סעיף 50 לחוק מעמ הוצאת חשבונית מס שלא כדין וכפל מס - חלק ב 

מאת:

אריה ליבוביץ, עו"ד

מאמר זה הינו המשך המאמר: "סעיף 50 לחוק מע"מ: הוצאת חשבונית מס שלא כדין וכפל מס - חלק א"

____________________________________________________

מבוא

במאמר שלהלן נבחן את סעיף 50 לחוק מע"מ הקובע סנקציה של כפל מס בגין הוצאת חשבונית מס שלא כדין או מסמך הנחזה לחשבונית כאמור. סעיף זה לא זכה לדיון רב ולכן בחרנו לדון בו במסגרת המאמר שלהלן. סעיף 50 קובע סנקציה לא רק על מוציא חשבונית המס או המסמך הנחזה אלא גם על מי שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס/מסמך נחזה כאמור. סנקציה זו שהוטלה על "הלקוח" לו הוצאה חשבונית המס הוספה במסגרת תיקון 26 לחוק. במסגרת המאמר שלהלן ננסה לבחון את זהותם של מי שעשויים לשאת סנקציה של כפל מס? מה הייתה כוונת המחוקק בקובעו את הסנקציה האמורה? מדוע הורחבה הטלת הסנקציה אף על מי שקיבל את חשבונית המס/המסמך הנחזה במסגרת תיקון 26 לחוק? אופייה של סנקצית כפל המס כסנקציה אזרחית, מהי "הוצאה" לעניין סעיף זה ועוד.

סעיף 50(א1): כפל מס יוטל גם על קונה שניכה את מס התשומות הכלול בחשבונית מס או חשבונית נחזית שהוצאו שלא כדין

בתיקון 26 הוסף לסעיף 50 סעיף קטן (א1)[1] . סעיף זה קובע כי את סנקצית כפל המס ניתן להפעיל גם כנגד עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין [2] . משמע הוספה סנקציה מקבילה גם ללקוח לו הוצאו החשבונית/מסמך. נראה כי כוונת המחוקק הייתה למנוע תרגילי עוקץ, בהם ישתפו פעולה מוציא החשבונית לכאורה והלקוח כפי שארע בפסק הדין בעניין חברת אחים חלים [3] . תוצאת לוואי של סנקציה זו היא הוספת דגש לחובת העוסק המבקש לנכות מס תשומות לבדוק כי אכן מדובר בחשבונית מס שהוצאה כדין כנדרש בסעיף 38(א)[4] .

סעיף (א1) דן בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין אך אין הוא דן במסמך הנחזה לחשבונית מס, על-אף שיש להניח כי דין דומה יחול גם על מי שניכה את המס הכלול במסמך הנחזה. סיבת הדבר היא ככל הנראה הבנת המחוקק כי מי שמבקש לבצע מעין תרגיל עוקץ משותף, יוציא חשבונית הנראית כחשבונית מס אמיתית (אלא שלא הוצאה כדין), ולא יציב לעצמו מכשולים דוגמת מסמך שאינו דומה כדבעי לחשבונית מס. סיפת סעיף 50(א1) מרככת מעט את הסנקציה הקבועה לקונה וקובעת שבמידה ויוכיח הלקוח להנחת דעת המנהל כי לא ידע שחשבונית המס הוצאה שלא כדין, לא יוטל עליו כפל מס, משמע לעניין זה די במבחן סובייקטיבי.

בהוראת ביצוע שהוציאו רשויות מע"מ בעקבות תיקון 26[5] , רוככה הטלת כפל המס על הקונה עוד יותר. תחת הכותרת "התנאים להטלת כפל מס על מקבל החשבונית" קובעות רשויות מע"מ כי אין להטיל כפל מס על הקונה אוטומטית בכל מקרה של ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין; אלא, יש להטיל את הסנקציה האמורה במקרים הראויים בלבד כאשר בין היתר יש להתחשב בגובה סכום המס הכלול בחשבונית, ורק בהתקיים אחד מארבעת המצבים הבאים: 1. החשבונית הוצאה בלא שהתקיימה עסקה של רכישת טובין או קבלת שירות על-ידי מקבל החשבונית; 2. החשבונית הוצאה על-ידי מי שאינו רשום כעוסק (משמע אין דרישה שהוא יהיה רשום כעוסק מורשה); 3. החשבונית לא הוצאה על-ידי העוסק שביצע את העסקה בפועל; 4. הסכום הנקוב בחשבונית אינו משקף את מחירה האמיתי של העסקה.

משמע רשויות מע"מ מצמצמות את יישום סעיף 50(א1) למקרים בהם קיימות ראיות לכאורה שיש בהן בכדי לבסס חשד סביר לכך שהקונה ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין. עם זאת גם בהתקיים אחד מארבעת המצבים לעיל עדיין נתונה בידי הקונה האפשרות להוכיח כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין. אפשרות זו תינתן לקונה תמיד, קודם להטלת כפל המס.

סעיף 50(ב): הגשת ערעור לבית המשפט תעכב את תשלום כפל המס

סעיף קטן (ב) שונה גם הוא בתיקון 26 לחוק. עובר לתיקון קבע סעיף 50(ב) כי הגשת ערעור לבית המשפט המחוזי לא תעכב את תשלום כפל המס לאוצר המדינה [6] , אלא אם הורה בית המשפט אחרת [7] . תיקון 26 הביא לקביעה הפוכה, לפיה הגשת ערעור לבית המשפט על החיוב בכפל המס, תעכב את תשלומו כל עוד לא הורה בית המשפט אחרת. סעיף 50 אינו קובע הליך של השגה לעוסק עליו הושת כפל הקנס היות וכפל המס אינו מוטל בגין הליך שומה הוא אינו נוגע לגובה השומה עצמה, אלא אך ורק לסכום החשבוניות שהוציא העוסק [8] . לכן, ההליך חסר את שלב ההשגה והעוסק מופנה ישירות לבית המשפט. עם זאת אין להסיק מכך, שלמנהל אין שיקול דעת שלא להטיל או להפחית את כפל המס. סמכות לכך קבועה לו בסעיף 100 לחוק.

המנהל יכול לקבוע סנקציה של כפל מס בתוך 7 שנים ממועד הוצאת החשבונית או מן המועד בו נודע למנהל על מעשה המרמה לפי המאוחר

בהוראות החוק לא נקבעה מגבלה על תקופת הזמן ממועד הוצאת חשבונית המס/המסמך הנחזה בה רשאי המנהל לקבוע סנקציית כפל המס. לשם ההשוואה ביחס להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה נקבע בסעיף 77(ב) לחוק כי מועד הוצאת השומה מוגבל ל-5 שנים ממועד הגשת הדו"ח התקופתי על-ידי העוסק. לאחר 5 שנים מתיישנת העילה והמנהל אינו רשאי להוציא שומה לפי מיטב השפיטה בגין תקופת דו"ח זו.

שאלת מגבלת הזמן לעניין סעיף 50 נדונה על-ידי בית המשפט בפסק הדין בעניין ל.ש.ש.ל. יבואנים [9] . במקרה זה הוצאה למערערת דרישת כפל מס, בגין הוצאת חשבוניות פיקטיביות, שממועד הוצאתן עברו למעלה מחמש שנים. המערערת ביקשה ללמוד מסעיף 77(ב) כי ההתיישנות לעניין כפל מס תחול גם היא כעבור 5 שנים ממועד הוצאת החשבונית ולכן לא היה המנהל מוסמך להטיל עליה כפל מס. בית המשפט דחה את הערעור וקבע שכפל מס אינו חלק מהליך השומה ומדובר בדרישה מנהלית אזרחית אשר לאור העובדה שלא נקבע לה מועד התיישנות בחוק יש לפנות לצורך כך לחוק ההתיישנות. חוק ההתיישנות קובע שתקופת ההתיישנות היא 7 שנים [10] , כאשר את התקופה יש למנות החל מן המועד בו נולדה העילה. אלא שכאשר עילת התובענה היא תרמית או אונאה מצד הנתבע תחל תקופת ההתיישנות מן המועד בו נודע לתובע על התרמית או האונאה. הוא הדין גם ביחס להטלת כפל מס מכוח סעיף 50 לחוק היות ומדובר בסנקציה בשל מעשה תרמית או אונאה תחול תקופת התיישנות של 7 שנים החל מהמועד בו נודע למנהל על התרמית .

המנהל מוסמך לוותר על כפל המס או להפחיתו מטעמים מיוחדים שירשמו (סעיף 100 לחוק)

כפי שאמרנו לעיל אחת ממטרות הטלת כפל המס בסעיף 50 היא הרתעתית. מטרה זו הופכת לא רלוונטית כאשר מדובר במקרים בהם הוצאה חשבונית המס/המסמך בטעות, ומתוך תום לב [11] . מקרים מעין אלו יכול ויתרחשו כאשר הוצאה חשבונית מס במקום חשבונית עסקה בטעות, לחילופין כאשר מוציא חשבונית המס לא ידע שאין הוא עוסק מורשה ועוד. סעיף 100 לחוק מסמיך את המנהל לוותר על כפל המס או להפחית אותו מטעמים מיוחדים שירשמו. כך יכול המנהל במקרים בהם מדובר בטעות שנעשתה בתום לב לוותר על הענישה כולה, או להפחיתה כך שייגבה רק סכום שנועד להבטיח שהמדינה לא תינזק. משמע המדינה יכול ותוותר על הכפל אך הקרן תישאר בידה על-מנת למנוע נזק לקופת הציבור[12] .

בהוראת תאמ"ו 66.620 ובהוראת תאמ"ו 66.623. קבעו רשויות מע"מ מקרים בהם ניתן יהיה לבקש הקלה של כפל המס אשר הוטל על העוסק. הוראות אלו קובעות כדלקמן:

"66.620 - הוצאת חשבונית מס ע"י מי שאינו רשאי לכך

סעיף 50 לחוק מע"מ מטיל כפל מס על הוצאת חשבונית מס ע"י מי שאינו רשאי לכך. במקרים המפורטים להלן אפשר להגיש לממונה בקשה לביטול כפל מס, כולו או מקצתו, והממונה יעביר להנהלה את הבקשה, וזאת כאשר מתמלאים כל התנאים הבאים:

1. לא נגרם נזק לאוצר והעוסק דיווח על המס;

2. העוסק רשום כדין;

3. העוסק מנהל ספרים כעוסק מורשה;

4. העוסק מדווח בזמן."

"66.623 - כפל מס - תנאים לבקשת ביטול

אם הוגשה בקשה לביטול כפל מס שהוטל לפי סעיף 50, יש להשיב בשלילה.

אולם, במקרים חריגים ביותר, ניתן לוותר על גביית כפל מס, כולו או בחלקו, וזאת כאשר סכום המס הוא מעל לכל יחס סביר (כגון: שהוא בגובה המס השנתי של העוסק), לא נגרם כל נזק לקופת האוצר והעוסק מדווח בסדר ומנהל ספרים כדין, והתקיימו אחד משלושת התנאים המפורטים להלן:

ואלו התנאים:

(א) העוסק בהיקף עסקיו הוא עוסק מורשה, אלא שלא נרשם במועד ולפני
כן הוציא חשבוניות מס אולם חייב את עצמו ושילם את כל מה שמגיע על פיהם;

(ב) העוסק אינו עוסק מורשה והוציא חשבוניות כאמור אולם חייב את עצמו ושילם כב-(א);

(ג) העוסק הוא אחד מן השניים הנ"ל, ואולי לא חייב עצמו כאמור - אלא שכל לקוחותיו הם צרכנים שאינם מנכים מס;

(ד) אין לחייב כפל מס בריבית, הצמדה וקנסות וכיון שהינו בגדר קנס.

(ה)...

יצויין, כי הטלת כפל המס אינה מחייבת אי-הכרה בחשבונית המס הנמצאת אצל מקבל החשבונית. מי שקיבל חשבונית מס כזו, הנחזית על פניה כתקינה ולא יכול היה לדעת שמוציאה אינו רשאי לכך (ולא רשום בה "עוסק זעיר") - יוכל לנכות מס תשומות על סמך חשבונית זו."

נראה כי לאור קביעתו של המבחן האובייקטיבי לצורך בחינת זכותו של העוסק לנכות מס תשומת, סיפת הוראת התאמ"ו לעיל, הינה פחות רלוונטית.

נחזור ונציין את מה שקבענו לעיל, כי במקרים בהם לא נוצר נזק לאוצר המדינה, כמו בפסק הדין בעניין אבו מדיעם [13] , נטה בית המשפט להמליץ על הפחתת כפל המס תוך שימוש בסעיף 100 לחוק. יחד עם זאת בפסק הדין בעניין עזרא הובר [14] , קבע בית המשפט כי בשונה מן הקנס המנהלי המוטל מכוח סעיף 95(א) לחוק, הרי שביחס לכפל קנס, לא ראוי שהמנהל ישקול את הפחתתו ללא בקשה מצד החייב במס. משמע תנאי להפחתת כפל מס הוא הגשת בקשה על ידי החייב במס.

האם הוצאת הודעת זיכוי על-ידי העוסק מונעת הטלת כפל מס?

בפסק הדין בעניין איל דש [15] הוציאו המערערים חשבוניות פיקטיביות לצורך הגדלת המחזור העסקי של העסק. לאחר שהמערערים קיבלו הודעות בגין חיובם בתשלום כפל מס, בחרו להוציא הודעת זיכוי בגין החשבוניות הפיקטיביות. בית המשפט בדחותו את טענתם כי החשבוניות בוטלו שם את הדגש על כך שהביטול נעשה לאחר קבלת הודעות הזיכוי ולא על כך שלא ניתן להוציא הודעת זיכוי לחשבונית שהוצאה בגין עסקה שכלל לא נתקיימה [16] . לטעמנו, ניתן ללמוד מכך שלו היו המערערים פועלים באופן האמור קודם שנתפסו ניתן היה לנהוג בהם מנהג "מודה ועוזב ירוחם". היות והודעות הזיכוי מונעות את הנזק שהיה עלול להיגרם למדינה. ויתור כאמור יעשה במסגרת סעיף 100 לחוק.

_________________________________________________________

[1] גם לסעיף קטן (א1) שתי מטרות האחת היא להטיל סנקציה אזרחית על מי שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו שלא כדין - הרתעה, והשניה היא פיצוי אוצר המדינה על הנזק שנגרם לו כתוצאה מניכוי המס האמור, שכן במקרים כאמור ייתכן שהמס הכלול בחשבונית נוכה אך מוציא החשבונית לא העביר את המס לרשויות מע"מ. לקביעות אלו ראו הוראת ביצוע מה-2 ביולי 2003: "תיקון 26 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 הוראות ביצוע לעניין סעיפים 47א, 50, 77ב ו-116 לחוק".

[2] תיקון זה משתלב עם קביעת בית המשפט כי בהטלת כפל מס על העוסק אין בכדי להכשיר את החשבוניות שהוצאו על ידו ולאפשר את ניכוי מס התשומות הכלול בהן. לקביעה זו ראו ע"ש 7299/96 ע.ק.ל. חברה לכח אדם בע"מ נ' מנהל מע"מ באר שבע , מיסים יב/4ה-38; בשונה ראו ע"ש 75/93 סאסי קבלני בנין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף - ירושלים , מיסים ח/5 ה-23 .

[3] עניין חברת אחים חלים .

[4] חובה זו הנגזרת ביתר תוקף מן המבחן האובייקטיבי אשר אומץ בפסק הדין בעניין ע"א 3758/96, סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ , מיסים יג/4, ה-1.

[5] הוראת ביצוע מה-2 ביולי 2003: "תיקון 26 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 הוראות ביצוע לעניין סעיפים 47א, 50, 77ב ו-116 לחוק".

[6] ראו באופן כללי, ענין מולין השקעות , ה-315.

[7] בש"א 23043/01 + ע"ש 1248/01 מרדכי לוי נ' מנהל מע"מ , מיסים טז/3, ה-51. במקרה זה שנדון עובר לתיקון 26 אישר בית המשפט את דחיית תשלום כפל המס בשל מצבו הכלכלי הקשה של הנישום, אשר ספק אם בכלל ניתן לגבות ממנו את כפל המס בפועל.

[8] עניין ערטול , ה-230-ה-232.

[9] עניין ל.ש.ש.ל. יבואנים .

[10] ראו סעיף קטן (1) בסעיף 5 לחוק ההתיישנות.

[11] עניין אדוריים , ה-62.

[12] עניין אדוריים , ה-62.

[13] עניין אבו מדיעם.

[14] עניין עזרא הובר , ה- 120.

[15] עניין איל דש .

[16] ראו דברי כבוד השופט טל בעניין איל דש , ה-216.