עקרון ההקבלה
עקרון הקבלת ההוצאות להכנסות (Matching) מקורו בתורת החשבונאות, והוא אומץ על ידי חוק מע"מ, התשל"ו-1975 (להלן "החוק") ועל ידי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.
סעיף 41 לחוק (להלן "הסעיף") קובע את עיקרון ההקבלה כדלקמן: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
בהיות מס ערך מוסף אחד מן המיסים העקיפים, המוטלים על הצריכה ולא על ההכנסה, הוא אינו מוטל על שרשרת העוסקים שהביאו את המוצר למתכונתו הסופית. המס על הערך המוסף מתגלגל מעוסק לעוסק, עד אשר הוא רובץ על כתפי הצרכן הסופי. עוסק המשתמש בתשומה פלונית לצורך עסקה פטורה, ולא מגלגל את תשלום המס על צרכן בעסקה חייבת, נחשב בעיני החוק הצרכן הסופי, ולכן אינו רשאי לנכות את המס על תשומה זו.
לפי סעיף 41 האמור, מובנת ההבחנה בין עסקאות פטורות לבין עסקאות החייבות במס בשיעור אפס. כאשר רוצה המחוקק לעודד פעילות במידה מסויימת (השכרה למגורים, דמי מפתח), מעניק הוא פטור, אך אליה וקוץ בה - אין לנכות את מס התשומות ששימשו בעסקה זו. מאידך, כאשר המחוקק מעוניין לעודד פעילות במידה מוגברת (מתן שרותים לתייר, עידוד הייצוא), ייהנה העוסק ממס בשעור אפס על עסקאותיו, ויוכל לקזז את התשומות ששימשו בעסקאות אלו.
התיקון לחוק
נוסחו של הסעיף טרם תיקונו בשנת 1979 היה: "אין לנכות מס על תשומות ששימשו בעסקה פטורה ממס".
מטרות התיקון היו שתיים. ראשית, השימוש בדרך השלילה בסעיף מורה על העברת נטל הראיה בשאלה האם התשומות שימשו בעסקה חייבת ממנהל מע"מ לכתפי העוסק.
מטרתו השניה של התיקון היא החמרת כללי עקרון ההקבלה האמור: מס תשומות לא יהיה ניתן לניכוי אלא אם נועד לעסקה חייבת. בחייו של עוסק קיימות פעולות אשר אינן מהוות עסקה חייבת, אך גם לא עסקה פטורה. קבלת פיצוי מחברת הביטוח בגין שריפה או גניבה של מלאי של צמיגים היא דוגמה לפעולה שאינה עסקה כלל, ולכן לא ניתן לנכות את מס התשומות בגין הוצאות עורכי הדין המייצגים את העוסק בתביעת חברת הביטוח (הלכת אבי צמיגים, ע"א 507/02). מכירת ניירות ערך אף היא דוגמה לפעולה שאינה מוגדרת עסקה, שכן ניירות ערך ממועטים מהגדרת נכס. לפיכך, מס התשומות הכלול בחשבונית בגין עמלת ניהול תיק ניירות הערך של העוסק, לא יהיה ניתן לניכוי (הלכת ממן, ע"א 460/00). האם טרם התיקון פוסקים היו השופטים אחרת במקרים אלו?
מידת הגמישות הראויה בפרשנות הסעיף
שתי הדוגמאות לעיל ממחישות את הבעייתיות בסעיף 41. ספק אם קיים סעיף נוסף בחוק מע"מ, עליו התדיינו שופטי ישראל בעשרות רבות של מקרים, כפי שעשו בסעיף 41 על תריסר מילותיו, במטרה לתחום את גבולותיו. השאלה שעמדה לנגד עיניהם היתה עד כמה ניתן לפרש באופן גמיש וליברלי סעיף זה.
מחד, היה מקום להיצמד לפרשנות דווקנית, ולומר כי נדרש מסלול ישיר בין התשומה לעסקה החייבת. מאידך, היה ניתן לאמץ פרשנות מרחיבה ולטעון, כי כל פעולה בחייו של עוסק תביא בסופו של יום - באופן עקיף - לעסקה חייבת. בפועל, השופטים תפסו מקומות טובים באמצע, כל אחד על פי השקפת עולמו.
הפיצוי שהתקבל מחברת הביטוח נועד, ואף שימש בפועל, לרכישתם של צמיגים חלופיים. מובן כי עסקת מכירת הצמיגים החלופיים תתחייב במס עסקאות. בדומה, גם מטרת ההשקעה בתיק ניירות הערך הינה לשמר את ערכו של הכסף - באופן זמני - לצורך שימוש בעסקאות חייבות בעתיד. נפסק כי פרושים אלו הם ליברלים מדי, ולא הותר לעוסקים לנכות את מס התשומות.
מן העבר השני קיימת פסיקה ענפה, המותחת את גבולות הסעיף האמור ומעניקה לו גמישות נאה. מס על תשומות ששימשו עוסק לצורך השגת הון בהנפקת מניות לציבור, כגון שכר טירחת עורכי דין ורואי חשבון, עמלות החתמים וכיו"ב, יותר בניכוי, אם תמורת ההנפקה מיועדת לרכישת מכונות ומלאי שישמשו בעסקה חייבת. הון הוא גורם ייצור, בדומה למלאי וציוד, ולפיכך אין להגביל את ניכוי מס התשומות בגינו (פס"ד עיט, ע"ש 869/83).
הפקת סרט פרסום והזמנת הלקוחות לכנס על מנת לקדם ולשווק את עסקיו של העוסק, זכו גם הם לפרשנות ליברלית, למרות שלא ניתן להצביע על קשר ישיר בין תשומה זו לעסקה חייבת ספציפית (פס"ד שמן תעשיות, ע"ש 398/94(. בבואנו לבחון את המהות הכלכלית של התשומות ה"כלליות" בעסק, ניווכח כי הן מהוות חלק בילתי נפרד מתהליך הייצור, ויתרה מכך, מחיר המוצר הסופי מגלם בתוכו גם את התשומות הכלליות, אשר סייעו ביצירת הערך המוסף של המוצר, שמכירתו תתחייב במס עסקאות.
צא ולמד, אכן נדרשת הקבלה בין התשומות שהעוסק מבקש לנכות את המס בגינן, לבין העסקה החייבת נשוא תשומות אלו. אך הקבלה זו, יכול שתהיה עקיפה במידה מסויימת, ובלבד שלא קיים קשר ישיר בין התשומות האמורות לעסקה פטורה או לפעולה שאיננה עסקה כלל. בהתאם לכך, עוסק שקיבל הלוואה מעוסק אחר, בעסקה החייבת במס ערך מוסף, ובאותו יום העביר את אותו הסכום כהלוואה למוסד כספי, עסקה שחוק מע"מ פוטרה ממס, אינו רשאי לנכות את מס התשומות בגין ההלוואה שקיבל, משום שתשומות אלו שימשו במישרין לעסקה שאינה חייבת במס (הלכת בית אסיה, ע"א 711/89).
ניכוי מס יחסי בתשומות מעורבות
תקנה 18 לתקנות מע"מ, הדנה בתשומות מעורבות - לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק, קובעת כי מס תשומות זה "יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש".
נדגים. עוסק רכש דירת מגורים על מנת שתשמש כמשרד לצרכי עסקו. בהתאם, ניכה העוסק את מס התשומות הכלול בחשבונית שהגיש לו הקבלן. לימים, רכש העוסק משרד בבנין משרדים מפואר, ועבר להתגורר עם משפחתו במשרדו הישן. מסתבר למפרע, כי התשומות לא שימשו באופן בלעדי בעסקה חייבת. האם על העוסק להשיב כעת למנהל מע"מ את מס התשומות שניכה כדין בעת הרכישה? האם אין דרישה זו מהווה פגיעה בזכות הקנין של העוסק? פגיעה בוודאות המיסויית לה הוא זכאי? ומה יהיה הדין אם שינוי היעוד התבצע לאחר שנים רבות, וכי לא חלה התיישנות? ואם תאמר כי עליו להשיב את מס התשומות, האם יעשה כן בערכים נומינלים? משוערכים?
שימוש לצורך עצמי
מקרה זה מסווג בחוק כשימוש לצורך עצמי, המוגדר כך: "שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק". לפי החוק, בעל קיוסק, הנוטל מעט פיצוחים לשבת, על מנת לענג בהם את בני משפחתו, עליו (תחת הכובע של עוסק) להוציא לעצמו (תחת הכובע של קונה הפיצוחים) חשבונית מס, מפני ששימוש לצורך עצמי נכלל בהגדרת מכר. ואם סבר בעל הקיוסק להוציא לעצמו חשבונית במחיר העלות של הפיצוחים, הטעות בידיו. החוק קובע כי "עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים". וכי רשאי מאן דהוא לטעון כי לא מתקיימים יחסים מיוחדים בינו לבין עצמו?
אם כך, גם שינוי יעודה של הדירה ממשרד למטרת מגורים יתחייב במס עסקאות כאמור, ועל כן לא יידרש העוסק להשיב את מס התשומות ברכישת הדירה.
שינוי יעוד - החזר מס תשומות
תקנה 18 המוזכרת עוסקת בתשומות מעורבות, אשר משמשות את העוסק לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק. העקרון העומד ביסודה של תקנה זו יכול להתפרש גם על בסיס של זמן. אמור מעתה: תשומות ששימשו זמן מסוים לצרכי העסק, וביתרת הזמן שלא לצרכי העסק, יותרו בניכוי באופן יחסי לתקופות הזמן.
כך, עוסק שרכש בנין מגורים וייעד אותו למכירה, היה רשאי לנכות את מס התשומות בגין הבנין, שכן הבנין עומד לשימוש בעסקה חייבת. כעבור זמן, שינה העוסק את ייעודו של הבנין, והחל להשכירו לתקופות שאינן עולות על 25 שנים, עסקה הפטורה ממע"מ. עוסק זה יידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, למעט חלק יחסי ממס התשומות, בגין הזמן שחלף ממועד הניכוי ועד לשינוי הייעוד, לעומת אורך חיי הבנין לצרכי פחת (פס"ד פם בין, ע"ש 67/92).
שינוי החוק - החזר מס תשומות?
החזר מס התשומות עשוי להידרש על ידי המנהל גם במקרה של שינוי החוק, בלא שינוי יעוד. כאמור, השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים זוכה בחוק לפטור ממע"מ. עד לשנת 2002 ניתן פטור ממס להשכרה למגורים לתקופה מקסימלית של 10 שנים. מה יהיה דינו של עוסק, שרכש דירה בשנת 2001, במטרה להשכירה למגורים לתקופות קבועות של 11 שנים, עסקאות החייבות במס לפי נוסח הסעיף טרם תיקונו? האם ידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, עקב רצונו הפתאומי של המחוקק להגדיר את אותן העסקאות כפטורות ממס?
שינוי סיווג העוסק - החזר מס תשומות?
נמשיך ונקשה. אדם העוסק במתן ייעוץ בבחירת אפיקי ההשקעה בניירות ערך רכש לצורך עסקו משרד, ריהוט ומחשבים, וניכה את מס התשומות, שכן ייעוץ זה מהווה עסקה החייבת במס. לימים, התקנא העוסק בעמלות הביצוע הגבוהות שגובים הבנקים, והציע ללקוחותיו כי ינהל בעבורם את תיקי ההשקעות שלהם, בנוסף לייעוץ האמור. לפי פסיקתו של בית המשפט העליון בענין ערכים תיקי השקעות (ע"א 10554/02), הופך אדם זה למוסד כספי, ופעילותו בניהול תיקי ההשקעות אינה חייבת במס עסקאות. ומה יעלה בגורל מס התשומות שניכה?
במקרה זה עוסק סעיף 137ב לחוק, הקובע כי " נכס שנרכש בידי עוסק שניכה את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ורישומו של העוסק שונה לאחר מכן למלכ"ר או למוסד כספי והנכס נשאר ברשותם, יהא דינו כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי עם שינוי הרישום".
נחתום את סדרת התהיות בבעל מכולת, אשר ניכה לפני שנים מספר את מס התשומות שהוטל על רכישת חנות המכולת. כיום, לעת זיקנה, אין בכוחו לעבוד שעות רבות, ומחזור עסקאותיו מהמכולת כה נמוך, כך שהוא נהנה מהפטור המוענק בחוק לעוסק פטור. האם פטור זה מהווה חרב פיפיות בידיו של העוסק, משום שיידרש להחזיר חלק יחסי ממס התשומות שהוטל על רכישת החנות?
אחרית דבר
לסיום נקנח ברעיון של פיצול אפשרי, שנתקל בחומת המגן של בית המשפט (ליאורה אבני חן, ע"ש 148/84). יהלומן, הזכאי לפטור ממס על עסקאותיו, לא רשאי לנכות את מס התשומות על רכישת מכונה לליטוש יהלומים, משום שתשומה זו אינה לשימוש בעסקה החייבת במס. ברם, טען העוסק, מדוע לא נפצל את מס התשומות, שהרי מכירת מכונת הליטוש בעתיד חייבת במס עסקאות כמכירת ציוד, ולא תהנה מפטור היהלומנים, ואם כן, זכאי אני לחלק יחסי ממס התשומות?! "יש גבול לפיצול", השיב לו בית המשפט המכובד.
הכותב:
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
עקרון הקבלת ההוצאות להכנסות (Matching) מקורו בתורת החשבונאות, והוא אומץ על ידי חוק מע"מ, התשל"ו-1975 (להלן "החוק") ועל ידי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.
סעיף 41 לחוק (להלן "הסעיף") קובע את עיקרון ההקבלה כדלקמן: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
בהיות מס ערך מוסף אחד מן המיסים העקיפים, המוטלים על הצריכה ולא על ההכנסה, הוא אינו מוטל על שרשרת העוסקים שהביאו את המוצר למתכונתו הסופית. המס על הערך המוסף מתגלגל מעוסק לעוסק, עד אשר הוא רובץ על כתפי הצרכן הסופי. עוסק המשתמש בתשומה פלונית לצורך עסקה פטורה, ולא מגלגל את תשלום המס על צרכן בעסקה חייבת, נחשב בעיני החוק הצרכן הסופי, ולכן אינו רשאי לנכות את המס על תשומה זו.
לפי סעיף 41 האמור, מובנת ההבחנה בין עסקאות פטורות לבין עסקאות החייבות במס בשיעור אפס. כאשר רוצה המחוקק לעודד פעילות במידה מסויימת (השכרה למגורים, דמי מפתח), מעניק הוא פטור, אך אליה וקוץ בה - אין לנכות את מס התשומות ששימשו בעסקה זו. מאידך, כאשר המחוקק מעוניין לעודד פעילות במידה מוגברת (מתן שרותים לתייר, עידוד הייצוא), ייהנה העוסק ממס בשעור אפס על עסקאותיו, ויוכל לקזז את התשומות ששימשו בעסקאות אלו.
התיקון לחוק
נוסחו של הסעיף טרם תיקונו בשנת 1979 היה: "אין לנכות מס על תשומות ששימשו בעסקה פטורה ממס".
מטרות התיקון היו שתיים. ראשית, השימוש בדרך השלילה בסעיף מורה על העברת נטל הראיה בשאלה האם התשומות שימשו בעסקה חייבת ממנהל מע"מ לכתפי העוסק.
מטרתו השניה של התיקון היא החמרת כללי עקרון ההקבלה האמור: מס תשומות לא יהיה ניתן לניכוי אלא אם נועד לעסקה חייבת. בחייו של עוסק קיימות פעולות אשר אינן מהוות עסקה חייבת, אך גם לא עסקה פטורה. קבלת פיצוי מחברת הביטוח בגין שריפה או גניבה של מלאי של צמיגים היא דוגמה לפעולה שאינה עסקה כלל, ולכן לא ניתן לנכות את מס התשומות בגין הוצאות עורכי הדין המייצגים את העוסק בתביעת חברת הביטוח (הלכת אבי צמיגים, ע"א 507/02). מכירת ניירות ערך אף היא דוגמה לפעולה שאינה מוגדרת עסקה, שכן ניירות ערך ממועטים מהגדרת נכס. לפיכך, מס התשומות הכלול בחשבונית בגין עמלת ניהול תיק ניירות הערך של העוסק, לא יהיה ניתן לניכוי (הלכת ממן, ע"א 460/00). האם טרם התיקון פוסקים היו השופטים אחרת במקרים אלו?
מידת הגמישות הראויה בפרשנות הסעיף
שתי הדוגמאות לעיל ממחישות את הבעייתיות בסעיף 41. ספק אם קיים סעיף נוסף בחוק מע"מ, עליו התדיינו שופטי ישראל בעשרות רבות של מקרים, כפי שעשו בסעיף 41 על תריסר מילותיו, במטרה לתחום את גבולותיו. השאלה שעמדה לנגד עיניהם היתה עד כמה ניתן לפרש באופן גמיש וליברלי סעיף זה.
מחד, היה מקום להיצמד לפרשנות דווקנית, ולומר כי נדרש מסלול ישיר בין התשומה לעסקה החייבת. מאידך, היה ניתן לאמץ פרשנות מרחיבה ולטעון, כי כל פעולה בחייו של עוסק תביא בסופו של יום - באופן עקיף - לעסקה חייבת. בפועל, השופטים תפסו מקומות טובים באמצע, כל אחד על פי השקפת עולמו.
הפיצוי שהתקבל מחברת הביטוח נועד, ואף שימש בפועל, לרכישתם של צמיגים חלופיים. מובן כי עסקת מכירת הצמיגים החלופיים תתחייב במס עסקאות. בדומה, גם מטרת ההשקעה בתיק ניירות הערך הינה לשמר את ערכו של הכסף - באופן זמני - לצורך שימוש בעסקאות חייבות בעתיד. נפסק כי פרושים אלו הם ליברלים מדי, ולא הותר לעוסקים לנכות את מס התשומות.
מן העבר השני קיימת פסיקה ענפה, המותחת את גבולות הסעיף האמור ומעניקה לו גמישות נאה. מס על תשומות ששימשו עוסק לצורך השגת הון בהנפקת מניות לציבור, כגון שכר טירחת עורכי דין ורואי חשבון, עמלות החתמים וכיו"ב, יותר בניכוי, אם תמורת ההנפקה מיועדת לרכישת מכונות ומלאי שישמשו בעסקה חייבת. הון הוא גורם ייצור, בדומה למלאי וציוד, ולפיכך אין להגביל את ניכוי מס התשומות בגינו (פס"ד עיט, ע"ש 869/83).
הפקת סרט פרסום והזמנת הלקוחות לכנס על מנת לקדם ולשווק את עסקיו של העוסק, זכו גם הם לפרשנות ליברלית, למרות שלא ניתן להצביע על קשר ישיר בין תשומה זו לעסקה חייבת ספציפית (פס"ד שמן תעשיות, ע"ש 398/94(. בבואנו לבחון את המהות הכלכלית של התשומות ה"כלליות" בעסק, ניווכח כי הן מהוות חלק בילתי נפרד מתהליך הייצור, ויתרה מכך, מחיר המוצר הסופי מגלם בתוכו גם את התשומות הכלליות, אשר סייעו ביצירת הערך המוסף של המוצר, שמכירתו תתחייב במס עסקאות.
צא ולמד, אכן נדרשת הקבלה בין התשומות שהעוסק מבקש לנכות את המס בגינן, לבין העסקה החייבת נשוא תשומות אלו. אך הקבלה זו, יכול שתהיה עקיפה במידה מסויימת, ובלבד שלא קיים קשר ישיר בין התשומות האמורות לעסקה פטורה או לפעולה שאיננה עסקה כלל. בהתאם לכך, עוסק שקיבל הלוואה מעוסק אחר, בעסקה החייבת במס ערך מוסף, ובאותו יום העביר את אותו הסכום כהלוואה למוסד כספי, עסקה שחוק מע"מ פוטרה ממס, אינו רשאי לנכות את מס התשומות בגין ההלוואה שקיבל, משום שתשומות אלו שימשו במישרין לעסקה שאינה חייבת במס (הלכת בית אסיה, ע"א 711/89).
ניכוי מס יחסי בתשומות מעורבות
תקנה 18 לתקנות מע"מ, הדנה בתשומות מעורבות - לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק, קובעת כי מס תשומות זה "יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש".
נדגים. עוסק רכש דירת מגורים על מנת שתשמש כמשרד לצרכי עסקו. בהתאם, ניכה העוסק את מס התשומות הכלול בחשבונית שהגיש לו הקבלן. לימים, רכש העוסק משרד בבנין משרדים מפואר, ועבר להתגורר עם משפחתו במשרדו הישן. מסתבר למפרע, כי התשומות לא שימשו באופן בלעדי בעסקה חייבת. האם על העוסק להשיב כעת למנהל מע"מ את מס התשומות שניכה כדין בעת הרכישה? האם אין דרישה זו מהווה פגיעה בזכות הקנין של העוסק? פגיעה בוודאות המיסויית לה הוא זכאי? ומה יהיה הדין אם שינוי היעוד התבצע לאחר שנים רבות, וכי לא חלה התיישנות? ואם תאמר כי עליו להשיב את מס התשומות, האם יעשה כן בערכים נומינלים? משוערכים?
שימוש לצורך עצמי
מקרה זה מסווג בחוק כשימוש לצורך עצמי, המוגדר כך: "שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק". לפי החוק, בעל קיוסק, הנוטל מעט פיצוחים לשבת, על מנת לענג בהם את בני משפחתו, עליו (תחת הכובע של עוסק) להוציא לעצמו (תחת הכובע של קונה הפיצוחים) חשבונית מס, מפני ששימוש לצורך עצמי נכלל בהגדרת מכר. ואם סבר בעל הקיוסק להוציא לעצמו חשבונית במחיר העלות של הפיצוחים, הטעות בידיו. החוק קובע כי "עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים". וכי רשאי מאן דהוא לטעון כי לא מתקיימים יחסים מיוחדים בינו לבין עצמו?
אם כך, גם שינוי יעודה של הדירה ממשרד למטרת מגורים יתחייב במס עסקאות כאמור, ועל כן לא יידרש העוסק להשיב את מס התשומות ברכישת הדירה.
שינוי יעוד - החזר מס תשומות
תקנה 18 המוזכרת עוסקת בתשומות מעורבות, אשר משמשות את העוסק לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק. העקרון העומד ביסודה של תקנה זו יכול להתפרש גם על בסיס של זמן. אמור מעתה: תשומות ששימשו זמן מסוים לצרכי העסק, וביתרת הזמן שלא לצרכי העסק, יותרו בניכוי באופן יחסי לתקופות הזמן.
כך, עוסק שרכש בנין מגורים וייעד אותו למכירה, היה רשאי לנכות את מס התשומות בגין הבנין, שכן הבנין עומד לשימוש בעסקה חייבת. כעבור זמן, שינה העוסק את ייעודו של הבנין, והחל להשכירו לתקופות שאינן עולות על 25 שנים, עסקה הפטורה ממע"מ. עוסק זה יידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, למעט חלק יחסי ממס התשומות, בגין הזמן שחלף ממועד הניכוי ועד לשינוי הייעוד, לעומת אורך חיי הבנין לצרכי פחת (פס"ד פם בין, ע"ש 67/92).
שינוי החוק - החזר מס תשומות?
החזר מס התשומות עשוי להידרש על ידי המנהל גם במקרה של שינוי החוק, בלא שינוי יעוד. כאמור, השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים זוכה בחוק לפטור ממע"מ. עד לשנת 2002 ניתן פטור ממס להשכרה למגורים לתקופה מקסימלית של 10 שנים. מה יהיה דינו של עוסק, שרכש דירה בשנת 2001, במטרה להשכירה למגורים לתקופות קבועות של 11 שנים, עסקאות החייבות במס לפי נוסח הסעיף טרם תיקונו? האם ידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, עקב רצונו הפתאומי של המחוקק להגדיר את אותן העסקאות כפטורות ממס?
שינוי סיווג העוסק - החזר מס תשומות?
נמשיך ונקשה. אדם העוסק במתן ייעוץ בבחירת אפיקי ההשקעה בניירות ערך רכש לצורך עסקו משרד, ריהוט ומחשבים, וניכה את מס התשומות, שכן ייעוץ זה מהווה עסקה החייבת במס. לימים, התקנא העוסק בעמלות הביצוע הגבוהות שגובים הבנקים, והציע ללקוחותיו כי ינהל בעבורם את תיקי ההשקעות שלהם, בנוסף לייעוץ האמור. לפי פסיקתו של בית המשפט העליון בענין ערכים תיקי השקעות (ע"א 10554/02), הופך אדם זה למוסד כספי, ופעילותו בניהול תיקי ההשקעות אינה חייבת במס עסקאות. ומה יעלה בגורל מס התשומות שניכה?
במקרה זה עוסק סעיף 137ב לחוק, הקובע כי " נכס שנרכש בידי עוסק שניכה את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ורישומו של העוסק שונה לאחר מכן למלכ"ר או למוסד כספי והנכס נשאר ברשותם, יהא דינו כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי עם שינוי הרישום".
נחתום את סדרת התהיות בבעל מכולת, אשר ניכה לפני שנים מספר את מס התשומות שהוטל על רכישת חנות המכולת. כיום, לעת זיקנה, אין בכוחו לעבוד שעות רבות, ומחזור עסקאותיו מהמכולת כה נמוך, כך שהוא נהנה מהפטור המוענק בחוק לעוסק פטור. האם פטור זה מהווה חרב פיפיות בידיו של העוסק, משום שיידרש להחזיר חלק יחסי ממס התשומות שהוטל על רכישת החנות?
אחרית דבר
לסיום נקנח ברעיון של פיצול אפשרי, שנתקל בחומת המגן של בית המשפט (ליאורה אבני חן, ע"ש 148/84). יהלומן, הזכאי לפטור ממס על עסקאותיו, לא רשאי לנכות את מס התשומות על רכישת מכונה לליטוש יהלומים, משום שתשומה זו אינה לשימוש בעסקה החייבת במס. ברם, טען העוסק, מדוע לא נפצל את מס התשומות, שהרי מכירת מכונת הליטוש בעתיד חייבת במס עסקאות כמכירת ציוד, ולא תהנה מפטור היהלומנים, ואם כן, זכאי אני לחלק יחסי ממס התשומות?! "יש גבול לפיצול", השיב לו בית המשפט המכובד.
הכותב:
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
הכותב: גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
