דוח משוער או לא מבוקר או דוח חסר, ישמשו הסרת מחדל לסעיף 216 (4) לפקודת מס הכנסה 

א. מבוא מאמרנו הקודם (1) דן ב"יחסי הגומלין שבין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה", ושם ציינו כי יש להפעיל שיקול דעת מעמיק בהפעלת יחסי הגומלין, ולהיזהר באופן הפעלת הסמכויות האזרחיות והפליליות כלפי נישומים, וכי כמדיניות רצוי להעדיף לפעול נגד עבריינים קטנים עד בינוניים באמצעות הפעלת סנקציות אזרחיות ולא ע"י הפעלת סנקציות פליליות, אלא אם מדובר בנישום סרבן.ברשימה זו נבחן את דרך הפעולה של פקידי השומה האזרחיים המעדיפים לא אחת את ההליך הפלילי על פני הטלת קנס מינהלי, וזאת במקרה של אי הגשת דו"ח שנתי מבוקר של חברה, למרות שהוגש דו"ח משוער, בלתי מבוקר או חסר. ב. תחולת חוק העבירות המינהליות כידוע דיני העונשין עוסקים בדיני נפשות ותוצאת ההליך הפלילי עלולה להיות הטלת כתם פלילי ולכן, על מס הכנסה לאמץ רמת זהירות גבוהה לבדיקת העובדות והדין ועליו לשאול עצמו האם ראוי, בנסיבות כל ענין וענין, להגיש כתב אישום נגד הנישום (במקרה של נישום חברה, גם נגד מנהליה באופן אישי).כאשר מוגש כתב אישום נגד חברה בגין אי הגשת דו"ח שנתי במועד, מדובר בד"כ בעבירה לפי סעיף 216 (4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה), ביחד עם סעיפים 131, 132 ו- 133 לפקודה, ובנוסף מואשמים באופן אישי גם מנהליה הפעילים של החברה לפי סעיף 224א' לפקודה.על סעיף 216(4) לפקודה חל חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 (2) (להלן - החוק) המאפשר להטיל על העברין קנס מנהלי ולראותו כמי שנשא בעונש וזאת במקום להעמידו לדין. סעיף 15 לחוק מאפשר לתובע להגיש כתב אישום, אך עליו לנמק החלטתו בכתב (ליתן טעמים מיוחדים) ולהעמיד נימוקיו לעיון הנאשם.כוונת המחוקק ברורה: נישומים העוברים עבירה לפי סעיף 216(4) לפקודה עונשם קנס מנהלי (לכאורה גם אם לא הוסר המחדל), אלא אם ישנן נסיבות מיוחדות המצדיקות סטייה מהכלל והגשת כתב אישום.ההלכה הפסוקה, ראה בג"צ אפרתי (3), היא כי דרך המלך היא הטלת קנס מנהלי ובהליך מינהלי, ואילו החלטה להגיש כתב אישום בגין עבירה מינהלית היא חריג היוצא לכלל, ודורשת הצדק ראוי. ג. הגשת דו"ח משוער, בלתי מבוקר או חסר לא תמיד יכולה חברה להגיש דו"ח שנתי מבוקר. כך במקרה שחברה הופכת לחדלת פרעון ולא מתמנה מפרק, כך כאשר מתגלע סכסוך בין בעלי המניות/מנהלים והמנהלים ומסרבים לחתום על הדו"ח, וכך במקרה שחסרים מסמכים מתוך הנהלת החשבונות (בשל גניבה, שריפה, אובדן וכדומה), אשר בהעדרם לא ניתן להגיש דו"ח מבוקר כנדרש. במקרים אלה מוגשים בד"כ לפקיד השומה האזרחי דוחות המסתמכים על נתוני מע"מ (מהם ניתן ללמוד מהותית על ההכנסות), והם דוחות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים.במקרה כזה רשאי פקיד השומה, לשום את החברה לפי מיטב השפיטה אך פעמים רבות לא מסתפק פקיד השומה האזרחי בסנקציה זו, ובאפשרות להטיל קנס מינהלי, אלא בוחר להעביר הענין לחקירה פלילית במשרד פקיד שומה לחקירות, כדי שיוגש כתב אישום, בנימוק שהוגשו "דוחות סתמיים". ד. שיקול הדעת לפני נקיטת הליך פלילי מאחר והגשת כתב אישום מהווה חריג לכלל - הטלת קנס מינהלי, הרי על פקיד השומה לחקירות, המקבל את הטיפול בענין, לבדוק ולבחון בכובד ראש האם עליו להעדיף את ההליך הפלילי (הגשת כתב אישום) על פני הליך של הטלת קנס מנהלי.מוטל על פקיד השומה לחקירות לבדוק האם הדוחות, שהוגשו (אפילו באיחור), מהווים הסרת המחדל לצורך סעיף 216 (4) לפקודה. במסגרת הבדיקה עליו לברר עם משרד פקיד השומה האזרחי איזה דוחות הוגשו, אם בכלל, ואם מדובר בדוחות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים האם יכולים לעזור בעריכת שומה, אפילו לפי מיטב שפיטה.לדאבוננו, לא זו הדרך בה בוחרים פקידי השומה לחקירות. פעמים רבות משרד פקיד השומה לחקירות, בהסתמך על המלצת פקיד השומה האזרחי, כי הדוחות המשוערים, הבלתי מבוקרים או החסרים שהוגשו, הינם "סתמיים" ולכן כאילו לא הוגשו כלל. פועל יוצא מכך שנבחר דווקא החריג, הליך פלילי במקום קנס מינהלי, מאחר וכביכול המחדל לא הוסר.כפי שנראה להלן, מדובר בטעות משפטית אשר תוצאתה קשה - הגשת כתבי אישום ללא כל הצדקה. לדעתנו גם דו"ח משוער בלתי מבוקר או חסר ממנו ניתן ללמוד על היקף ההכנסות ולהוציא שומה, מהווה הסרת מחדל. ה. הגדרת הדיון כאשר דוחות שנתיים לא מוגשים בזמן, ללא סיבה מספקת, נוצרת עבירה לפי סעיף 216 (4) לפקודה.במקרים בהם מוגשים באיחור דוחות מבוקרים רואה בכך מס הכנסה הסרת המחדל וברוב המקרים, אם טרם הוגש כתב אישום, משתמש פקיד השומה האזרחי בסנקציות שעומדות לרשותו, לרבות הטלת קנס מינהלי. וזו ההלכה.אולם מה קורה כאשר מוגשים (בין בזמן ובין באיחור) דוחות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים בהם ניתן להעזר לצורך עריכת שומה ?האם יחשבו אף הם, לצורך ההיבט הפלילי, כהסרת מחדל לצורך סעיף 216(4) לפקודה ?אם התשובה לשאלה זו חיובית, כפי שנוכיח להלן, הרי שאין להגיש כתב אישום נגד חברה ומנהליה אשר הגישו דוחות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים. ו. ההוראות הרלוונטיות בפקודה לצורך הדיון להלן, יובאו ציטוטי הסעיפים הרלוונטיים מתוך הפקודה.סעיף 131 (א) ביחד עם סעיף קטן (5) מחייבים חבר בני אדם להגיש דו"ח שנתי, ולשונו:131 (א) אלה חייבים להגיש דו"ח:131 (א) (5) חבר-בני-אדם שהיתה לו הכנסה בשנת המס;סעיפים 131(ב) + 131 (ג) דורשים דרישות מיוחדות לגבי דו"ח של חבר בני אדם, ולשונם:131 (ב) הדו"ח יפרט את ההכנסה שהיתה למוסרו בשנת המס שאליה מתייחס הדו"ח וכן כל הפרטים הדרושים לענין פקודה זו לגבי אותה הכנסה, ויצורפו אליו - ...131 (ג) דין וחשבון על פי סעיף קטן (א)(5) למעט דו"ח של שותפות יהיה מואשר בידי רואה חשבון כמשמעותו בחוק רואי חשבון, התשט"ו-1955, ומתואם בידיו לצרכי המס, אלא שבחבר-בני-אדם שהוא אגודה שיתופית המסונפת לברית פיקוח, רשאי לאשראת הדו"ח ולהתאימו לצרכי המס גם פקיד ברית פיקוח שנרשם כדין אצל רשם האגודות השיתופיות. (הדגשות הח"מ)סעיף 131(ו) קובע מתי ניתן לפקיד השומה האזרחי לראות בדו"ח שהוגש "כאילו לא הוגש", ולשונו:131 (ו) אדם שלא צירף לדו"ח את המסמכים כמפורט בסעיף קטן (ב), או שהדו"ח שהגיש לא היה מאושר ומתואם כאמור בסעיף קטן (ג), יראוהו לענין סעיפים 145(ב) ו- 158א(ג) כאילו לא הגיש דו"ח, זולת אם הגיש מסמכים כאמור במועד אחר שהתיר לו פקיד השומה. (הדגשת הח"מ) בסעיף 131(ו) לפקודה, קיימת חזקה (כאילו לא הגיש דו"ח) שמופנית לשני סעיפים בלבד בפקודה:סעיף 145 (ב) - עריכת שומה לפי מיטב השפיטה סעיף 158א(ג) -שלילת זכותו של הנישום להשמיע טענותיוסעיף 132 שכותרתו - "המועד להגשה" - מפרט המועדים להגשת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה. סעיף 133 שכותרתו - "דחיית המועד" - דן בין היתר באפשרות של פקיד השומה לדחות מועד הגשת הדו"ח שמבוסס על חשבונאות כפולה ובתנאי שיוגש במועד דו"ח משוער על ההכנסה "לפי מיטב אומדנו".סעיף 216 - הוא סעיף עונשי-פלילי, ולשונו:216 אדם אשר בלי סיבה מספקת, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שנה או קנס 9,000 ש"ח, או שני העונשים כאחד, ואלו הן:216 (4) לא הגיש במועדו דין-וחשבון לפי הסעיפים 132 או 133; ז. דו"ח משוער או בלתי מבוקר מהווים הסרת מחדל כאמור בסעיף 131 (ו) לפקודה יש התייחסות לשני סעיפים בפקודה, סעיפים 145 (ב) ו- 158(א)(ג) בלבד.אין בסעיף 131 (ו) התייחסות לסעיפים אחרים בפקודה ובכלל זה גם אין התייחסות לסעיף 216 לפקודה, שהוא סעיף עונשי פלילי.קיימת איפוא קביעה ברורה בפקודה, בסעיף 131 (ו) בהתיחס לשאלה על איזה סעיפים תחול החזקה - "כאילו לא הגיש דו"ח" - היא תחול אך ורק כלפי סעיפים 145 (ב) ו- 158 (א) (ג) לפקודה, ולא על אחרים.מכאן ברור ברור ש"מכלל ההן אתה לומד לאו" ולא ניתן להחיל חזקה זו שתוצאותיה קשות - "כאילו לא הוגש דו"ח" - על סעיפים נוספים בפקודה.כידוע בתחום העונשין יש לנקוט זהירות ולעמוד על משמר זכויות הנאשמים, ולפיכך ברור שמחזקת קל מחומר לא ניתן להחיל החזקה הזו ("כאילו לא הוגש דו"ח") על סעיף עונשי-פלילי כמו 216 (4) לפקודה.אילו רצה המחוקק להשוות את מעמדו של דו"ח משוער בלתי מבוקר או חסר לחוסר דו"ח כלל במישור הפלילי היה עליו לעשות זאת במפורש.למעלה מן הצורך יצויין, כי בבואנו לפרש את הוראות סעיפי הפקודה המוחלים בעת נקיטת הליך פלילי יש ללכת לפי הוראת הפרשנות שבסעיף 34כא', בפרק ה'2, לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (4), שקבע כלל פרשנות מקל, כלהלן:"ניתן דין לפירושים סבירים אחדים לפי תכליתו, יוכרע הענין לפי הפירוש המקל ביותר עם מי שאמור לשאת באחריות פלילית לפי אותו דין". (הדגשת הח"מ)וראה בענין זה פסיקת בית המשפט העליון בפס"ד אהובה לוי נ' מ"י (4) (בענין נהיגה ברכב עם אוזניה המחוברת לטלפון סלולרי), בו נקבע במפורש כי יש להעדיף פירוש המקל עם הנאשם. ח. חוזר מ"ה 26/90 והדין הפלילי אגף מס הכנסה הוציא הוראת ביצוע לטיפול במקרה של הגשת דו"ח לקוי לפקיד השומה, חוזר מ"ה 26/90. הוראת הביצוע הנ"ל מתייחסת אך ורק לטיפול השומתי במישור האזרחי, ואינה מתייחסת כלל לטיפול במישור הפלילי. ההוראה מדברת על ליקוי מהותי בדו"ח, בו חסרים פרטים מהותיים לצורך עריכת השומה, שרק אז יש לראות את הדו"ח "כאילו לא הוגש כלל" ולנהוג כמתחייב מכך, והכל במישור האזרחי.ההוראה אף מציינת כי במקרה של ספק יש להנחות את המפקחים שלא להפעיל בנוקשות את הליך השומה.כלומר, אפילו הוגש דו"ח משוער, בלתי מבוקר או בחסר, אשר כולל נתונים לפיהם ניתן לערוך שומה ו/או ללמוד על גובה הכנסות הנישום, הרי לא יחשב כדו"ח סתמי, שעליו לא ניתן להתבסס כלל.אם כך במישור האזרחי אזי מחזקת קל וחומר במישור הפלילי יש לראות דוח משוער, בלתי מבוקר או חסר כדו"ח שהוגש. פועל יוצא מכך שגם דו"ח משוער, בלתי מבוקר או חסר היכול לשמש עזר לעריכת שומה, מהווה הסרת המחדל לענין סעיף 216(4) לפקודה ולפיכך פתוחה הדרך להטלת קנס מינהלי ובהליך מינהלי. סיכום המחוקק קבע כי עבירה על סעיף 216(4) לפקודה היא "עבירה מינהלית" ולכן קבע כי רק חריג יגיע לבימ"ש. לפי חוק העבירות המנהליות נדרש תובע ליתן נימוקים מדוע בוחר בהליך הפלילי במקום הטלת קנס מינהלי, ובמסגרת זו עליו לבחון האם הוסר המחדל, ואם כן יש מקום להטלת קנס מינהלי.מאחר ומצאנו, כי דו"ח משוער, בלתי מבוקר או חסר, שממנו ניתן ללמוד על הכנסות החברה ולבסס שומה עליהם, אפילו לפי מיטב השפיטה, צריכים וחייבים להחשב לענין הפלילי, כהסרת המחדל, מובן כי אין להגיש כתבי אישום במקרים שכאלה, אלא ללכת בדרך המלך - להטיל קנס מינהלי ובהליך מינהלי.לא למותר לציין כי הסנקציות ממילא קשות, שכן לבד מהטלת קנס מינהלי קבע המחוקק גם סנקציה אזרחית קשה בסעיף 131(ו) לפקודה, כנגד נישום שמגיש דו"ח ללא צירוף המסמכים הדרושים או שאינו מאושר ומתואם, והיא שומה לפי מיטב שפיטה אף מבלי לשמוע את הנישום.יש לקוות כי ימנעו טעויות משפטיות בעתיד בסוגיה זו, ואם עמדתנו תישמע, ייקבע נוהל שיכלול התייחסות ממשית לדו"ח שהוגש אפילו יהא משוער, בלתי מבוקר או חסר, ובלבד שניתן להפיק ממנו נתונים על ההכנסה לצורך השומה האזרחית. וכאמור הכרה בדו"ח שכזה כ"הסרת מחדל", תאפשר הטלת קנס מינהלי במקום אישום פלילי. הערות שוליים 1. יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יג/3 עמ' א-51 2. חוק העבירות המינהליות, התשמ"ו-1985, ס"ח התשמ"ו, עמ' 31 3. בג"צ 5537/91 אליהו אפרתי נ' עו"ד כרמלה אוסטפלד ואח', פד' מו (3) 501 4. חוק העונשין, התשל"ז-1977, ס"ח 864 התשל"ז, עמ' 226 5. רע"פ 3237/99 אהובה לוי נ' מ"י, פורסם באתר בית המשפט העליון (ניתן ביום 17.8.99)