תכנון מס בנאמנות במקרקעין - כיצד לפרק נאמנות בלתי הדירה המחזיקה נכס מקרקעין מבלי להתחייב במס 

אריה ליבוביץ, עו"ד
לאחרונה, מאז חקיקת פרק רביעי חלק 2 לפקודה (להלן: חוק מיסוי נאמנויות) נשאלים רואי חשבון ומייעצים רבים מה לעשות עם נאמנויות בלתי הדירות, וותיקות, משמע שהוקמו עובר ל-1.1.06. כיצד ניתן להימנע במקרים אלו מדיווח על הנאמנות ונכסיה עם כניסת חוק הנאמנויות לתוקף?
עצה נפוצה אך מוטעית שניתנת בחלק גדול מן המקרים הינה לפרק את הנאמנות עובר ל-1.1.06. מדוע עצה זו מוטעית? מייעצים רבים אינם שמים לב כי פירוק של הנאמנות בדרך זו עשוי ללמד על קיומה של "שליטה" על הנאמנות ונכסיה בידי היוצר. "שליטה" זו עשויה להביא להעלאת טענה בידי רשויות המס כי המדובר בנאמנות מסוג "הסבה הניתנת לביטול" (סעיף 84 לפקודת מס הכנסה) ככזו עשויה אותה נאמנות להתחייב על כל ההכנסה שנצברה בה עובר למועד הפירוק בהתאם לכללי המיסוי הרגילים אשר היו חלים על היוצר במידה וההכנסה הייתה מיוחסת לו במועד בה נצמחה.
ברשימה שלהלן נציע דרך העושה שימוש בהוראת "תקנת הציבור" הקבועה בחוק החוזים ואשר שימוש מושכל בה במקרים מסוימים מאפשר פירוק הנאמנות מבלי "לצבוע" את הכנסותיה מן העבר כהכנסות השייכות ליוצר, ואת הנאמנות כולה כ"נאמנות הדירה".
פירוק נאמנות בלתי הדירה מכוח הוראת תקנת הציבור - בדיני הנאמנות הכלליים, גם אם לא בישראל מוכר כלל המגביל את משך חיי הנאמנות ואשר מכונה בדרך כלל ה-"כלל נגד צמיתות" ( Rule against perpetuities). בבסיס הגבלה זו על משך חיי הנאמנות מצוי הראציונאל לפיו יש להגביל את שליטת המת על החי, שלטון אשר כונה על ידי כבוד השופט קיסטר בפסק-הדין בעניין גרייבר (בר"ע 108/75), כ: "שלטון רפאים". מטרת הגבלה זו הינה לאפשר היסחרות טובה יעילה, ורבה יותר של סחורות ונכסים. המשך שליטת המת על החי לתקופה בלתי מוגבלת, נוגד את תקנת הציבור ומונע אפשרות לחיי מסחר תקינים על ידי הארכת ההגבלות הקיימות על מעבר הרכוש כתוצאה מהנאמנות למשך תקופת זמן ארוכה מדי.
כלי הנאמנות עשוי היה לספק את יצרם של מקימי הנאמנות לשלוט בנכסיהם עוד שנים רבות גם לאחר מותם. לשם מניעת הפיתוי האמור אכן נפוץ במדינות המשפט המקובל כי: ההכרה בנאמנות, הולכת במקביל עם קיומה של חקיקה להגבלת משך קיומה אלא שבישראל לכאורה לא הנחקק כלל כאמור אשר נועד להגביל את "שלטון המת על החי".
חוק הנאמנות בישראל אינו מסדיר ואינו קובע כלל נגד צמיתות המגביל את משך חיי הנאמנות. עמדת המחוקק בשאלת קיומו של הכלל האמור בנוגע לנאמנויות לכאורה אינה ברורה.
המלומד וייסמן במאמרו ("אבני נגף בחוק הנאמנות", עיוני משפט ז) מציין, כי בשונה מן הדין האנגלי, הרי שחוק הנאמנות אינו מקנה לנהנים את האפשרות לתבוע את סיום הנאמנות עובר לזמן שנקצב לה על ידי יוצר הנאמנות. ויסמן מציע כפתרון ביניים, עד שיאמר המחוקק את דברו במפורש, לעשות שימוש בהוראות חוק החוזים.
ויסמן מציע כי כנגד נאמנות שמשך חייה לא הוגבל ניתן יהיה לטעון לבטלות כמי שנוגדת את תקנת הציבור בהתאם לסעיפים 30 ו-61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי). סעיף 30 האמור קובע כדלקמן:
"חוזה שכריתתו, תכנו או מטרתו הם בלתי חוקיים, בלתי מוסריים או סותרים את תקנת הציבור - בטל."
סעיף 61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי) קובע כדלקמן:
"הוראות חוק זה יחולו, ככל שהדבר מתאים לעניין ובשינויים המחויבים, גם על פעולות משפטיות שאינן בבחינת חוזה ועל חיובים שאינם נובעים מחוזה."
מכאן אנו למדים כי העיקרון של תקנת הציבור יכול שיחול גם על הוראות חקיקה אחרות לבד מחוק החוזים.
גישה זו אותה הציע ויסמן לפני שנים רבות הינה גישה מקובלת ולהלן נדגים כיצד ניתן לעשות בה שימוש לצורך פירוק נאמנויות בלתי הדירות מבלי לחשוש להפיכתן לנאמנויות הדירות בגין הכנסותיהן בעבר.
ניקח לדוגמא נאמנות המחזיקה בנכסי מקרקעין במשך תקופת זמן ארוכה ושעל פי תנאיה יש להחזיק במסגרתה נכסי מקרקעין מסוימים ורבים לאורך זמן רב (לדוגמא, 100 או 50 שנה) אין ספק כי בשל ההגבלה אותה קובעים מסמכי הנאמנות הרי שקיימת הגבלה קשה על היסחרותם של נכסי מקרקעין אלו. יתירה מכך במקרים רבים מגבילים תנאי הנאמנות אף את השימוש שניתן לעשות במקרקעין. לדוגמא, להשכיר אותן בלבד, מבלי להרוס את הבנוי עליהם וכדומה. במקרים מעין אלו ובמקרים בהם נאסרה ההיסחרות במקרקעין לצמיתות (ראו: ע"א 5533/98 - אגודת ישיבת השרון) ולאור מצוקת המקרקעין הקיימת אין ספק כי מקרים אלו עשויים להיתפס כמקרים בהם הגבלת ההיסחרות נוגדת את תקנת הציבור. לדעתינו במקרים אלו כאשר אכן המדובר בנאמנות המחזיקה נכס מקרקעין לאורך תקופה ארוכה מבלי יכולת למוכרו יכול הנאמן לפנות לבית המשפט ולקבל אישור למכור את המקרקעין תוך הכרזה כי התנאי המגביל את ההיסחרות בנכס המקרקעין לאורך זמן נוגד את תקנת הציבור. פירוק הנאמנות בדרך זו אינו מלמד על היות הנאמנות, נאמנו הדירה למפרע, אלא הוא מותיר אותה בסיווגה כנאמנות בלתי הדירה עד למועד פירוקה בהתאם להנחיות בית המשפט.