מעמד העוסק בכספי מע מ בעקבות פסק הדין בעליון בעניין פיקנטי תום עידן הנאמנות 

מאת:
אריה ליבוביץ, עו"ד 

שנים רבות הייתה שגורה בפי רשויות מע"מ הטענה כי יש לראות בכספי המע"מ המוחזקים בידי עוסק, כספי נאמנות, בהם משמש העוסק כצינור בלבד, לאחר ששימש כמעין סוכן גביה עבור רשות המסים [1]. טענה זו התבססה על אופיו של מס הערך המוסף, כמס עקיף המגולגל על הצרכנים והיא התקבלה על ידי בית המשפט בפסק הדין בעניין ח.א. מזון בע"מ (פש"ר 590/97). מנגד, נטען כלפי רשויות מע"מ כי לאור הוראת סעיף 16 לחוק הקובע את העוסק כבעל דינה של רשות המסים, קשה לקבוע כי העוסק הינו נאמן בלבד בכספי המסים [2].
לאחרונה בפסק הדין שניתן בבית המשפט העליון בעניין איתן ארז (ע"א 4351/01) דן בית המשפט בשאלת הנאמנות פעם נוספת, אלא שהפעם היו הדעות חלוקות, כאשר הכרעה סופיתבשאלה זו לא נדרשה.
בפסק הדין בעניין ח.א. מזון בע"מ (פש"ר 590/97) נדונה על ידי בית המשפט שאלת מעמדם של רשויות מע"מ בכספי המע"מ לאחר שהוגשה בקשת פירוק. בית המשפט מפי כבוד השופטת ורדה אלשיך; קבע כי רשויות מע"מ הינן בעל מעמד של נהנה בכספי מע"מ שנגבו על ידי העוסק מלקוחות. במילים אחרות; העוסק החזיק בכספים אלו כנאמן. כספים אלו מעולם לא היו כספי העוסק, ומכאן שאין לראות בהם חלק מכספי הפירוק. לאור האמור קבע בית המשפט כי במתן כספי המע"מ לרשויות מע"מ אין העדפת נושים פסולה היות והמדובר בכספים השייכים למע"מ ולא בכספים השייכים לקופת הפירוק [3].

בפסק הדין העליון בעניין איתן ארז (ע"א 4351/01), אשר המערער בו הינו המפרק של החברה שעניינה נדון בבית המשפט המחוזי, היו הדעות חלוקות בשאלת הנאמנות.

________________________________

1. באופן כללי ראו יעקב פוטשבוצקי, "נאמנות בכספי מיסים וסדרי הנשייה בפירוק", מיסים טו/4, א-1; לקביעה כי כספים אותם ניכה מעסיק ממשכורת לפני פירוק אינם כספי נאמנות עבור רשויות המס, ראו פש"ר 506/97, בש"א 28486/00, סמדר תימור נ' גלובל ביוטי בע"מ (בפירוק) ואח', מיסים טו/4, ה-13; כן השוו לע"א 438/90 פקיד שומה, חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668; ראו גרוס ואלתר, 230, שאינם שוללים את האפשרות לראות בעוסק/היבואן כמי שגובה את כספי המע"מ עבור שלטונות מע"מ ומחזיק בהם בנאמנות. גרוס ואלתר קובעים שם כדלקמן:
"בניגוד למס הכנסה, מע"מ נגבה על ידי המוכר מהקונה. וניתן אף לטעון, כי המוכר משמש כנאמן של שלטונות המס על כספי המע"מ שגבה. זאת בניגוד לחבותו האובליגטורית לעניין מס הכנסה, המתבררת רק לאחר שנעשה חישוב המס הסופי לשנת המס".
לעמדה שונה בשם רשויות מע"מ, לפיה אין לראות בעוסק/היבואן כנאמן וכגובה של רשויות מע"מ, ראו דבריה של אנה שניידר בהערה בספרם של גרוס ואלתר, 231, שם קובעת שניידר כדלקמן:
"שלטונות מע"מ אינם גורסים כי המוכר הוא "נאמן" שלהם. המוכר הוא החייב במס לפי סעיף 16(1) והוא בלבד."

2. לדעה דומה ראו פוטשבוצקי, 196.

3. ראו דברי כבוד השופטת אלשייך בפש"ר 590/97, בש"א 24150/00, 25330/00, 31134/00, ח.א. מזון בע"מ ואח' נ' מנהל מכס ומע"מ, מיסים טו/4, ה-31, עמ' ה-276 (פסק הדין מוכר גם בשם "פסק הדין בעניין פיקנטי"). באותו מקרה דובר בכספי מע"מ של חברה בפירוק שהועברו לרשויות מע"מ לאחר הגשת בקשת הפירוק. לטענת המפרק על רשויות המס להשיב את הכסף היות ובתשלום כאמור לאחר הגשת בקשת הפירוק, יש לראות העדפת נושים אסורה. אחת מטענות רשויות המס כנגד טענת המפרק היתה שלא מדובר בהעדפת נושים אלא בכספי רשות המס עצמה שהוחזקו בנאמנות בלבד על-ידי החברה המתפרקת. בית המשפט דחה את הבקשה וקיבל את טענת רשויות המס, וכבוד השופטת אלשייך קבעה בעניין זה כדלקמן:
"הטענה כבדת המשקל אשר נראה לי כי די בה כדי להכריע את גורל הבקשה הינה טענת מע"מ כי הכספים נשוא המחלוקת הם קניינו של מע"מ מלכתחילה והחברה אינה מחזיקה בה אלא בנאמנות בלבד. אין חולק כי כאשר לקוח קונה סחורה ומשלם בנוסף למחירה 17% מע"מ הרי שסכום זה אינו כלול בתמורה המגיעה לחברה בגין הסחורה. זהו מס ששולם מלכתחילה מתוך אומד דעת של שני הצדדים שהוא יגיע לרשויות המס. המע"מ אינו מוטל על החברה (להבדיל מחובת העברת הכספים) אלא על הקונה. החברה היא אכן "צינור" בלבד... על מנת שמע"מ יקנה זכות קניינית בכסף מסויים אין צורך בכך שהכסף יוחזק בחשבון נפרד. יש להבחין בין כספי מע"מ אולי ממס הכנסה שהוא מס המוטל על קניינה של החברה, קרי, החובה לשלמו היא חובה אובליגטורית ועד שהיא מתבצעת לא רוכשת רשות המס קניין בכסף זה. כמו כן, ניתן להבדיל בין מצב בו מע"מ משולם במועדו לבין מצב אחר בו החברה נמנעת מלשלם מע"מ, ונוצר חוב לטובת שלטונות מע"מ. אזי ניתן היה לומר כי החברה רכשה בכספים קניין שלא כדין הכפוף לחובת השבה, אובליגטורית, לרשות המס. מסקנתי בשלב זה היא:
1. במצב נשוא המקרה דנן בניגוד לשני מצבים אחרים שתוארו על ידי ברישא להחלטה זו לא הועברו למע"מ אלא כספים שהיו שלו מלכתחילה, והוחזקו בנאמנות...".

(21.6.05)