יצוא שירותים לתושב חוץ - כיצד עדיין ניתן לקבל שיעור אפס במע מ 

מאת: עו"ד אריה ליבוביץ 

 במסגרת תיקון 23 לחוק מע"מ תוקן נוסח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ (בעקבות פסק הדין בעניין קסוטו (ע"א 41/96)). סעיף 30(א)(5) אשר קובע כי מתן שירות לתושב חוץ יזכה את נותנו בשיעור אפס. נוסח הסעיף כולל גם שני סייגי באשר למקרים בהא לא יהא אותו יצואן שירותים זכאי לשיעור אפס. אחד מסייגים אלו תוקן כך שעתה הוא קבע כדלקמן:
"(5)... לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל...".
לכאורה, משתמע מכאן, כי אם קיים נהנה נוסף מן השירות, שהוא תושב ישראל בישראל (גם אם הוא נהנה משני); לבד מהנהנה (העיקרי) שהוא תושב חוץ, לא יהא זכאי נותן השירות למס בשיעור אפס. לדוגמא במקרה בו בעל מעבדה לתיקון מוצרי חשמל בישראל מגיע להסכם עם חברת טלויזיות מחו"ל כי בתקופת האחריות אותה היא מעניקה לרוכשי הטלויזיות אותן היא מייצרת ומשווקת (בישראל) יהא הוא נותן שירותי התיקון עבורה בישראל, לא יהא ניתן לראות אותו כמי שנותן שירות לתושב חוץ, היות ובפועל קיימים נהנים נוספים תושבי ישראל - רוכשי הטלויזיות. מצלב דברים זה הפך את הפשרות לקבל את ההטבה בדמות שיעור אפס הגלומה בסעיף לכמעט בלתי אפשרית להשגה.
אלא שניתן להציג עמדה פרשנית לפיה ביקש המחוקק לסייג את מתן הטבת המס לייצואן השירותים רק במקרים בהם מקבל הישרות בישראל ומקבל השירות תושב החוץ מקבלים את אותו שירות. משמע מקום בו ניתן להראות כי למעשה אין המדובר באותו שירות, על אף ששני השירותים הינם תוצאה של אותה מערכת הסכמים, הרי שניתן יהיה לזכות בהטבה של שיעור האפס.
עמדה תומכת לפרשנות כאמור ניתן למצוא בדברי כבוד הנשיא אהרון ברק (בדעת מיעוט) כפי שמצאה את ביטויה בפסק הדין העליון בעניין גלמן פינץ (ע"ש 1946/97) במקרה זה נידונה שאלת זכאות המערערת למס בשיעור אפס בגין פעילותה כסוכנת מכירות של דירות נופש בחו"ל עבור חברה שוויצרית. כבוד השניא ברק קבע שלשם קבלת שיעור האפס ניתן היה לטעון (על אף שלא נטען על ידי המערערת) לקיומו של פיצול בשירות ובעמלה שניתנו לתושב החוץ, לעומת השירות שניתן לתושב ישראל:
"אמנם, יתכן שעקרונית יש מקום לפצל את העמלה לשני חלקים. החלק האחד משולם בגין שירותי הסוכנות שניתנו לספק השווייצרי, שזכאי לשיעור מס אפס. החלק השני משולם בגין השירותים השונים שניתנים ללקוחות הישראלים, שעליו אין להטיל מס בשיעור אפס."
אין ספק כי טענה, כאמור, תהיה בעלת משקל רב יותר במקום, שבו תושב החוץ ותושב ישראל משלמים שניהם בנפרד לנותן השירות. נדגיש, שפרשנות, כאמור, תואמת את העקרונות הפרשניים, ואת תכלית החקיקה של סעיף 30(א)(5) לחוק.

הרעיון שיוצג להלן מתבסס על מאמר שנכתב על ידי ועל ידי עו"ד זיו שרון ממשרדינו.

(30.12.05)