הבחנה בין נאמנות לבין שליחות (חלק א) - על בסיס הספר נאמנויות ומיסוי נאמנויות 

מבוא

כפי שאמרנו לעיל במסגרת הדיון בחוק הנאמנות, הרי שחוק הנאמנות הינו חוק מסגרת החל גם על יחסי אמון שונים לרבות יחסי שליחות. כך לדוגמא קובע סעיף 8 לחוק השליחות כי:

"קיבל אדם עליו להיות שלוח, חייב הוא לנהוג כלפי השולח בנאמנות... ".

בנוסף, כל נכס אותו מעביר השולח לשלוח, לצורכי השליחות, מוחזק בידיו של אותו שליח כנאמן, עד שיוציא את שליחותו לפועל.

יחד עם זאת כאשר מדברים אנו בנאמנות הקלאסית, ולא באופן כללי ביחסי אמון, בדומה לאלו הקיימים בין שולח לשלוח, הרי שנדרשים אנו לשרטט גבולות ברורים בין מוסד השליחות בו מעורבים בדרך כלל שולח ושלוח/שליח, כאשר פעולת השליחות נעשית כלפי צד שלישי, לבין מוסד הנאמנות במסגרתו מעורבים בדרך כלל: יוצר, נאמן ונהנה.

הפרק שלהלן, רשום באופן מתומצת וקצר ביותר והוא התווסף לספר רק לאחר פרסום טיוטת חוזר בעניין הנאמנויות, במסגרתו נקבע על ידי רשות המיסים, כי אין בכוונתם לחייב שולח ושלוח בחובות דיווח. מכאן התעוררה חשיבות רבה ונפקות להבחנה בין מוסד השליחות למוסד הנאמנות.

במסגרת הפרק שלהלן נעסוק בעיקר בקריטריונים השונים המאפיינים שליחות בהשוואה לנאמנות (הקלאסית). דיון בנפקויות להבחנה זו, בעיקר לעניין חובת הדיווח, נערוך במסגרת הפרק הדן בהסדרי המיסוי בעקבות תיקונים 147 ו-165 לפקודה.

סדר הדיון

בשל אופיו התמציתי של הדיון בפרק זה ננסה תחילה לחזור בקצרה על אפיונו של מוסד הנאמנות, משם נפנה לעמוד על המאפיין המרכזי של מוסד השליחות.

לאחר מכן נעמוד על ההבדלים בין שליחות לנאמנות כפי ששורטטו על ידי המלומדים והפסיקה. ולבסוף נראה כיצד גיבשה נציבות מס ההכנסה את ההבדלים בין שני מוסדות אלו.

בסופו של הדיון נערוך סיכום קצר של ההבדלים בין שני מוסדות משפטיים אלו תוך הצגת מסקנות שונות לעניין נאמנות הדירה.

חזרה קצרה על: נאמנות

על מנת שנוכל לעמוד על ההבחנה בין נאמנות לשליחות, נחזור בקצרה על העקרונות אותם ראינו בפרקים הקודמים לעניין נאמנות. ראינו, כי נאמנות בהתאם לחוק הנאמנות שהינו חוק מסגרת, הינה "זיקה" לנכס, שאינה דווקא "בעלות".

יחד עם זאת, מקום בו מדובר ב-"נאמנות קלאסית", כוונת הדברים הינה כן ליחסי בעלות של הנאמן ביחס לנכס. במקרה כאמור, נהוג לתאר את יחסי הנאמנות כבעלות מפוצלת בין הנאמן לנהנה. היוצר מנתק את קשרי הבעלות שלו אל הנכס ומעבירו אל הנאמן, אשר מעתה והלאה יפעל להגשמת מטרות הנאמנות, תוך שהוא משמש כבעלים הרשמי של נכסי הנאמנות, זאת תחת כובעו כנאמן.

מאידך, הנהנה בנאמנות, אשר למעשה לטובתו ועבורו נוצרה הנאמנות, הינו בעל הזכות שביושר בנכס הנאמנות, מעין "זכות הנאה".