הבחנה בין נאמנות לבין שליחות (חלק ד') - על בסיס הספר נאמנויות ומיסוי נאמנויות 

עמדת רשויות המס

לבסוף, אף רשויות המס בישראל הכירו בהבחנות בין נאמנות לשליחות כפי ששורטטו על ידי המלומדים ובית המשפט העליון, לעיל. כך עולה מן הדברים שפורסמו במסגרת דו"ח ועדת ישראלי למיסוי נאמנויות שם נקבע בין השאר כדלקמן:

"... ההבדל בין שליחות לנאמנות הוא מהותי בכל צורות המשפט המקובלות בעולם, ולא רק לצורך דיני המס. שאלת החבויות המשפטיות של היוצר או הנאמן כלפי צד שלישי תלויה כמעט תמיד בתשובה לשאלה האם מדובר בשליחות (Agency) או בנאמנות (Trust). ההבדלים העיקריים בין שליחות לנאמנות הם כדלקמן:

פעולות משפטיות

שלוח רשאי לעשות רק פעולות משפטיות לטובת השולח, דהיינו פעולות המזכות או מחייבות את השולח (בישראל ניתן לראות זאת בהוראות 1א לחוק השליחות). לעומתו פועל הנאמן באופן עצמאי כמי שקיבל שליטה בנכס הנאמנות ופעולתו אינה מזכה או מחייבת את היוצר.

חבות השולח וחבות היוצר לפעולות בעל התפקיד

שולח מחויב כלפי כל פעולה שביצע השלוח בקשר לשליחות (לעיתים גם ברמה הפלילית), יוצר לעומת זאת אינו אחראי לפעולות הנאמן.

הבעלים בנכסים

בשליחות הנכסים שייכים לשולח. בנאמנות, לעומת זאת, הנכסים שייכים לנאמן ובהתקיים מספר תנאים אין לנושי היוצר יכולת לעקלם.

שיקול הדעת של השלוח מול שיקול הדעת של הנאמן

השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל את שיקול דעתן בעניין הפעולה אותה הוא נדרש לבצע, אם לא קיבל סמכות כזאת במפורש. לעומתו נדרש הנאמן להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמי.

חבות השלוח למול חבות הנאמן

השלוח מחויב כלפי השולח בעוד שחבות הנאמן היא כלפי הנהנים.

קבלת הנחיות ועצמאות הנאמן

השלוח מחויב לפעול בהתאם להנחיות השולח, אשר מצידו רשאי לשהות את הנחיותיו בכל עת ואף רשאי להפסיק את פעולתו של השלוח. הנאמן לעומתו אינו כבול להוראות או להנחיות שניתנות לו על ידי יוצר הנאמנות ואשר אינן מופיעות בכתב הנאמנות (אלא אם נקבע אחרת בכתב הנאמנות), וניתן לו מרחב גדול לשיקול דעת לפעולה עצמאית ללא קבלת הוראות מהיוצר או מהנהנים.

מות השלוח למול מות הנאמן

מות השלוח מביא לסיום השליחות. לעומת זאת הנאמנות אינה מתבטלת במקרה של פטירת הנאמן אלא ממשיכה להתקיים על ידי החלפתו בנאמן אחר.

מותו של השולח או פשיטת רגל מול אירוע דומה אצל היוצר

מות השולח, פשיטת רגל או פירוק של השולח (במידה והשולח הינו חברה) מביאים לסיום השליחות. אירוע דומה אצל היוצר לא יבטל את הנאמנות. "

(ההדגשות הוספו)

דברים דומים נקבעו גם בטיוטת החוזר לעניין נאמנויות שפורסמה בנובמבר 2006. במסגרת פרק י' לחוזר, נקבע על ידי נציבות מס הכנסה כדלקמן:

" הוראות הפרק לא יחולו על שליחות כמשמעותה בחוק השליחות, התשכ"ה - 1965. בכל שיטות המשפט קיימים הבדלים בין נאמנות לשליחות ועניין זה ייבחן מבחינה מהותית.

עיקר ההבדלים בין "נאמנות" על פי הדין הכללי לבין "שליחות" על פי הדין הכללי, הינם:

1.בשליחות הנכסים בבעלות השולח, בעוד שבנאמנות הנאמן הוא   הבעלים הפורמאלי של הנכסים;

2.שלוח רשאי לבצע אך ורק פעולות משפטיות עבור השולח   ופעולותיו מחייבות ומזכות את השולח (לעיתים גם באחריות פלילית), בעוד שהנאמן פועל באופן עצמאי כבעל השליטה בנכס והיוצר אינו אחראי לפעולותיו; השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל שקול דעת אם לא קבל סמכות זו במפורש, בעוד שהנאמן נדרש להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמאי;

3.השלוח מחויב כלפי השולח ואילו הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנים;

4.השלוח כבול בהנחיות השולח שרשאי לשנותן ואף להפסיק את השליחות בכל עת, בעוד שהנאמן אינו כבול בהוראות או בהנחיות היוצר שאינן מופיעות בכתב הנאמנות;

5.מות השולח או השלוח יביא לסיום השליחות, בעוד שמותו של היוצר או של הנאמן לא יביא בהכרח לסיום הנאמנות (הנאמן יוחלף באחר). כך למשל, הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו על אדם המשמש כמיופה כוח, מורשה, סוכן, כונס נכסים, סניף או מנהל של תושב חוץ בישראל, ככל שתפקידו מוגבל בכך ולעניין זה יחולו הוראות סעיף 108 לפקודה. דוגמא נוספת הנה שהוראות פרק הנאמנויות לא יחולו ביחס לאדם (יחיד או חבר בני אדם) המופקד על ניהול חשבון בנק עבור בעל החשבון, בנסיבות בהן אותו אדם פועל של בעל החשבון, אף אם הוא בעל זכות חתימה בחשבון הבנק. אדם כאמור ייחשב כשלוח כאשר הוא מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של בעל החשבון (למעט ביצוע פעולות טכניות וביצוע פעולות חירום הכרחיות), פעולותיו מחייבות ומזכות את השולח, הוא חב חובות אמון כלפי השולח ושולחו רשאי להפסיק את פעולתו בכל עת. בנסיבות בהן רשאי אדם כאמור לפעול באופן עצמאי, על פי שיקול דעתו, בניהול חשבון בנק יחולו הוראות פרק הנאמנויות..."

(ההדגשות הוספו)

סיכום ביניים

מן הדברים אותם הבאנו לעיל עולה, כי גם רשויות המס מסכימות ומקבלות את ההבדלים בין שליחות לנאמנות, כפי שנצטיירו בדברי מלומדים ובפסיקה זאת על אף שלטעמנו, לא בכל דבריהם דקו פורתא.

על מנת להקל על המעיין סיכמנו להלן את מכלול ההבדלים בין נאמנות לשליחות, ולאחר מכן הבאנו את עמדתנו באשר למקור להבדלים אלו וסדר השתלשלותם: 

1. זכות הפיקוח – בשליחות, השולח רשאי לפקח על פעולות השליח, לשנות את מטרות השליחות ואף להפסיק אותה. השליח כפוף לרצונותיו המשתנים של השולח. מקור כוחו של השליח הינו השולח, ללא שולח אין ולא קיימת שליחות. השליח משמש כמראה לרצונות וכוונות השולח באותו מועד (כוונות שיכולות להשתנות / להתבטל בכל מועד). מנגד, בנאמנות הנאמן אינו כפוף לשינויים ברצונו של היוצר. מקור כוחו, סמכותו והיקף שיקול דעתו של הנאמן הם כפי שנקבעו בתנאי הנאמנות במועד יצירתה אין הוא כפוף אלא לתנאים אלו כפי שנקבעו, בין אם בעל פה ובין בכתב הנאמנות. כתוצאה מכך ומאחר ששיקול הדעת נתון לשולח ולא לשליח, מחויב השליח ליתן דיו וחשבון על פעולותיו לשולח. הנאמן מנגד אינו מחויב במתן דיווחים שוטפים ליוצר (אלא אם נקבע כך במסמכי הנאמנות);
2. פעולות משפטיות - פעולותיו של השליח מוגבלות. תחת תפקידו כשליח אין הוא יכול לפעול אלא בכדי לזכות או לחייב את השליח במסגרת פעולות משפטיות, שהינן נושא השליחות. מנגד, פעולתו של נאמן יכולה להתפרש גם על פעולות שאינן משפטיות;
3. ניתוק הקשר בין היוצר / שולח והנאמן / שליח - השלוח מחייב ומזכה את שולחו (כל עוד הוא פועל במסגרת השליחות). הנאמן מנגד ניתק כל קשר ליוצר הנאמנות מרגע הקמת הנאמנות; וכל עוד לא נקבע אחרת במסמכי הנאמנות. מעתה פועלת הנאמנות כישות עצמאית גם אם משפטית אין לראות בה כישות נפרדת. כתוצאה מכך, פעולותיו של השליח יכולות ליצור חסרון כיס אצל השולח, לחייבו או לזכותו. מנגד, פעולות הנאמן, אינן יכולות ליצור חיסרון כיס אצל היוצר. נכסי הנאמנות הינם נכסים נפרדים מנכסי היוצר ולכן אין פעולות האחד משפיעות על נכסיו של האחר וכן להיפך ;

4.       פעילות כלפי צד שלישי – בהתאם להוראות חוק השליחות, שליחות אינה אלא פעולה כלפי צד שלישי. הוראה זו מבוססת על הגיונה המשפטי של השליחות. השליח אינו אלא ידו הארוכה של השלוח. הוא אינו ישות רצונית עצמאית. מנגד, נאמנות יכול שתפעל לעיתים גם לטובת או כנגד היוצר. ממועד הקמת הנאמנות ניתק הקשר בין היוצר לנכסיו ולכן יוצר הינו צד זר לנאמנות וניתן לפעול כנגדו או לטובתו;

5.       מות השולח / היוצר – אחד ההבדלים הנוספים והמוכרים בין נאמנות לשליחות הינו תוצאת המוות של היוצר / השולח ובמקרה של ישות משפטית לא טבעית, במועד פשיטת הרגל, פירוק. במקרה כזה, היות והשליח שואב את כוחו מקיומו של השולח ואין לו קיום עצמאי, הרי שעם מות השולח, מתה ובטלה גם השליחות. מנגד, הנאמנות הינה בעלת קיום נפרד מן היוצר. מכאן שמות היוצר אינו משפיע על קיומה והמשך תפקודה של הנאמנות;

6.       הבעלות בנכס – בשליחות השולח הוא הבעלים ובנאמנות הנאמן הוא הבעלים הרשמי של הנכס (ולא היוצר).

על מנת להבין את מקור ההבדלים בין נאמנות לשליחות, אותם מנינו לעיל, יש לחזור אולי ולעמוד על ההבדל המרכזי בין השניים, אותו מנינו לעיל אחרון ובקצרה בלבד; ואשר ההבדלים אשר מנינו לעיל הינם על פי הבנתנו למעשה תולדה שלו. הבדל זה נוגע לשאלת הבעלות בנכסי הנאמנות/שליחות ומקורו בראשית ימי התפתחותה של הנאמנות במאות ה-13 וה-14 ולאחריהן.

לא כאן המקום להאריך באשר לסיבות השונות להתפתחות מוסד הנאמנות בעולם, עשינו זאת כבר בפרק הדן בהיסטוריה של מוסד הנאמנות. רק נזכיר את אחת העילות הידועות להתפתחות הנאמנות. עילה שממחישה היטב את הצורך בניתוק הבעלות בנכסים מצד היוצר, מחד ואי העברת הבעלות לנהנים מאידך. כוונתנו הינה להעברת רכוש לנזירים ואנשי כנסיה. בעבר נאסר על אנשי כנסיה ובמיוחד על נזירים פרנצ'סקנים להחזיק או להיות בעלים ברכוש מניב פירות. סיבת האיסור הינה הכלל הדתי לפיו היו הללו מחויבים לחיות בצניעות ובעוני. בשנת 1279 קבע האפיפיור שההנאה והשימוש במקרקעין, להבדיל מהבעלות בהם, אינם בניגוד לאיסור האמור, היות וההנאה אינה הופכת את אנשי הדת לבעלי הרכוש. כפועל יוצא מפסיקת הלכה דתית זו אימצו הכנסייה ואנשי הדת הנוצריים פתרון מעשי לפיו, פלוני, אשר ביקש, כי אנשי דת ייהנו מרכושו, היה מעביר את רכושו לידי צד שלישי, אשר היה מחזיק בהם לטובת ולשימוש הכנסייה ונזיריה.

לאחר שחזרנו והבנו את הרקע להקמת מוסד הנאמנות נוכל להבין מדוע ההבדל המרכזי בין נאמנות לשליחות כפי שעולה מדברי מלומדים רבים הינו עניין הבעלות.

בנאמנות, הנאמן הינו הבעלים הרשמי של הנכסים (מעמדם של הנהנים ביחס לנכסי הנאמנות הינה שאלה אחרת – אך ניתן לתאר אותם, בדרך כלל (בלבד), כבעלי הזכות שביושר). לכן, מות היוצר אינו משנה דבר, רצונותיו המשתנים ומתחדשים של היוצר אינם משנים דבר וכן הלאה. עם העברת הנכסים לנאמן הופך הוא ל"בעלים". מעתה איבדו הנכסים את זיקתם ליוצר, ואין הם נבחנים אלא בזיקה לפעולות הנאמן (תחת כובעו ככזה). מנגד השליח אינו הבעלים של הנכסים. הבעלות הינה של השולח. לשליח אין זיקה לנכסים, אלא לשולח ולרצונותיו.

לטעמינו כל ההבדלים אותם מנינו לעיל הינם תולדה של הבחנה זו. בנאמנות הקשר הממוני, הבעלות, בין הנכסים ליוצר מתנתקת (אין זה סותר כינון יחסים אחרים תחת היותו נהנה בנאמנות).