האם ניתן לדרוש הוצאה ללא חשבונית או קבלה? 

פעמים רבות נקלעים הנישומים למצב בו הוציאו הוצאה, שברצונם לדרוש בניכוי כהוצאה בחישוב הכנסתם לצרכי מס, אולם מסיבה כלשהי אין ברשותם חשבונית או אסמכתא אחרת, באמצעותה ביכולתם להוכיח כי אכן הוצאה ההוצאה ומה סכומה. בעיה דומה התעוררה במקרה שנמכר נכס והנישום ביקש להוכיח כמה עלה לו הנכס ללא שהיו בידיו אסמכתאות,כיוון שלדוגמא חלפו שנים רבות מאז נרכש הנכס ומסמכי הרכישה לא נשמרו.

לאחרונה פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי (2/2012) שנועד לקבוע את אופן ההוכחה לקיומה של הוצאה הנדרשת בדוחותיו הכספיים של נישום, וזאת בעת בה התברר כי ההוצאה לא מלווה בחשבונית הרכישה כאסמכתא למהותה וסכומה של ההוצאה, או שהחשבונית יצאה שלא כדין, וכדו'.

 הרקע לפרסום החוזר הינו פס"ד הידרולה , בו קבע בית המשפט כי אומנם נטל ההוכחה לעניין התרת הוצאות בניכוי, מוטל מלכתחילה על הנישום, וזאת באמצעות הצגת מסמכים ותיעוד רלוונטיים, שמהם ניתן ללמוד על ביצועה של ההוצאה. אולם, יחד עם זאת, במצבים חריגים בהם קיימות נסיבות ייחודיות, יש מקום להצדיק התרת ההוצאות הנדרשות בניכוי, ובלבד שאלה הוכחו בראיות אחרות.

בפס"ד דגמין מצביע בית המשפט על מספר ראיות עליהן ניתן להסתמך בקביעת שומה וביניהן: הסכמי עבודה עם קבלני משנה, דפי חשבון, צילומי צ'קים, תלושי שכר או כל ראיה אחרת. ביהמ"ש העליון קובע באותו העניין, כי פסילת ספריו של הנישום אינה מביאה לאי התרה אוטומטית של ההוצאות , ושעל פקיד השומה מוטלת החובה לקבוע את הכנסותיו על יסוד נתונים הקיימים.

 החוזר מתייחס לכל אחד מהמקרים הבאים:

 א.      הנישום לא שמר את התיעוד הנדרש בשל הוצאות שיצאו במהלך התקופה בה נדרש הנישום לשמירת מסמכים לפי סעיף 25 להוראות ניהול פנקסים (שבע שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת או שש שנים מיום הגשת הדוח למס לאותה שנת המס, לפי המאוחר. תיעוד נוסף שהנישום מנהל אף שאינו מחויב בניהולו עפ"י הוראות ניהול פנקסים - יש לשמור לתקופה של לפחות שלוש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לשנת המס אליה התיעוד מתייחס).

ב.       הנישום דורש הוצאות פחת כאשר אין בידיו את החשבונית המעידה על רכישת הנכס בגינו נדרש הפחת

ג.        בעת מימוש נכס הוני דורש הנישום התרת הוצאות הוניות ו/או עלויות בגין מחיר מקורי של רכוש קבוע כאשר אין בידיו את החשבונית המעידה על רכישת הנכס

ד.       חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין

על מנת לקבוע את ההוצאות האמיתיות אותן יש לנכות מהכנסתו של העסק, גם בהעדר חשבונית,  על פקיד השומה לאמוד את ההוצאות על סמך ניסיונו והבנתו תוך שימוש באמצעים הקיימים לקביעת האומדנים.

פקיד השומה צריך להיווכח כי אכן יצאה הוצאה בעסקו של הנישום וזאת על ידי בחינת המקרה הספציפי (לדוגמה: בעסקה של מתן שירותי בנייה - היווכחות כי אכן נעשתה העבודה על ידי בדיקת העבודות שנעשו בפועל בשטח, בעסקה של רכישת מוצרים - בדיקה שהמוצרים שנרכשו אכן שימשו בעסק אם כחומרי גלם לייצור או כמלאי שנמכר בעסק).

יש לבחון את גובה התשלום שבוצע בפועל תוך בחינה של ההכרה בהכנסה אצל הצד שמנגד.

על פי החוזר, תשלום ששולם בשטרי כסף יביא למצב בו יהיה קשה להסתמך על ראיה זו, וזאת לאור מניעת האפשרות למעקב אחר הסכום המשולם והמתקבל. במידה ולא נמצאה אסמכתא לתשלום בפועל, יהיה על הנישום נטל הוכחה כבד יותר לקיומה של ההוצאה וסבירותה. לדעתנו, קביעה זו גורפת מידי. קיימים עסקאות שנהוג לבצען במזומן ואין בכך בכדי לעורר חשש שלא הוצאה הוצאה.

 עפ"י החוזר פקיד השומה יכול להיעזר בבדיקות שונות. לדעתנו ניתן להיעזר בבדיקות נוספות. החוזר מורה על בדיקת:

 א.    הסכמים וחוזים חתומים על ידי הצדדים ואשר קובעים את מהותה וסכומה של ההוצאה הנדרשת (הסכמי שירותים, חוזה רכישת נכסים וכד'). לדעתנו, גם עדות בעל פה של הצדדים מספקת או מסמכי משא ומתן המצביעים על רכישה וסכומים, בנסיבות מסויימות.

ב.       הערכות שווי או מסמכים המעידים על שווי הנכס אשר נעשו למטרות שונות (הערכת שווי ביטוחית, הערכת שמאי לצורך שיעבוד הנכס למתן הלוואה, הסכמי הלוואה וכיוצ"ב).

ג.        טופסי פחת י"א מתוך דוחות כספיים מבוקרים על ידי רואה חשבון משנים קודמות של הנישום, כפי שהוגשו לרשות מסים. לדעתנו גם הצהרות הון יכולות לשמש לאותה מטרה.

ד.       רישומים קיימים של רשויות מנהליות אחרות בישראל ומחוץ לישראל המעידות על מחיר הרכישה.

ה.      במקרה של קבלת שירותים באמצעות קבלני משנה - הצהרות של קבלן המשנה המגובות בהוכחה לדיווח על ההכנסה בדוחותיו של הקבלן ובאישור ניכוי מס במקור ואישור ניהול פנקסי חשבונות לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים, התשל"ו?1976. ניתן לבחון גם תלושי שכר של עובדי קבלן המשנה נותן השירות, אשר מעידים על עלותה של העבודה נשוא ההוצאה הנדרשת, עליה ניתן להוסיף מרווח רווח מקובל בענף, לצורך קבלת שווי השוק של ההוצאה בה נשא הנישום. איננו מבינים מדוע נדרשים כל האישורים הנ"ל ולדעתנו די בהצהרה.

ו.        יש לבדוק את חשבונותיו של נושא המשרה לצורך בדיקה כי סכומים שהוצאו מהעסק לכאורה, לא חזרו אל נושא המשרה בעקיפין אלא שימשו באמת לתשלום ההוצאות. לדעתנו, גם כאן החוזר הופך את הנישום לחשוד ללא הצדקה.

ז.        התרת הוצאות בגין רכישת נכסים ומוצרים או בגין עבודות אשר בוצעו בפועל אך ללא אסמכתאות תקפות, צריך ותהיה מלווה בבדיקת סקרי שוק המעריכים את שווי השוק הנהוג בעסקאות מסוג דומה בין צדדים שאינם קשורים לצורך בחינת סבירות ההוצאה. לדעתו, דרישה זו קשה לביצוע וכרוכה לעיתים בעלויות כספיות כבדות.

במידה והנישום אינו עומד תחת נטל ההוכחה, עפ"י החוזר, פקיד השומה ישום את הכנסתו על בסיס תסקירים כלכליים, השערות ואומדנים מקובלים בענף בו עוסק הנישום, בהתאם לתדריכים שמפרסמת מעת לעת הרשות. הוראה זו מתעלמת מכך שבמקרים רבים תדריכי הרשות אינם מעודכנים ועלולים להביא לתוצאה שגויה.

כמובן שעל פי החוזר נשמרת לפקיד השומה הזכות להפעיל שיקול דעת באם לקבל או לדחות את הראיה המוצגת על סמך מהימנותה.

חשיבותו של החוזר הינו בהכרתה הרשמית של הרשות במה שקבעה הפסיקה בעבר- חוסר אסמכתא עפ"י הוראות ניהול פנקסים איננה יכולה להביא לאי התרה אוטומטית של ההוצאה. פקיד השומה חייב לערוך בדיקות ולנסות ולהשתכנע, שאכן הוצאה וסכומה נכונים. אין הוא יכול לדחות את הנישום בצורה שרירותית.

אנו סבורים כי ראוי כי פקיד השומה ייקח בחשבון גם עדויות להוצאת ההוצאות, גם אם מדובר בעדויות בעל-פה, תצהיר של הנישום עצמו, נסיבות המצביעות שאכן יש אמת בטענת הנישום, בדומה לקבלת ראיות ע"י בית המשפט. הרשימה המופיעה בחוזר הינה לדעתנו רק רשימת דוגמאות התחלתית. הנישום רשאי להציג בפני פקיד השומה עדות מכול סוג שהוא שיש בה להוכיח כי אכן הוצאה ההוצאה.

הדבר נכון במיוחד כאשר מדובר בנישום צייתן שאין כל סיבה שלא להאמין לגרסתו ובמיוחד כשמדובר באדם פרטי שאיננו חייב בשמירת מסמכים בדרך כלל (כגון לשם הוכחת עלות  רכישת מניות) וחוסר מסמכים אינו מצביע על חוסר מהימנות. ובמיוחד,כשמדובר בעלויות הוניות שהוצאו לפני שנים רבות וניתן להבין מדוע לא תמיד נשמרים מלוא המסמכים.

עדיין צפויה התמודדות קשה מול פקידי השומה בעניין זה, אך אין ספק כי החוזר הינו צעד בכיוון הנכון ויתכן ופותח פתח ליתר גמישות מצד פקידי השומה.