השקעה בנדלן ודירות על ידי ישראליים בחוץ לארץ (חלק ב') - השקעה במדינות אמנה - השפעת ההסדרים הקבועים באמנות מס של ישראל על מקום ההשקעה 

במאמר זה נעסוק בקצרה בהשפעות המס הקיימות לאמנות מס עליהן חתומה ישראל, כאשר נכסי המקרקעין מצויים במדינות אמנה. מהן מדינות אמנה? אלו מדינות אשר ישראל חתומה עימן על אמנת מס אשר הינה הסכם בינלאומי העוסק בחלוקת זכויות המיסים בין המדינות.
ללא ספק בכל השקעה גדולה שרווח צפוי בצידה (הכנסה פסיבית או עסקית) קיים מקום נכבד לשיקולי המס של העסקה ולהשפעתם על כדאיותה בהתאם לאחוז הרווח הנותר בידי המשקיע.
שני ההסדרים העיקריים הנוגעים לעסקאות נדל"ן הנעשות במדינות אמנה הינם ההסדרים הקבועים בסעיפים 6 ו-13 לאמנת המודל של ה-OECD בקצרה נציין כי אמנה זו הינה מעין נוסח המשמש "תבנית" ראשונית לאמנות מס רבות. נוסח זה נוצר על ידי ארגון ה-OECD המאגד את המדינות המתועשות. כהערה צדדית נציין כי קיימים גם מודלים נוספים לאמנות מס, שני הידועים שבהם הם מודל האו"ם ומודל ארה"ב.
סעיף 6 לאמנת המודל עוסק בהכנסה ממקרקעין. במקביל ברבות מאמנות המס של ישראל מצוי סעיף מקביל גם כן בסעיף 6 לאמנה. סעיף 6 עוסק בהכנסה ממקרקעין של תושב מדינה מתקשרת אחת ממקרקעין שלו, המצויים במדינה המתקשרת האחרת. ההכנסה בה מדבר הסעיף הינה הכנסה שאינה הונית דוגמת השכרת המקרקעין ואף הכנסה ממקרקעין המשמשים לביצוע שירותים אישיים של עצמאי . הגדרת מקרקעין לעניין זה באמנות המס נעשית בדרך כלל על ידי הפניה לדין הפנימי באותן מדינות כאשר לרוב כבר האמנה עצמה מרחיבה את משמעותו של מונח זה גם לנכסים הנלווים למקרקעין דוגמת משק חי וציוד המשמשים בחקלאות, ייעור ועוד . במקביל קובעים הסדרי האמנה גם חזקות שליליות משמע מה לא יראו כמקרקעין. לרוב קובעות אמנות המס של ישראל כי לא יראו סירות ואוניות כמקרקעין אך גם לכלל זה קיימים לפעמים (ראו לדוגמא את אמנות המס של ישראל עם יפן פינלנד ודרום קוריאה שלא כוללות חזקה שלילית של סירות).
בהתאם להסדר המיסווי הקבוע ברוב רובן של אמנות המס עליהן חתומה ישראל הרי שלמדינת המקור (הכונה לעניין מקרקעין בדר"כ - מדינת הסיטוס), קיימת זכות מיסוי ראשונית בגין ההכנסה המופקת מן המקרקעין בעוד למדינה השניה קיימת זכות מיסוי משלימה. שתי המדינות שההסדר עימן החורגות מהסדר זה הינן צרפת ושוודיה. אמנות המס של שתי מדינות אלו עם ישראל קובעות זכות מיסוי בלעדית למדינת המקור שמשמעותה למעשה פטור ממס במדינת המושב של בעל המקרקעין.
עתה לאחר שסקרנו את ההסדר הקבוע בסעיף 6 לאמנת המודל נפנה לדיון בסעיף 13 לאמנת המודל אותו הזכרנו לעיל. סעיף 13 לאמנת המודל של ה-OECD ובקביל ברוב אמנות המס של ישראל דן בחלוקת הזכויות ברווחי הון . סעיף 13(1) דן ברווחי הון מ"העברת מקרקעין (alienetion)". בהתאם להסדר הקבוע באמנת המודל כמו גם ברוב אמנות המס של ישראל הרי שלמדינת המקור היא מדינת הסיטוס קיימת זכות מיסוי ראשונית בגין רווחי ההון המופקים מהעברת המקרקעין. מנגד למדינת מושבו של בעל המקרקעין קיימת זכות מיסוי משלימה בגין רווחים אלו. יחד עם זאת כמו לעניין סעיף 6 לאמנת המודל הרי שגם במקרה זה קיימות מס' אמנות מס שישראל חתומה עליהן החורגות מן ההסדר האמור ולכן הן יכולות לשמש פתח לתכנוני מס מחד ותמריץ להשקעת בנדל"ן באותן מדינות מאידך (כמובן בכפוף לשיעורי המס המקומיים). שתי המדינות שהאמנה שנחתמה בינן לבין ישראל קובעת הסדר חריג להסדר הקבוע בסעיף 13(1) לאמנת המודל של ה-OECD הינן שוודיה ויוון. אמנות אלו קובעות זכות מיסוי בלעדית למדינת המקור שמשמעותה הינה למעשה פטור ממס במדינת המושב.
נציין כי חלק מן האמנות קובעות הסדרים מהסדרים שונים ביחס לחברות מקרקעין ומכירת המניות בחברות כאמור. בנושא זה נדון במאמר נפרד.