תכנון מס או תכמון מס ? כיצד זה עובד - דוגמאות 

מס הכנסה הינו השותף המרכזי והגדול של רבים מאנשי העסקים והחברות בישראל. הרצון להימנע מתשלום מס מלא הינו ותיק כימי המס עצמו ואף במקורות עתיקים דוגמת הגמרא ישנם סיפורים כיצד נערכו תכנוני מס שונים בכדי להמעיט בתשלום מעשרות לכוהנים או לשבט הלוי (באותו זמן שימשו המעשרות כמס המרכזי ששולם לאותם שבטים).
מהו תכנון מס? תכנון מס הינו שימוש בהוראות החוק עצמו, בפרצות וחוסרים (בלשון משפטית "לאקונה") הקיימים בחוק בכדי להפחית את שיעור המס בו יתחייב הנישום.
ביצוע תכנון מס אינו מעשה פלילי, אין המדובר ב"העלמת מס, ו/או אי דיווח על הכנסות. תכנון מס הינו שימוש בזכות הקנויה לכל אזרח - נישום הכפוף למערכת המיסים. זכותו של נישום לבחור בדרך שהינה "דלת מיסים" הוכרה בפסיקה בעולם בכל מדינות המערב וכן בפסקי דין רבים בישראל דוגמת פסק הדין בעניין אבנעל (ע"א 761/77) פסק הדין בעניין חזון (ע"א 4639/91) פסק הדין בעניין פרומדיקו (ע"פ 1182/99) ועוד. בית המשפט חזר וקבע, כי נישום זכאי לבחור בדרך שהינה דלת מיסים ויותר מכך בפסק הדין בעניין חזון קבע בית המשפט העליון שזו אינה רק זכות אלא גם חובה, של מומחים בענייני מיסים "לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס."
על אף התדמית השלילית הקיימת בציבור לתחום זה, כאשר רבים סוברים (בטעות) שמדובר במעשה אסור (תוך בלבלו בין תכנון מס להעלמת מס) רבים מאזרחי ישראל מבצעים תכנון מס גם אם אין הם מודעים לכך, דוגמת הפקדה לקופת גמל, הפקדה לקרן השתלמות ועוד.
טוב, עכשיו איך עושים את זה? נסביר, חוקי המס בישראל שופעים בשיעורי מס שונים (לרבות פטורים) על נכסים וסוגי עסקים שונים וכן בהטבות שונות שלא הכל מודעים להם (30% - 48% על הכנסה חייבת של יחיד; 10%-29% על הכנסה חייבת של יחיד מיגיעה אישית; 10% על דמי שכירות מהשכרת דירה, בתנאים מסוימים; 20% - 25% על דיבידנד; 15% - 48% מס על ריבית; 29% מס חברות לשנת 2007; 15% - 25% מס על רווח הון בידי יחיד ועוד).
מי שאינם בעלי הכשרה מיוחדת בתחום תכנון המס, אפילו יש להם רקע והבנה בתחום המיסים יתקשו להיות "יצירתיים" בתחום זה, גם אם הם בעלי הכשרה כעורכי דין ו/או רו"ח. תחום זה דורש יצירתיות וברק מיוחדים והיקף ידע נרחב במיוחד בתחום המשפטי והמיסוי. עוסקים בו רק עו"ד או רו"ח בעלי התמחות מיוחדת במיסים. לא כל מי שמייצג בבית המשפט בתחום המס, מבצע עסקאות מקרקעין, או מבצע ביקורת כרואה חשבון יכול לשמש גם כמתכנן מס.
כל תכנון מס מוצלח מתבסס על יכולתו של מתכנן המס ללהטט בין שיעורי המס השונים. הפניה למומחה לתכנון מס, רצוי בדרך כלל, שתעשה קודם לביצוע העסקה ולקביעת מכלול מרכיביה. פעמים רבות תכנון מס ראוי יכול שיהווה את ההבדל בין עסקה כדאית לצדדים לכזו שאינה כדאית ולכן אינה יוצאת לפועל. ללא ייעוץ מוקדם יכול שיוצרו "תאונות מס" שישפיעו בסופו של יום על סכום הכסף שנותר בידיו של המשקיע. פעמים רבות התנהלות לקויה במישור של היבטי המס הינה הגורם המבדיל בין מס בשיעור 20% למס בשיעור של 50%. מכאן שקיימת לכך השפעה ישירה גם על כדאיות העסקה.
ביצוע תכנון המס עצמו יכול שיעשה בשני אופנים מרכזיים. האחד, הלקוח מגיע אל אותו מומחה מס עם מבנה - צורה של עסקה (סטרקצ'ר) בה הוא חפץ, מומחה המס עימו הוא מתייעץ מציע מבנה אחר, שיש בו בכדי להשיג את אותם יתרונות חוזיים ועסקיים בהם חפץ הלקוח, זאת לצד יתרונות מיסוי שלא קיימים בהצעת הלקוח. בין ההחלטות המוכרות אותן מקבל משקיע בשלב זה ניתן למנות החלטות בעניין: דרך ההתאגדות הרצויה (יחיד? חברה? שותפות?) האם להקים חברה ישראלית או חברה זרה? היכן לבצע את הפעילות הניהולית של החברה? כיצד לוודא שהוצאות רכישה של נכס מסוים יוכרו כהוצאה לצורכי מס? ועוד. לכל ההחלטות הללו קימות השלכות מיסוי רחבות.
יחד עם זאת לא תמיד על מומחה המס להציע שינויים מורכבים במבנה העסקה. לעיתים עיון קל בפרטי העסקה כפי שהיא מוצגת על ידי הצדדים ושינויי ניסוח קלים בחוזה יכולים להביא להפחתת מס ניכרת. לעיתים על ידי עיון במבנה העסקה ובמאפייניה מצליח מומחה המס לאפיין ולבודד מרכיבים בעסקה שזכאים לשיעור מס נמוך יותר. באמצעות בידוד ואפיון מרכיבים אלו במסגרת החוזה שיחתם בין הצדדים לעסקה, תתאפשר הפחתת שיעור המס בו מתחייבת העסקה כולה.
להלן נציג מספר דוגמאות לתכנוני מס ונוכל לראות כיצד זה עובד בפועל.
הגבלת תחרות - פעמים רבות מבקשים בעלי מניות בחברות שהוקמו לפני שנת 2003 למכור את המניות שלהם בחברה. בעקבות הרפורמה במס בשנת 2003, מכירת מניות על ידי בעל מניות בחברה מתחייבת במס בשיעור של 20% - 25%. עובר לשנת 2003 היתה מכירה כאמור מתחייבת במס בשיעור של 50%.
כאשר מדובר במכירת מניות ישנות מבוצע חישוב "לינארי" של המס בו יתחייב המוכר, כך שככל שהחברה יותר ותיקה, יש לה שנים רבות יותר עליהן חל המס הגבוה (50%) ולכן בסופו של יום תתחייב מכירת המניות בשיעורי מס גבוהים (השואפים אל עבר ה-50% כאשר מבוצע החישוב הלינארי).
מומחה מיסים שיעיין בעסקה יכול לגלות פעמים רבות שבמסגרת החוזה בין הצדדים מתחייב הצד המוכר להימנע מתחרות ועיסוק בתחום של החברה - העסק, אותו הוא מוכר. להתחייבות שכזו קוראים "תנית אי תחרות". לעניין דיני המס מבוצעת כאן למעשה עסקת מכירה נוספת. ויתור של המוכר על זכותו להתחרות בעסק גם היא מכירה!! אלא שמכירה זו הינה של נכס חדש, שנוצר לאחר 2003, לכן מכירת הזכות להתחרות, תתחייב במס בשיעור של 20% בלבד.
במקרים אלו על מומחה המס להציע כי חלק ממחיר העסקה ייוחס במפורש לאותה מכירה נוספת של זכות התחרות. כך לדוגמא, אם על עסקת מכירת המניות, היה על הרוכש לשלם 100 - והמס הלינארי היה בשיעור של 48% (48 ?). עתה מדובר למעשה בשתי מכירות שביחד מייצרות את אותו סכום עסקה. לדוגמא כנגד מכירת המניות ישולמו 50 - ויוחל מס בשיעור 48% (24 ?). על מכירת (ויתור) הזכות להתחרות ישולמו גם כן 50 - עליהם יוחל מס בשיעור 20% (10 ?) כך יוצא, שהמס ששולם על העסקה כולה, ירד בסך הכל מ-48 - ל-34 ?.
יתרון דומה חל גם במקרה של מכירת מוניטין (שלא שולם בעדו).
העברת שליטה וניהול לחו"ל - כאשר חברה מתאגדת בישראל או שניהולה מבוצע בפועל בישראל, רואים את החברה כחברה ישראלית - תושבת ישראל לכל דבר. חברת שהינה תושבת ישראל מתחייבת במס באופן שוטף (בכל שנה) על מכלול רווחיה בעולם.
פעמים רבות חברות מתאגדות בישראל, אך למעשה אין להן כל פעילות עסקית בישראל ואף הפעילות הניהולית של החברה מבוצע כולו בחו"ל.
מסיבה זו פעמים רבות, אחת ההמלצות הראשונות במסגרת תכנון מס בינלאומי, הינה הקמת - התאגדות החברה בחו"ל - עדיף במדינת מקלט מס דוגמת איי ג'רזי, נוויס, איי הבתולה הבריטית (B.V.I.) ועוד. במדינות אלו קיים פעמים רבות משטר מס הקובע שיעור מס אפס, כך שפעילות החברה אינה מתחייבת באותה מדינה במס.
חשוב להבין, כי על מנת שחברה תיחשב כחברה זרה, החוק בישראל אינו דורש, כי הניהול והשליטה של אותה חברה יעשו באותה מדינה בה מתקיימת הפעילות העסקית, אלא די בכך שהניהול והשליטה לא נעשים בישראל. כתוצאה מכך, לדוגמא, חברות ישראליות רבות להן חברות בנות בעלות פעילות עסקית בחו"ל, הקימו מטה ניהולי בקפריסין. החברות מטיסות לשם עובדים ביום ראשון ומשיבות אותם לישראל ביום חמישי אל משפחותיהם. עובדים אלו עוסקים בניהול ושליטה של עסקי החברות הבנות בחו"ל. אילו היו אותם עובדים מבצעים את עבודתם בישראל, היו כל החברות אותן הם מנהלים, נחשבות כחברות תושבות ישראל. בדרך זו שלש שימוש במטה שהוקם בקפריסין ניתן לבצע ניהול ושליטה בחו"ל ללא צורך בביצוע רילוקיישן של כל המשפחה של העובד - מה שגם מביא פעמים רבות לחיסכון בעלויות.
השקעה באופן אישי ולא באמצעות חברה - עובר לשנת 2003 היה מקובל מאוד לבצע השקעות בנכסים באמצעות שימוש בתאגיד- חברה. לשימוש בחברה יתרונות רבים בין השאר, חזות עסקית מכובדת, הגבלת אחריות (כאשר מדובר בחברה בע"מ) ועוד. מבחינת שיעורי המס היה הנישום כמעט "אדיש", כיוון, ששיעורי המס בהם היה מתחייב כיחיד על רווח הון ממכירת הנכס, היו זהים כמעט לשיעור המס הסופי בו היה מתחייב לאחר תשלום מס החברות והמס על הדיבידנד.
רבים מאנשי העסקים, אינם ערים מספיק לכך שכיום המצב שונה. כיום רכישת אותו נכס באמצעות חברה תתחייב במס חברות (בשנת 2007 - 29% ושיעור המס יורד עד 25% בשנת 2010) ולאחר מכן במס על הדיבידנד (25%). אותה השקעה, אילו הייתה נעשית באמצעות החזקה ישירה על ידי היחיד שרכש את הנכס, הייתה מתחייבת במס בשיעור של 20% בלבד (כל עוד אין המדובר ברכישת מניות- אז ינוע המס על מכירתן בין 20% ל?25%, וכמובן בתנאי שאין המדובר בפעילות עסקית).
יוצא איפוא, שפעמים רבות על מומחה המס להמליץ למשקיע על החזקה ישירה ולא באמצעות חברה. יחד עם זאת, מה קורה כאשר היחיד רוצה את היתרונות שיש לתאגיד שלא מן ההיבט המיסוי? גם לכך יש פיתרון והוא קרוי "חברה משפחתית" !!
חברה משפחתית - חברה משפחתית הינה חברה שבעלי מניותיה הם בני משפחה אחת, ואשר בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה רואים אותם כבן אדם אחד. על מנת להיחשב כחברה משפחתית על החברה להגיש בקשה לפקיד השומה. יתרונה המרכזי של החברה המשפחתית מבחינת דיני המס הינה שרואים את הכנסות החברה כאילו הופקו על ידי "הנישום המייצג". הנישום המייצג הינו אותו אחד מבני המשפחה שלו הזכות למרבית הרווחים בחברה.
על השימוש בחברה משפחתית ו/או על שינוי סיווגה של חברה רגילה, לחברה משפחתית ימליץ מומחה המס, כאשר הוא מזהה יתרונות מיסוי מיוחדים אצל מי שיכול לשמש כ"נישום מייצג". להלן נמנה חלק מאותם יתרונות: לדוגמא אם אחד מאותם בני משפחה היכול לשמש כנישום מייצג, הינו נכה הזכאי לפטור על פי הוראות פקודת מס הכנסה (סעיף 9(5)) הפטור האמור יחול על הכנסות החברה (עד לתקרה הקבועה בחוק - 507,600 - נכון לשנת 2007). הוא הדין גם על הכנסות מדמי שכירות. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) קובע פטור ממס ליחיד (ולא לחברה) עד לתקרה מסוימת של דמי שכירות מדירת מגורים. הפטור האמור יחול גם על הכנסותיה של החברה המשפחתית מהשכרת דירת מגורים.
יתרון נוסף לסיווגה של החברה כמשפחתית, יכול לנבוע כאשר לנישום המייצג ולפעילותו בחברה צפויים הפסדים. במקרה כאמור ניתן לקזז הפסדים אלו כנגד רווחיו של הנישום המייצג ממקורות אחרים, וכך להפחית את המס על רווחים אלו.
רכישת שלד בורסאי וקיזוז הפסדים - רכישת שלד בורסאי הייתה בעבר תכנון מס נפוץ שכיום זוהרו עומעם מעט. רכישת שלד בורסאי הינה פעילות עסקית בעלת יתרונות רבים. הרוכש הופך בין לילה למעשה לבעל שליטה בחברה ציבורית, מתקיים חיסכון ניכר בעלויות של זמן וכסף על הכנת הנפקה ותשקיף. וכן מעתה יש לרוכש פלטפורמה עסקית קלה יותר לגיוס הון מן הציבור באמצעות הקצאת מניות ו/או הנפקת אגרות חוב.
לצד יתרונות אלו קיים גם יתרון בפריזמה של דיני המס, כאשר המדובר ברכישת חברה ציבורית לה קיימים הפסדים צבורים.
במקרים שכאלו "מזרים" הרוכש פעילות עסקית - רווחית, לתוך השלד הבורסאי, ומקזז את הרווחים החדשים כנגד ההפסדים הצבורים. בדרך זו אין הרוכש מתחייב בתשלום מס על הרווחים (יצוין, כי הדבר אינו מונע חלוקת דיבידנד מרווחים אלו). יחד עם זאת, חשוב לזכור, כי לרכישת השלד הבורסאי צריך שתהיה גם סיבה עסקית, דוגמת רכישת מתחרה, או רכישת חברה למטרת שיקום עסקיה.
ללא סיבה עסקית אמיתית בנוסף לתכנון המס - רצון לקזז רווחים כנגד הפסדים, גדל הסיכוי שבית המשפט ופקיד השומה, יראו ברכישת השלד הבורסאי עסקה מלאכותית ויפסלו את קיזוז ההפסדים. כך קרה לדוגמא בפסק הדין בעניין יואב רובינשטיין. באותו מקרה, רכשה חברה קבלנית שלד של חברה בורסאית שעסקה בדגי נוי. החברה הנרכשת הפסיקה את פעילותה וכל מה שנותר בה, היה הפסדים צבורים. מנגד, החברה הרוכשת עסקה בפעילות בניה ולכן מרגע רכישת השלד הבורסאי, העבירה לתוך החברה הנרכשת פעילות של בניה. בית המשפט העליון קבע שהמדובר בעסקה מלאכותית שכל מטרתה הייתה תכנון מס שיאפשר קיזוז ההפסדים הצבורים שהיו לחברה הבורסאית. בעקבות זאת פסל בית המשפט את האפשרות לבצע קיזוז הפסדים במקרה זה.