ביום 14.9.2011 התקבל פסק דינה של ו"ע 1195-04 קסנר ואח' נ' מס שבח רחובות, בין היתר, באשר לשאלת דינו של פיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין שנותרו בידי בעליו בעקבות הפקעתם של מקרקעין צמודים אליהם.
המדובר בהפקעה (עפ"י הודעה משנת 2000 מכוח פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח)-1943) של כ-9 דונם מתוך כ-17 דונם, לשם סלילת כביש 431 וקו מסילת ברזל בראשל"צ, כאשר השטח הנותר בידי העוררים הינו כ-8 דונם. בסוף שנת 2002 שולמו לעוררים סכומי פיצוי ממע"צ כאשר חלקו של הפיצוי (84%) הינו בגין המקרקעין שהופקעו בעוד יתרת הפיצוי (16%) (להלן: "הפיצוי הנוסף") שולמה בגין ירידת ערכם של המקרקעין הנותרים בעקבות ההפקעה.
העוררים טענו כי הפיצוי הנוסף משקף נזק שנגרם ליתרת המקרקעין שנותרו בידיהם עקב ובגלל ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה. לפיכך, תשלום הפיצוי הנוסף מהווה חלק אינטגרלי מהפיצוי המהווה את תמורת ההפקעה וככזה גם עבורו זכאים העוררים להנחה בשיעור 50% מהמס עפ"י סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן:"החוק").
מנהל מס שבח רחובות טען כי הפיצוי הנוסף בגין ירידת הערך כלל לא נופל לגדרו של החוק, וממילא לא יכול ליהנות מההנחה הקבועה בסעיף 48ג המצוי בו, אלא חייב במס רווח הון עפ"י פרק ה' לפקודה, ולכן הוציא לעוררים שומה זמנית בגין הפיצוי הנוסף אשר בה חייב אותם בשיעור מס שבח של 50% (וכן במס מכירה) עד אשר ימציאו בפניו אישור מפקיד השומה כי שולם המס בגין רווח ההון המתחייב, לטענתו.
לא למותר לציין, כי לקביעה האם פיצוי כאמור נופל לגדרו של החוק או הפקודה ישנה השלכה מהותית שלעיתים תפעל לטובתו של נישום ולעיתים ההיפך, כגון: שיעורי מס היסטוריים, מחצית המס בהפקעה, שיעור מס לינארי, קיזוזי הפסדים, חישוב מאוחד ונפרד ועוד.
בנוסף, במידה ופיצוי כאמור יחוייב כרווח הון, ויחשב תקבול בגין "זכות ראויה" שהינה זכות חוזית שבעל המקרקעין מוותר עליה - הרי יום הרכישה יקבע ליום בו פורסמה תוכנית ההפקעה ולא ליום בו נרכשו המקרקעין (ראה ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה) – דבר שעשוי להקטין דרמטית את שיעור המס הלינארי שיחול על רווח ההון.
בעניין פיצוי בשל פגיעה במקרקעין בגין תוכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה,ישנן שונות מוחלטת בדעת מלומדים החל בדעה כי הפיצוי האמור ימוסה במס רווח הון, דרך חבות במס שבח, ואף יש כאלו הטוענים כי פיצוי כאמור כלל אינו בר מיסוי כיוון שאין שום הסדר חקיקתי ביחס אליו.
בפסק הדין קובעת ועדת הערר כי יש לאבחן את הפיצוי הנוסף בו עסקינן מפיצוי המתקבל לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (פיצוי בגין ירידת ערך שלא בדרך של הפקעה) כיוון שבמקרה דנן עיתוי ונסיבות קבלתו מעידים כי הוא כרוך היטב ביחד עם הפיצויים שהתקבלו בשל המקרקעין הצמודים שהופקעו, "אשר בא לעולם בשל אותה הפקעה, ואלמלא ההפקעה לא היה נפגע שוויים של המקרקעין הנותרים". הועדה, בפסק דינה, קובעת כי ממילא ההפרדה שנעשתה הינה מלאכותית ואין להפריד בין הפיצויים שהתקבלו בגין המקרקעין שהופקעו לבין פיצויים שהתקבלו "באותה הנשימה" בגין מקרקעין צמודים שנותרו וערכן ירד בעקבות ההפקעה החלקית.
התכלית המיסויית, כך נקבע, דווקא מובילה למסקנה כי כלל הפיצויים במקרה שכזה שולמו עקב ההפקעה בבחינת "הטפל הולך אחר העיקר" – עיקרון ותיק וידוע בדיני המס.
נציין כי בעובדות המקרה דנן לא צויין לפי איזה חוק התקבל הפיצוי הנוסף ממע"צ, כך שברור עובדה זו יכול לשפוך אור על סיווג זה או אחר של הפיצוי הנוסף, לאור העיקרון הידוע בדיני המס ביחס לקבלת פיצויים בו נקבע כי "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא".
זה המקום לציין כי ביום 28.3.2010 ניתנה הלכת כרפיס בביהמ"ש העליון (ע"א 8863/07) בו נקבע כי פיצוי על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה אינו חייב במע"מ, גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה. סוגיה זו המקרה דנן אינו זהה אך סוגיית המע"מ רלוונטית אף היא.
לסיום, נציין ביקורת שהעלתה הועדה לעניין אופן ההתנהלות השומתית במקרה האמור, בו מנהל מסמ"ק רחובות, למרות שקבע כי אירוע המס לגבי הפיצוי הנוסף נופל לגדרה של הפקודה, הוציא בכל זאת שומת מס שבח בשיעור של 50% ומס מכירה זמניות, מבלי להתייחס ליום הרכישה, המחיר המקורי, הנחה במס לפי סעיף 91(ז) לפקודה ועוד. להערת הועדה, הדרך הראויה הינה כי המקרה מעין זה , פקיד השומה יוציא שומה כאמור ולא מנהל מסמ"ק.
נעיר כי מנסיוננו הדרך הנכונה לפעול במקרה שכזה ועל מנת שלא ליפול לרשת ההתיישנויות עד שתתברר הסוגיה בערכאות המשפטיות השונות, היו צריכים לכל היותר, להוציא שומות חלופיות הן ע"י פקיד השומה והן ע"י מנהל מסמ"ק.
נכתב ע"י רו"ח ומשפטן יובל אבוחצירא
