בין נאמנות לשליחות: ההבדלים בין נאמנות לשליחות והאם אין חובת דווח על נאמנות הדירה 

מבוא:
במסגרת תיקון 147 לפקודה הוסף החלק רביעי 2 העוסק במיסוי נאמנויות. על מעשה הוספה זה של המחוקק ניתן לומר את דבריו של האלוקים למלך כוזר בחלומו, כפי שהם מופיעים בספר הכוזרי של רבי יהודה הלוי: כוונותיך רצויות אך מעשיך אינם רצויים.
כמו מלך כוזר, גם אנשי הנציבות ביקשו להגשים מטרה טובה, של מניעת התחמקות ממס של מי שהקימו נאמנויות וישויות מעין נאמנותיות, אך התוצאה הינה טובה פחות. חקיקה מסורבלת ומסובכת המביאה לעיוותי מס קשים, לחוסר הרמוניה עם הדין הכללי ולמעשה לאי יכולת של המחוקק להציג עמדה אחידה וקוהרנטית.
יחד עם זאת חשוב לציין כי מהלך זה של חקיקת מיסוי בתחום הנאמנות הינה פריצת דרך בעלת חשיבות רבה לגביית המס בישראל. ככזו אין ספק שאין מקום לגרום לביקורת על הפגמים בחקיקה להביא למצב בו "התינוק נשפך עם המים".

במאמר זה נדון קצרה בלבד בהשלכות החקיקה הנ"ל על חובת הדיווח בנאמנות הדירה, וכן נדון בהבחנה בין שליחות לנאמנות. לבסוף נראה, כי פעמים רבות, נאמן בנאמנות הדירה למעשה אינו חייב בדיווח ולכן נמליץ לתקן את הוראות החקיקה הראשית בהתאם.

הגדרת נאמנות:
במסגרת תיקון 147 לפקודה הוספו במסגרת סעיף 75ג הגדרות "נאמנות" ו-"נאמן". הגדרות אלו קובעות כדלקמן:
" "נאמן" - אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או שהוא מחזיק בנכסים בנאמנות; בכל מקום בפרק זה שבו מדובר בנאמן, משמעו הנאמן בתפקידו זה, בנאמנות שבה מדובר; לענין זה יראו הקניה לחברה להחזקת נכסי נאמנות כהקניה לנאמן ויראו תאגיד כמפורט בתוספת ראשונה א' כנאמן; שר האוצר רשאי להוסיף בצו תאגידים לתוספת הראשונה א';

"נאמנות" - הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל, בין אם הוא מוגדר על פי הדין החל עליו כנאמנות ובין אם הוא מוגדר אחרת "
(ההדגשות הוספו)
לא כאן המקום לבקר את ההגדרות אותן קבע המחוקק, הארכנו בכך במקומות אחרים, כך בין השאר המדובר בהגדרה מעגלית: "נאמן הוא מי שמחזיק בנאמנות" ונאמנות היא "הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי... ". האם כל מי שהוקנו לו נכסים הוא נאמן?
למעשה אין כאן הגדרה מהותית הנותנת מענה לשאלה מהי הנאמנות לבד מן המונח, "הסדר". מונח זה כשלעצמו אינו מוסיף דבר במישור המהותי בשאלה מהי נאמנות.

על מנת לעמוד על מהותה של הנאמנות, ומאחר שלא נקבעה הגדרה ספציפית לצורכי הפקודה, עלינו לפנות לדין הכללי. שם קבע המחוקק בסעיף 1 לחוק הנאמנות , כדלקמן:

" נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת. "

משמע בנאמנות הנאמן מחזיק בנכסים לצורך פעולה בהם לצורך מימוש מטרה מסוימת או להנאתו של נהנה בנאמנות. את ההגדרות לפעולת הנאמן קובע בדרך כלל היוצר (לא כאן המקום להרחיב באשר לאופנים בהם נוצרת הנאמנות, נסתפק באמירה כי הוראת סעיף 2 לחוק הנאמנות אינה קובעת רשימה סגורה של מקרים).
האם לנאמן יש רק "זיקה" לנכסים? האם הוא "הבעלים" של אותם נכסים שהוקנו לו? כמו כן מה ההבדל בין נאמנות לשליחות, הרי שליח חייב חובת נאמנות לשולחו -

מה בין נאמנות לשליחות: זיקה לנכס לעומת זיקה לשולח.
אכן, מוסד הנאמנות הינו בעל דמיון רב למוסד השליחות. השליח כמו הנאמן דואגים לקיום המטרה אותה הגדיר השולח / היוצר. לשם עמידה על ההבחנה בין אלו, שניים עלינו לראות תחילה, כיצד ראה המחוקק את מהותה של השליחות. מהות זו הוגדרה על ידי המחוקק בסעיפים 1 ו-2 לחוק השליחות, שם קבע המחוקק כדלקמן:
"1. השליחות ונושאה
(א) שליחות היא יפוי כוחו של שלוח לעשות בשמו או במקומו של שולח פעולה משפטית כלפי צד שלישי.
(ב) כל פעולה משפטית יכולה לשמש נושא לשליחות, חוץ מפעולה שלפי מהותה או על פי דין יש לבצעה אישית.
2. דין השליחות
שלוחו של אדם כמותו, ופעולת השלוח, לרבות ידיעתו וכוונתו, מחייבת ומזכה, לפי הענין, את השולח. "
(ההדגשות הוספו)

בעוד סעיף 2 לעיל מלמד על כך שהקשר בין פעולות השליח לשולח לא נותק ולמעשה משמש השלוח כידו הארוכה של השולח ("שלוחו של אדם כמותו"), עיון בסעיף 3 לחוק הנאמנות, ילמד אותנו, כי בשונה מן השליחות, הרי שבנאמנות העברת הנכסים מן היוצר לנאמן מנתקת את הקשר בין היוצר לנאמנות/ נכסי הנאמנות / הנאמן.
בסעיף 3 לחוק הנאמנות קבע המחוקק, כי לא ניתן לרדת לנכסי הנאמנות בגין חובות של היוצר ו/או חובות של הנאמן (שלא תחת כובעו / תפקידו כנאמן) .
ההבחנה בין הנאמנות לשליחות, בין השליח לנאמן, אינה קלה. הדיון סביב ההבדלים בין השניים נדון על ידי שורה של מלומדים ואף על ידי בית המשפט העליון. ברור שכל שליח הוא גם בעל חובת נאמנות לשולחו ומכאן הקושי לנסות ולהבדיל בין שני מוסדות משפטיים אלו.
מן הפסיקה ומדברי מלומדים (כפי שנסקור להלן) עולה כי ההבדלים המהותיים והעיקריים בין השליחות לנאמנות נעוצים באופי הקשר בין היוצר ("השולח") והנאמן ("השליח") וכן בין היוצר ("שולח") לנכסי הנאמנות ("נכסי השליחות").
על מנת להקל על הדיון, נמנה להלן את ההבדלים המרכזיים ולאחר מכן נביא מדברי המלומדים, הפסיקה ואף מדברי נציבות מס הכנסה, בכדי לראות כיצד הם עמדו על ההבדלים הנ"ל.

ההבדלים בין נאמנות לשליחות (סיכום קצר):
1. זכות הפיקוח - בשליחות השולח רשאי לפקח, על פעולות השליח, לשנות את מטרות השליחות ואף להפסיק אותה. השליח כפוף לרצונותיו המשתנים של השולח. מקור כוחו של השליח הינו השולח, ללא שולח אין ולא קיימת שליחות . השליח משמש כמראה לרצונות וכוונות השולח באותו מועד (כוונות שיכולות להשתנות / להתבטל בכל מועד). מנגד בנאמנות הנאמן אינו כפוף לשינויים ברצונו של הנאמן. מקור כוחו, סמכותו והיקף שיקול דעתו של הנאמן הם כפי שנקבעו בתנאי הנאמנות במועד יצירתה אין הוא כפוף אלא לתנאים אלו כפי שנקבעו בין אם בעל פה ובין בכתב הנאמנות. כתוצאה מכך ומאחר ששיקול הדעת נתון לשולח ולא לשליח, מחוייב השליח ליתן דיו וחשבון על פעולותיו לשולח . הנאמן מנגד אינו מחויב במתן דיווחים שוטפים ליוצר (אלא אם נקבע כך במסמכי הנאמנות);
2. פעולות משפטיות - פעולותיו של השליח מוגבלות. תחת תפקידו כשליח אין הוא יכול לפעול אלא בכדי לזכות או לחייב את השליח במסגרת פעולות משפטיות, שהינן נושא השליחות . מנגד פעולתו של נאמן יכולה להתפרש גם על פעולות שאינן משפטיות;
3. ניתוק הקשר בין היוצר / שולח והנאמן / שליח - השלוח מחייב ומזכה את שולחו (כל עוד הוא פועל במסגרת השליחות). הנאמן מנגד ניתק כל קשר ליוצר הנאמנות מרגע הקמת הנאמנות; וכל עוד לא נקבע אחרת במסמכי הנאמנות. מעתה פועלת הנאמנות כישות עצמאית גם אם משפטית אין לראות בה ככזו . כתוצאה מכך פעולותיו של השליח יכולות ליצור חסרון כיס אצל השולח, לחייבו או לזכותו. מנגד, פעולות הנאמן, אינן יכולות ליצור חיסרון כיס אצל היוצר . נכסי הנאמנות הינם נכסים נפרדים מנכסי היוצר ולכן אין פעולות האחד משפיעות על נכסיו של האחר וכן להיפך ;
4. פעילות כלפי צד שלישי - בהתאם להוראות חוק השליחות, שליחות אינה אלא פעולה כלפי צד שלישי. הוראה זו מבוססת על הגיונה המשפטי של השליחות. השליח אינו אלא ידו הארוכה של השלוח. הוא אינו ישות רצונית עצמאית. מנגד נאמנות יכול שתפעל לעיתים גם לטובת או כנגד היוצר. ממועד הקמת הנאמנות ניתק הקשר בין היוצר לנכסיו ולכן יוצר הינו צד זר לנאמנות וניתן לפעול כנגדו או לטובתו;
5. מות השולח / היוצר - אחד ההבדלים הנוספים והמוכרים בין נאמנות לשליחות הינו תוצאת המוות של היוצר / השולח ובמקרה של ישות משפטית לא טבעית, במועד פשיטת הרגל, פירוק. במקרה כזה, היות והשליח שואב את כוחו מקיומו של השולח ואין לו קיום עצמאי, הרי שעם מות השולח, מתה ובטלה גם השליחות . מנגד, הנאמנות הינה בעלת קיום נפרד מן היוצר. מכאן שמות היוצר אינו משפיע על קיומה והמשך תפקודה של הנאמנות.

על מנת להבין את מקור ההבדלים בין נאמנות לשליחות, יש לעמוד אולי על ההבדל המרכזי בין השניים, אותו לא מנינו לעיל; ואשר ההבדלים שמנינו לעיל הינם למעשה תולדה שלו. הבדל זה נוגע לשאלת הבעלות בנכסי הנאמנות / שליחות ומקורו בראשית ימי התפתחותה של הנאמנות במאות ה-13 וה-14 ולאחריהן. לא כאן המקום להאריך באשר לסיבות השונות להתפתחות מוסד הנאמנות בעולם , להלן רק נזכיר את אחת העילות הידועות להתפתחות הנאמנות. עילה שממחישה היטב את הצורך בניתוק הבעלות בנכסים מצד היוצר, מחד ואי העברת הבעלות לנהנים מאידך. כוונתנו הינה להעברת רכוש לנזירים ואנשי כנסיה. זוהי הדוגמה הידועה ביותר, אשר מוזכרת למעשה אצל המלומדים כולם, היא לקוחה מההווי הכנסייתי - הדתי. בעבר נאסר על אנשי כנסיה ובמיוחד על נזירים פרנצ'סקנים להחזיק או להיות בעלים ברכוש מניב פירות. סיבת האיסור הינה הכלל הדתי לפיו היו הללו מחויבים לחיות בצניעות ובעוני . בשנת 1279 קבע האפיפיור שההנאה והשימוש במקרקעין, להבדיל מהבעלות בהם, אינם בניגוד לאיסור האמור, היות וההנאה אינה הופכת את אנשי הדת לבעלי הרכוש . כפועל יוצא מפסיקת הלכה דתית זו אימצו הכנסייה ואנשי הדת הנוצריים פתרון מעשי לפיו, פלוני, שהיה מבקש, כי אנשי דת יהנו מרכושו, היה מעביר את רכושו לידי צד שלישי, אשר היה מחזיק בהם לטובת ולשימוש הכנסיה ונזיריה .
לאחר שהבנו את הרקע להקמת מוסד הנאמנות נוכל להבין מדוע ההבדל המרכזי בין נאמנות לשליחות כפי שעולה מדברי מלומדים רבים הינו עניין הבעלות.

בנאמנות, הנאמן הינו הבעלים הרשמי של הנכסים (מעמדם של הנהנים ביחס לנכסי הנאמנות הינה שאלה אחרת). לכן, מות היוצר אינו משנה דבר, רצונותיו המשתנים ומתחדשים של היוצר אינם משנים דבר וכן הלאה. עם העברת הנכסים לנאמן הנאמן הוא הבעלים. מעתה איבדו הנכסים את זיקתם ליוצר, ואין הם נבחנים אלא בזיקה לפעולות הנאמן (תחת כובעו ככזה).
מנגד השליח אינו הבעלים של הנכסים. הבעלות הינה של השולח. לשליח אין זיקה לנכסים, אלא לשולח ולרצונותיו.
לטעמינו כל ההבדלים אותם מנינו לעיל הינם תולדה של הבחנה זו. בנאמנות הקשר הממוני, הבעלות, בין הנכסים ליוצר מתנתק (אין זה סותר כינון יחסים אחרים תחת היותו נהנה בנאמנות) .

ההבדלים בין נאמנות לשליחות: עמדת המלומדים, הפסיקה ועמדת רשויות המס:
ההבדלים בין נאמנות לשליחות אותם מנינו לעיל, נידונו רבות ובאופן רחב בעיקר בדברי מלומדים. בין המלומדים שדנו בשאלה זו היו גם המלומדים רוזנצוויג ואבירם במסגרת מאמרם הדן במעמדה של נאמנות זרה .
שם דנים רוזנצוויג ואבירם במהותה של הנאמנות וקובעים כדלקמן:

" ... נאמנות במובן ?Trust?על-פי הדין הזר, המתבסס על הדין האנגלוסכסי: בנאמנות במובן זה, הבעלות בנכסים עוברת לנאמן (Trustee), ולנהנה או ליוצר הנאמנות אין כל זכות או זיקה ישירה או עקיפה בנכסים. הנכסים נחשבים כמוקנים (?Vested?) לנאמן, ואילו לנאמן קיימת התחייבות לפעול לטובת הנהנים באשר לדרכי ניהול הנכסים לרבות השקעתם, מימושם וחלוקתם, בהתאם לנאמר במסמך הנאמנות... בדרך כלל, שיקול דעת מלא בניהול ובהחזקת נכסי הנאמנות אלא אם נאמר אחרת במסמכי הנאמנות. הנאמנות עצמה מגדירה מערכת יחסים משפטית ואינה מהווה כשלעצמה, ישות משפטית, והנושא בחובות הנאמנות הוא הנאמן... "

על ההבחנה זו באשר למהותה של הנאמנות וכן עמידה על השוני שבין נאמנות לשליחות עמד גם המלומד פרופ' אהרון ברק בספרו, חוק השליחות . פרופ' ברק דן בהבחנה בין שלוח לנאמן וקובע בעניין זה בין השאר כדלקמן :
"במספר עניינים קיים דמיון רב בין השלוח לבין הנאמן. ראשית שניהם פועלים עבור אדם אחר ולשניהם הכוח להשפיע על מעמדו המשפטי של אחר, אשר את ענייניו הם מנהלים. שנית בשל הכוח האמור הנתון בידיהם, מוטלת על שניהם חובת נאמנות במרכזה עומדת החובה להעדיף את האינטרס של אותו אדם אחר על פני האינטרס העצמי שלהם. שלישי, התרופות הניתנות לנהנה כלפי הנאמן, דומות לעיתים קרובות לתרופות הניתנות לשולח כלפי השולח; רביעית בתנאים מסוימים עשוי השולח להיות נאמן.
למרות דמיון זה חשוב להבחין בבירור בין השניים. ביסוד ההבחנה עומד עקרון הייצוג. השלוח מייצג את השולח; הנאמן אינו מייצג את הנהנה. לנאמן לא נתון כוח ייצוג. פעולתו המשפטית של הנאמן משפיעה על זכויות הנהנה, אך השפעה זו אינה מבוססת על העיקרון כי הנאמן פועל בשמו של הנהנה. הנאמן פועל "בשם עצמו" בנכסים בהם הוא מחזיק כנאמן.... "

וכן בהמשך דבריו קובע פרופ' ברק כדלקמן :
" הנאמנות שבחוק הנאמנות דן בה היא נאמנות קנינית. משמעותה שהנאמן הוא הבעלים של הנכס ומוטלות עליו חובות כלפי הנהנה, בדומה לנאמנות (הפרטית) באנגליה. לדעתינו הנאמנות שבחוק הנאמנות היא הנאמנות הקניינית. הנאמן הוא בעל הנכס ומוטלות עליו חובות כלפי הנהנה.

עוד עמד על ההבחנה בין שליחות לנאמנות גם המלומד דר' אלתר בדוקטורט שלו על מיסוי נאמנויות שם קבע דר' אלתר כדלקמן :
"ליוצר הנאמנות ולנהנה אין כעיקרון פיקוח על פעולות הנאמן. עיקרון זה כפוף לזכות הנהנה או היוצר לפיקוח על הנאמן בהתאם לכתב הנאמנות. משמע: בנאמנות מקור הסמכות והיקף הסמכות של הנאמן הינו כתב הנאמנות או תנאי הנאמנות ולא רצון הנהנה או היוצר. זאת להבדיל משליחות שם העיקרון הינו הפוך: לשולח יש זכות פיקוח מלאה על השלוח, למעט הגבלות שנטל על עצמו בהסכם השליחות..."

הבחנות אלו בין שליחות לנאמנות מקובלות גם על בית המשפט העליון, אשר חזר עליהן במסגרת פסק הדין בעניין וואלס , שם קבע כבוד הנשיא (כתוארו אז) שמגר כדלקמן :

אכן, ההבדל בין שליחות לנאמנות לא תמיד הבדל חד הוא, שכן המדובר בשני מוסדות משפטיים אשר נועדו לאפשר הפרדה בין הבעלות בנכס לבין הניהול שלו, כך שהאדם שבידיו מופקד ניהול הנכס יוכל לעשות זאת עבור הבעלים, שאינם רוצים או מסוגלים לעשות זאת... יחד עם זאת, נקודת המוצא לבחינת מערכת היחסים באשר לנכס היא שונה בשני המקרים: בשליחות - השליח הוא נציגו של השולח לעניינים מוגדרים. לשלוח אין סמכות לפעול בתחומים אשר בהם לא ניתנה לו הרשאה. נקודת המוצא לגבי שלוח היא של היעדר כוח, וכל סמכות הקיימת לו מוענקת לו על ידי ההרשאה. נאמן, לעומת זאת, פועל מתוך נקודת מוצא של סמכות מלאה. אומנם, נאמן מוגבל לאמור בכתב הנאמנות באשר למטרותיה, אך נקודת המוצא היא כי נאמן של נכס הוא בעל כוח לעשות בנכס כל דבר אשר הבעלים יכול היה לעשותו... אין פירושו של דבר, שהנהנה הוא חסר כל יכולת לפקח על מעשי הנאמן. כל מבנה משפטי הכרוך בחלוקה בין השליטה והניהול בנכס מחד גיסא, והבעלות בו, מאידך גיסא, צריך לענות על שתי דרישות. האחת, שהנציג יוכל לפעול בנכס; והשניה, לדאוג לכך שלבעלים תהא יכולת פיקוח על הנציג דומה שהמבחן הטוב ביותר להבחנה בין שליחות לבין נאמנות הוא לאו דווקא בבדיקת הסעדים שיש לבעל הנכס, אלא בבדיקת מערכת היחסים בין הבעלים ונציגו. בעוד שבשליחות השליח הוא נציגו של השולח, הרי שבנאמנות אין זה המצב הנאמן הוא דמות עצמאית הפועלת ומנהלת את הנכס, על דעת עצמה, ותוך הפעלת שיקול דעת. כל זאת בכפוף לחובות הנאמנות אותן היא חבה לבעלים... פעולה שביצע נאמן בנכס, גם אם נעשתה תוך חריגה מתנאי הנאמנות, או חריגה מסמכותו כנאמן - היא בת תוקף... זה הבסיס של דיני הנאמנות. כדברי פרופ' וייסמן: "עוקצה של הנאמנות טמון בכך שהמשפט האנגלי אינו הולך לא בדרך הראשונה, ולא בדרך השניה, אלא רואים בו את נכס הנאמנות כשייך הן לנאמן והן לנהנה. לנאמן הבעלות שבדין בנכס ואילו לנהנה הקניין שביושר. למבנה האנליטי הזה של מוסד הנאמנות השלכות מעשיות חשובות. כך, למשל, בהיות הנאמן בעל הנכס בכוחו לבצע עיסקאות תקפות בשמו הוא, ואפילו תוך חריגה מן הסמכויות שהוענקו לו בכתב הנאמנות".... "

לבסוף אף רשויות המס בישראל הכירו בהבחנות אלו, כך עולה מדבריהם במסגרת הדו"ח של ועדת ישראלי למיסוי נאמנויות שם נקבע בין השאר כדלקמן:

"... ההבדל בין שליחות לנאמנות הוא מהותי בכל צורות המשפט המקובלות בעולם, ולא רק לצורך דיני המס. שאלת החבויות המשפטיות של היוצר או הנאמן כלפי צד שלישי תלויה כמעט תמיד בתשובה לשאלה האם מדובר בשליחות (Agency) או בנאמנות (Trust). ההבדלים העיקריים בין שליחות לנאמנות הם כדלקמן:
פעולות משפטיות
שלוח רשאי לעשות רק פעולות משפטיות לטובת השולח, דהיינו פעולות המזכות או מחייבות את השולח (בישראל ניתן לראות זאת בהוראות 1א לחוק השליחות). לעומתו פועל הנאמן באופן עצמאי כמי שקיבל שליטה בנכס הנאמנות ופעולתו אינה מזכה או מחייבת את היוצר.
חבות השולח וחבות היוצר לפעולות בעל התפקיד
שולח מחויב כלפי כל פעולה שביצע השלוח בקשר לשליחות (לעיתים גם ברמה הפלילית), יוצר לעומת זאת אינו אחראי לפעולות הנאמן.
הבעלים בנכסים
בשליחות הנכסים שייכים לשולח. בנאמנות, לעומת זאת, הנכסים שייכים לנאמן ובהתקיים מספר תנאים אין לנושי היוצר יכולת לעקלם.
שיקול הדעת של השלוח מול שיקול הדעת של הנאמן
השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל את שיקול דעתן בעניין הפעולה אותה הוא נדרש לבצע, אם לא קיבל סמכות כזאת במפורש. לעומתו נדרש הנאמן להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמי.
חבות השלוח למול חבות הנאמן
השלוח מחויב כלפי השולח בעוד שחבות הנאמן היא כלפי הנהנים.
קבלת הנחיות ועצמאות הנאמן
השלוח מחויב לפעול בהתאם להנחיות השולח, אשר מצידו רשאי לשהות את הנחיותיו בכל עת ואף רשאי להפסיק את פעולתו של השלוח. הנאמן לעומתו אינו כבול להוראות או להנחיות שניתנות לו על ידי יוצר הנאמנות ואשר אינן מופיעות בכתב הנאמנות (אלא אם נקבע אחרת בכתב הנאמנות), וניתן לו מרחב גדול לשיקול דעת לפעולה עצמאית ללא קבלת הוראות מהיוצר או מהנהנים.
מות השלוח למול מות הנאמן
מות השלוח מביא לסיום השליחות. לעומת זאת הנאמנות אינה מתבטלת במקרה של פטירת הנאמן אלא ממשיכה להתקיים על ידי החלפתו בנאמן אחר.
מותו של השולח או פשיטת רגל מול אירוע דומה אצל היוצר
מות השולח, פשיטת רגל או פירוק של השולח (במידה והשולח הינו חברה) מביאים לסיום השליחות. אירוע דומה אצל היוצר לא יבטל את הנאמנות. "

אף בטיוטת החוזר לעניין נאמנויות שפורסמה בנובמבר 2006 שם במסגרת פרק י' לחוזר נקבע על ידי הנציבות כדלקמן:
" הוראות הפרק לא יחולו על שליחות כמשמעותה בחוק השליחות, התשכ"ה - 1965. בכל שיטות המשפט קיים הבדלים בין נאמנות לשליחות ועניין זה ייבחן מבחינה מהותית.
עיקר ההבדלים בין "נאמנות" על פי הדין הכללי לבין "שליחות" על פי הדין הכללי, הינם:
1. בשליחות הנכסים בבעלות השולח, בעוד שבנאמנות הנאמן הוא הבעלים הפורמאלי של הנכסים;
2. שלוח רשאי לבצע אך ורק פעולות משפטיות עבור השולח ופעולותיו מחייבות ומזכות את השולח (לעיתים גם באחריות פלילית), בעוד שהנאמן פועל באופן עצמאי כבעל השליטה בנכס והיוצר אינו אחראי לפעולותיו; השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל שקול דעת אם לא קבל סמכות זו במפורש, בעוד שהנאמן נדרש להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמאי;
3. השלוח מחויב כלפי השולח ואילו הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנים;
4. השלוח כבול בהנחיות השולח שרשאי לשנותן ואף להפסיק את השליחות בכל עת, בעוד שהנאמן אינו כבול בהוראות או בהנחיות היוצר שאינן מופיעות בכתב הנאמנות;
5. מות השולח או השלוח יביא לסיום השליחות, בעוד שמותו של היוצר או של הנאמן לא יביא בהכרח לסיום הנאמנות (הנאמן יוחלף באחר).

כך למשל, הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו על אדם המשמש כמיופה כוח, מורשה, סוכן, כונס נכסים, סניף או מנהל של תושב חוץ בישראל, ככל שתפקידו מוגבל בכך ולעניין זה יחולו הוראות סעיף 108 לפקודה. דוגמא נוספת הנה שהוראות פרק הנאמנויות לא יחולו ביחס לאדם (יחיד או חבר בני אדם) המופקד על ניהול חשבון בנק עבור בעל החשבון, בנסיבות בהן אותו אדם פועל של בעל החשבון, אף אם הוא בעל זכות חתימה בחשבון הבנק. אדם כאמור ייחשב כשלוח כאשר הוא מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של בעל החשבון (למעט ביצוע פעולות טכניות וביצוע פעולות חירום הכרחיות), פעולותיו מחייבות ומזכות את השולח, הוא חב חובות אמון כלפי השולח ושולחו רשאי להפסיק את פעולתו בכל עת. בנסיבות בהן רשאי אדם כאמור לפעול באופן עצמאי, על פי שיקול דעתו, בניהול חשבון בנק יחולו הוראות פרק הנאמנויות..."
(ההדגשות הוספו)

נאמנות הדירה = שליחות: האם נאמן בנאמנות הדירה אינו חייב בדיווח?
לאור דברינו לעיל, עולה השאלה מהי נאמנות הדירה? מקובל, כי מי שהקים נאמנות (בעיקר על פי הדין הזר) וממשיך לשלוט בה, לדוגמא על ידי קביעת אפשרות להורות לנאמן כיצד לפעול ולשנות ואף לבטל את הנאמנות בכל עת, מקים למעשה "נאמנות הדירה". אם כך האם ניתן לקבוע שקיים סוג של נאמנות שהינה בשליטת היוצר באופן מלא?
בתשובה לשאלה זו חשוב להבין, כי "נאמנות הדירה" למעשה אינה נאמנות. כאשר אנו מכנים נאמנות כלשהי כהדירה הרי שבכוונתנו לראות אותה כ"נאמנות מלאכותית". עיון במאפייניה של הנאמנות ההדירה מלמד, כי למעשה המדובר בשליחות ולא בנאמנות. היוצר מעולם לא כיוון להתנתק מנכסיו. הוא ממשיך לשלוט בהם ובפירותיהם ולמעשה אין לנאמנות אמיתית ולנאמנות הדירה דבר וחצי דבר משותף לבד מן "השם המשותף".
אם כך לאור דברי הנציבות בטיוטת החוזר, לכאורה נאמן בנאמנות הדירה אינו חייב בדיווח כיוון שזו שליחות.

תוצאת תיקון 147 לעניין הנאמנויות - הצפה בלתי אפשרית של רשויות המס בדיווחים :
עובר לתיקון 132 לפקודה, לא עסקה פקודת מס הכנסה בנאמנויות אלא ב"הסבה" (סעיף 82 לפקודה הגדיר הסבה גם ככוללת "נאמנות"). עיסוק זה בהסבה נעשה בעיקר במסגרת המלחמה בפעולות מלאכותיות ובמסגרת הוראות אנטי תכנוניות.
בהתאם להוראות הפקודה, הפעלת הסבה שאינה אמיתית, משמע העברת כספים / נכס מפלוני לאלמוני, אם אינה נעשית במסגרת העברה מלאה ואמיתית (עיתוק של הנכס) יראו אותה כאילו לא בוצעה כלל ולמעשה ממשיך פלוני להיות הבעלים של הנכס.
בהתאם לפקודת מס הכנסה ובעקבות תיקון 147, הרי שכיום קמה חובת דיווח לנאמן בנאמנות ולא רק ליוצר הנאמנות. כמו כן חובת הדיווח קיימת לא רק בנאמנויות אמיתיות, אלא גם בנאמנויות הדירות לחלוטין. כך לדוגמא אם העברתי כספים לבנק על מנת שזה יבצע בהם את ההוראות אותן אעביר לו, הרי שהבנק הינו נאמן בנאמנות והוא יהא חייב בדיווח (ואף בתשלום המס) בגין מכלול הכנסותיי והשקעותיי (אלא אם כן הוא יוחרג במפורש כמו שנעשה בטיוטת החוזר לעיל). באופן דומה עשוי להתחייב בדיווח כל שליח, לביצוע כל פעולה משפטית ואף אם מעולם לא העלו הצדדים על דעתם לתת לאותו שליח זכות שליטה בנכסים או שיקול דעת כלשהו !!! כך לדוגמא אם הבאתי כסף לשכן שלי בכדי שיקנה לי ירקות במכולת השכונתית המדובר בנאמנות!!!
למעשה במסגרת תיקון 147 הביא המחוקק לעיוות מס שלא היה עד עתה. עד עתה ניתן היה להבחין (בעיקר בהתבסס על שאלת ניתוק הקשר בין היוצר לנכס) בין נאמנות אמיתית לכזו שאינה אמיתית. עד עתה ביקשה הפקודה להבחין בין הבעלים של הנכס למי שאינו הבעלים של הנכס. בעקבות תיקון 147, עם הקמתה של נאמנות הדירה, יהיה חייב היוצר לדווח באופן שוטף על הנאמנות ונכסיה כי הוא הבעלים האמיתי, מנגד יהיה חייב גם הנאמן לדווח על אותם דברים בדיוק כיוון שהוא התחייב בכך לאור הוראות הפקודה. דיווח זה הינו מיותר !!! הדיווח גם כך יגיע אל הרשויות מאת הבעלים האמיתי.
בפועל יביא הדבר לכך שכל מי שפועל פעולה כלשהי בנכסיו של אלמוני יהיה חייב בדיווח (פעמים רבות באופן נפרד בגין כל נכס שהרי כל נכס יביא למעשה להקמת נאמנות חדשה), לא ניתן יהיה לקבוע פטור מחובת דיווח גם במקרים אבסורדים כמו אלו המובאים לעיל. התיקון לחוק וקביעת חובת הדיווח יביאו למעשה להפיכת כל ישראל לעבריינים !!!

הפתרון המוצע:
לטעמנו הפיתרון ההגיוני היחיד, הינו חזרה אל ההבדל הבסיסי והמהותי בין נאמנות אמיתית למה שאינו נאמנות דוגמת שליחות / /נאמנות הדירה וכו'. הביטוי המרכזי לקיומה של נאמנות הינה ניתוק הזיקה בין הנכסים ליוצר והקמתה של זיקה חדשה בין הנאמן לאותם נכסים. פעולת הניתוק היא מרכז ההוויה של הנאמנות (מבלי צורך להיכנס לסבך של שאלת היחס בין הנהנים לנכסי הנאמנות שאינה כה פשוטה).
משמע כל אימת שניתן יהיה לאבחן את קיומו של הניתוק בין היוצר לנכסיו יקבע המחוקק כי המדובר בנאמנות. בנאמנות מסוג זה אכן תקבע חובת דיווח לנאמן (בחלק מן המקרים מומלץ לאפשר את העברת חובת ליוצר / נהנה בהתאם לנסיבות ספציפיות). כאשר המדובר בפעולה משפטית שאינה נאמנות אמיתית, אלא לדוגמא, נאמנות הדירה, מצב משפטי בו לא נותק לחלוטין הקשר בין הנאמן לשליטה על נכסיו, תאופיין נאמנות שכזו כ"נאמנות מלאכותית" ולכן כשליחות, "הסבה" שאינה אמיתית. במקרים אלו ימשיך הנכס / הממון להירשם תחת שמו של היוצר / השולח. היוצר / השולח ימשיך להיות חייב בדיווח כבעל נכסים בהתאם לחובות הקבועות לו בחוק. במקרה כזה אין צורך ואין תועלת בתוספת קביעת חובת דיווח לנאמן.
לעניין זה אין רלבנטיות כיצד קראו הצדדים ליחסים ביניהם, נאמנות, שליחות, או כל שם אחר. יוצא איפוא שיש לצמצם את חובת הדיווח על נאמנויות רק ל-"נאמנות אמיתית", משמע שאינה הדירה (ולא להסתפק בקביעה זו תוצאתה בחוזר).