזו, [בפסק הדין בעניין אגרי אינווסט(9)] קבע בית המשפט, כי יש לראות במערערת חברת אחזקות, שאינה עוסק. משמע, על-אף שמדובר בחברה, שבבעלותה נכסים שונים המניבים הכנסה, ועל אף שהייתה רשומה כעוסק, אין לסווגה כעוסקת וכבעלת עסק.
מדברים אלה ניכר, כי הפסיקה אינה קובעת זהות בין קיומו של גוף מאוגד בעל נכסים לבין קיומם של עסק ושל עוסק. למעשה, קובע בית המשפט, כי במישור התאגידים, המקבילה למונח "אדם פרטי" היא "חברת אחזקות". חברה, כאמור, אינה עוסק, אך היא רשאית להחזיק נכסים ולהפיק מהם הכנסה.
יתרה מזו, קביעה גורפת, אשר לפיה עוסק בתחום מסוים אינו זכאי לרכוש ולמכור באופן פרטי נכסים בעלי אופי דומה לעסקו, הייתה פוגעת אנושות באופן לא מידתי, בזכות החוקתית לקניין. דברים אלה מקבלים משנה תוקף, לאור פסק הדין בעניין אליטל ציוד ספורט(10), שם מעלה כב' השופט מגן אלטוביה באוביטר את האפשרות, שבערעורי מס אין לראות במערער את "המוציא מחברו", אלא את המדינה, אשר לאור חקיקת חוקי היסוד יש לראות בה כמי, שלמעשה, פוגעת בהטלת המס בקניינו של האדם - הנישום, אלא שכל עוד הדבר נעשה במסגרת החוק, הרי זו פגיעה מידתית מותרת.
לאור האמור, מומלץ לעוסקים במקרקעין ובעיקר לחברות עסקיות, שאינן עוסקות במקרקעין אך מחזיקות נכסים כאמור באמתחתן, לבדוק - עובר למכירת המקרקעין: האם אפשר לסווג מקרקעין אלה כפרטיים, או כמי שמחזיקה החברה תחת כובעה כ"חברת אחזקות". קביעת אפיון, כאמור, של המקרקעין תביא לפטור ממע"מ במכירתם.


הערות הכותב:
(1) הגדרת עסקה בסעיף 1 לחוק קובעת כדלקמן:
"'עסקה' - כל אחת מאלה:
(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
(3) עסקת אקראי."
(2) ע"א 504/65, אסל ואח' נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד כ(3), 365.
[הפניית המערכת: פסק הדין ע"א 504/65, בעניין "אסל ואח' נ' פקיד שומה נתניה", מאוזכר במאמר "נישום, אשר הכנסותיו אינן מעסק - אינו חייב לנהל פנקסי חשבונות", מאת עו"ד (רו"ח) רונן ארויו; עו"ד, רו"ח רמי אריה - "ידע למידע" 314, נובמבר 2002, עמוד 82.]
(3) ע"ש 613/02, הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ, תחנת חיפה, מיסים יז/5, ה-34.
[הפניית המערכת: תקציר פסק הדין ע"ש 613/02, בעניין "אנדרי הולצר נ' הממונה האזורי במע"מ תחנת חיפה", בנושא: "אין מע"מ ב'עסקת מתנה' של 'עוסק במקרקעין', כי לא נעשתה ב'מהלך עסקי'" - "ידע למידע" 329, פברואר 2004, עמוד 79.]
(4) ע"ש 214/99, מוהנא נ' מנהל מע"מ, מיסים טו/6, ה-228.
[הפניית המערכת: תקציר פסק הדין ע"ש 214/99, 649/99, בעניין "יוסף מוהנא נ' מנהל ערך מוסף, פרקליטות פיסקלית מחוז הצפון", בנושא: "מתי יוגדר הנישום כסוחר מקרקעין" - "ידע למידע" 305, פברואר 2002, עמוד 227.]
(5) ע"ש 471/83, נכסי מרגושס בע"מ נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, שפט 768.
(6) ע"ש 770/83, חברת בנייני שקט בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף יפו, שפט 499.
(7) ע"א 569/81, מנהל מע"מ נ' אביגדור, פ"ד לט(1).
[הפניית המערכת: תקציר פסק הדין ע"א 569/81, בעניין "מנהל מס ערך מוסף נ' אביגדור מושב עובדים" - "ידע למידע" 109, אוקטובר 1985, עמוד 192.]
(8) ע"א 267/86, מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, מיסים ג/6, ה-8, ה-82.
[הפניית המערכת: תקציר פסק הדין ע"א 267/86, בעניין "מינהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ", בנושא: "העברת נכס חברה לבעלי מניותיה אינה עסקה החייבת במע"מ" - "ידע למידע" 158, נובמבר 1989, עמוד 165.]
(9) ע"ש 2178/96 + 2120/97, אגרי אינווסט בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (טרם פורסם).
(10) עמ"ה 1214/02, אליטל ציוד וספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא (טרם פורסם).