מס ערך מוסף מס תשומות בגין עסקה עתידית הלכת צביון עא 1651.08 

הכותבים : רו"ח (משפטן) ישי כהן ועו"ד  שלומי לוי. 

הקדמה – בדרך כלל ניתן לצפות מראש ובוודאות את יעוד התשומות בעת רכישתן ובמידה ושונה יעודן, צריך העוסק לשנות את דיווחיו בהתאמה לשינוי – יכול ויצא נשכר, יכול ויצא חייב.

הלכת צביון - ביום 04.05.2010, ניתן ע"י בית המשפט העליון פסק הדין בעניין חברת צביון בע"מ (להלן: "המערערת") (ע"א 1651/08).

המחלוקות המשפטיות אשר עמדו לפתחו של בית המשפט העליון נגעו לעצם תחולתו של סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק") על עסקאות עתידיות החייבות במס.

תשובה חיובית לשאלה זו, מצמיחה שתי שאלות נוספות: האחת, מהי נקודת המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית והשנייה, מהם מאפייניו של המבחן שראוי להחיל כדי לבחון זאת.

ראשית, שאלת עיתוי הניכוי היא בעלת חשיבות כלכלית הן לעוסק (דחיית בקשה לניכוי עשויה לפגוע ביכולותיו התזרימיות) והן לקופת המדינה (מתן היתר לניכוי מוקדם, עלול לפגוע ביכולת המדינה לגבות בדיעבד).

נקודת המוצא לבחינת הסוגיה הראשונה האמורה לעיל, הינה לשון סעיף 41 לחוק. שבה המחוקק נקט בלשון תכליתית "לשימוש" (בלשון עתיד). בכך, יש חיזוק לפרשנות המחילה את סעיף 41 לחוק גם על תשומות לשימוש עתידי, במידה והן מיועדות לשימוש בעסקה חייבת במס.

אולם, ביחס לשימוש בתשומות אשר טיב שימושן העתידי אינו ידוע, החוק "שותק" ולכן יש לעבור לבחינת תכלית החקיקה, כדי לפרש את השתיקה.

במסגרת התכלית האובייקטיבית יש לבחון את עקרון ההקבלה במע"מ, שקושר בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. העיקרון הנ"ל נובע משתי אקסיומות: האחת, עקרון הגבייה העצמית והאחרת, עקרון הטלת המס על הצרכן הסופי.

לפיכך, אין היצרן רשאי לנכות מס תשומות, אלא אם השתמש בתשומות בעסקה החייבת במס, שאם לא כן, תיקטע שרשרת הגביה העצמית והמס לא יוטל על הצרכן הסופי.

המערערת הצביעה על חריג נוסף, הרצון לתמרץ יזמים מבלי שיחששו מתוצאות המס. להשקפתו של השופט ע' פוגלמן, "באיזון בין התכליות השונות יש לתת את מעמד בכורה לעקרון ההקבלה"

לעניין בחינת מהי נקודת המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית? להשקפתו של ביהמ"ש יש לתת משקל מכריע למבחן ההסתברותי מנקודת מבט אובייקטיבית ולא סובייקטיבית. משום, שבאפשרות האחרונה ישנו סיכוי גבוה יותר לחריגה מעקרון ההקבלה, כלשון בית המשפט "על המבחן להתמקד בסיכויי יציאתה של העסקה העתידית אל הפועל ולא בכוונותיו או בהערכותיו של העוסק".

בנוגע למאפייניו של המבחן הראוי, המערערת טענה שיש להסתפק במבחן "הסיכוי הסביר" בעוד ממונה מע"מ (להלן: "המשיב") הצביע על "הסתברות גבוהה או סיכוי טוב". כבוד השופט מונה מספר אינטרסים בבואו להחליט מהו הרף ההסתברותי הראוי ובראשם האינטרס הציבורי להפחתת מספר ההתדיינויות ויעילות הגבייה.

ביהמ"ש נוטה לצורך "בהסתברות גבוהה" לקיומה של עסקה על מנת להתיר את התשומות אולם לא סוגר את הגולל בפני מבחן הסיכוי הסביר לשיטתו מאחר ואפילו בנטל זה לא עמדה המערערת.

ולסיכום קייס גרוע מביא לפס"ד גרוע, שכן כלשון ביהמ"ש "הערפול רב על הנגלה. מדובר בקונספט בלתי ברור... לא עולה תוכנית ברורה..."

המערערת אפילו לא טרחה להציג בפני הרשויות את מסמכיה, כך שנראה שהמדובר במקרה בו גוררים את ביהמ"ש לפסיקה אקדמית שמעלה ככל הנראה את רף הדרישה כלפי הכלל, אך הוא כשלעצמו לא מביא ולו קצה ראיה להוכחת נחיצות התשומות לעסקו.