מיסוי פיצוי לפי סעיף 197(א) לחוק התכנון והבניה - כיצד ניתן להפחית את המס 

נכתב ע"י עו"ד אריה ליבוביץ

סעיף 188 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 [להלן - ה"תכ"ב"], קובע את סמכות הוועדה המקומית להפקיע מקרקעין המיועדים לצורכי ציבור. במקרקעין, שאינם מיועדים לצורכי ציבור, נערך עובר להפקעתם שינוי ייעוד. שינוי הייעוד מביא ל"פגיעה במקרקעין", ולכן מקים לבעליהם זכות לקבלת פיצוי. בעניין בירנבך(1) עמד הנשיא (כתוארו אז) שמגר על כך, ש"פגיעה" היא גריעת שווי המקרקעין הנגרמת על ידי תוכנית מתאר, בהשוואה לשוויים עובר לפרסום התוכנית. הרציונאל בבסיס קבלת הפיצוי הוא, כי על הציבור לפצות את בעל המקרקעין בגין הנזק שנגרם לו, כתוצאה מתוכנית המביאה תועלת לכלל הציבור(2).
חוק התכ"ב קובע אמצעים לפיצוי בעלי מקרקעין הניזוקים מהתוכנית. אחד מאמצעים אלה נקבע בסעיף 197(א):
"נפגעו על ידי תכנית, שלא בדרך הפקעה, מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או גובלים עמו, מי שביום תחילתה של התכנית היה בעל המקרקעין או בעל זכות בהם זכאי לפיצויים מהועדה המקומית...".
משמע, הזכות לפיצויים קמה ונמדדת עם ועקב פגיעתה של תוכנית במקרקעין(3). בפסק הדין בעניין חממי(4) עמד בית המשפט על כך, שיש להבחין בין הזכות לפיצויים בגין הפגיעה בשל התוכנית ובין הזכות לפיצויים בגין ההפקעה. כך בעל המקרקעין יהיה זכאי לפיצויים "דו שלביים". אבחנה זו נלמדת גם מלשונו של סעיף 197(א) לחוק התכ"ב.
מהו דינם של פיצויים לפי סעיף 197(א) לחוק התכ"ב ושל פיצויי הפקעה לעניין מע"מ? הגדרת מכר בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, קובעת: "מכר-... ולרבות הפקעתו...בתמורה...". מכאן, שירידת ערך במסגרת הליך פגיעה במקרקעין איננה מכר; מאידך, הליך הפקעה שבמסגרתו משולמים פיצויים מביא את ההפקעה בגדר "מכר", ולכן מתחייבים פיצויים אלה במע"מ. מהו דינם של פיצויים בגין פגיעה במקרקעין [סעיף 197(א) לחוק התכ"ב] -
פגיעה במקרקעין אינה נעשית במישור הקנייני, אלא במישור המינהלי-תכנוני. לכאורה, לא מועבר כל נכס ולכן אין לחייב את הפיצויים בגין הפגיעה במע"מ. אלא שלאחרונה הגיע בית המשפט בפסק הדין, בעניין תנובה(5), למסקנה הפוכה.
המערערת הייתה בעלת זכויות במקרקעין שסווגו כ-"לצרכי תעשיה". בתוכנית שפורסמה שונה סיווגם ל-"דרך" (צורכי ציבור), לשם הפקעתם. במסגרת הליכי הפיצוי הגיעה המערערת להסכם עם הוועדה המקומית בדבר פיצוי, בגין הפגיעה במקרקעין ובדבר פיצוי נוסף בגין ההפקעה. לטענת המערערת לא היה מקום למסות את הפיצויים, שנתקבלו בידיה בגין הפגיעה במקרקעין.
בית המשפט דחה את טענת המערערת וקבע, כי פגיעה במקרקעין כשלב תכנוני היא חלק בלתי נפרד מהליך ההפקעה. מכאן, שאין לקבוע דין שונה לעניין המס לפיצוי בגין פגיעה במקרקעין מהדין, שנקבע לפיצוי בגין ההפקעה החייבים במע"מ.
לדעת בית המשפט, הליך פגיעה במקרקעין אינו הליך נפרד ולמעשה, מבחינת מהות הדברים מדובר בחלק מהליך ה-"הפקעה", הנעשה בשני שלבים (תכנוני + קנייני). מכאן, היות שהליך הפגיעה מהווה חלק מהליך ההפקעה ומכיוון שהפקעה בתמורה נקבעה במפורש כ"מכר" לצורכי חוק מע"מ, הרי גם על הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין להתחייב במע"מ.
דעתנו שונה. קביעת בית המשפט בעניין תנובה(6) עומדת בניגוד לעיקרון הפרשני של הרמוניה בין דיני המס לדין הכללי. הדין הכללי קבע, שיש לראות בהליך הפגיעה ובהליך ההפקעה שני הליכים נפרדים. נוסף על כך נעשתה על ידי בית המשפט הרחבה פרשנית של המונח "מכר" בחוק מע"מ, שספק אם המחוקק התכוון לה.
הליך הפקעת מקרקעין אינו הליך מכר "רגיל". מכר הוא יציאת נכס מן האחד והעברתו לידיו של אחר (בדרך כלל בתמורה). ספק אם הפקעת מקרקעין עומדת בכלל זה, ולכן מצא המחוקק לרבות אותה במפורש. במסגרת הליך ההפקעה יוצאת הקרקע מידיו של הבעלים, אך אינה מועברת לבעלותו של אחר. הליך זה דומה יותר להליך של הפקרת נכס לכל מאן דבעי. יציאת נכס מרשות הבעלים בלי להיכנס לרשותו של אחר אינה "מכר".
יש פרשנות אחרת, אשר לפיה הקרקע יוצאת מרשות הבעלים ועוברת לבעלות הרשות המפקיעה (ועדת התכנון); פרשנות העולה, לכאורה, מדברי בית המשפט בעניין תנובה(7), עשויה להביא להטלת מע"מ על הרשות המפקיעה בגין עסקת אקראי במקרקעין. לדעתנו, הפרשנות הנכונה היא, ש"הפקעה" אינה "מכר" כהגדרתו בחוק המכר, ולכן מצא המחוקק צורך לרבות אותה במפורש.
פרשנות זו תומכת בכך, שאין ליתן למונח "הפקעה" פרשנות רחבה בניגוד לדין הכללי שתכלול במסגרתו גם את הליך הפגיעה במקרקעין. פגיעה במקרקעין אינה מעבר של נכס, אלא ירידת ערך, וככזו אין לחייבה במע"מ. יתרה מזו, במקרה שנידון בעניין תנובה(8) דובר בהליך פגיעה ובהליך הפקעה, אשר היו קרובים בזמן האחד לשני ובאותה קרקע (הפגיעה לא אירעה בקרקע גובלת), וניתן היה להוכיח, שאף המערערת ראתה בהם הליך אחד (חוות הדעת של שמאי המקרקעין שהוזמנה, הוזמנה בעבור ההליך כולו שכונה "הליך הפקעה"). ככל הנראה טרם נאמרה המילה האחרונה בשאלת חיובם במע"מ של פיצויים, בגין פגיעה במקרקעין.
מומלץ כי לפחות לצורכי מע"מ, מי שעומד לפתחו של הליך פגיעה במקרקעין ידאג להטביע סממנים של אבחנה ושל הבדלה בין הליך זה להליך ההפקעה הקרב ובא, בניגוד לפרשת תנובה(9) ששם נעדרו סממנים אלה.
כך לדוגמה: הזמנת חוות דעת שמאי שונות ונפרדות בעבור הליך הפגיעה ובעבור הליך ההפקעה. כמו כן מומלץ, שלא להזמין חוות דעת בגין הליך ההפקעה עד לאחר שתפורסם הודעת ההפקעה, בשונה מחוות הדעת בגין הפגיעה במקרקעין, שיש להזמין מיד עם פרסום התוכנית.
הטבעת הסממנים, כאמור, תקל על בית המשפט, אם שאלת חיובם במס של פיצויי הפגיעה במקרקעין תעלה לפניו, לסטות מהילכת תנובה(10) ולצמצם אותה רק למקרה, שבו הליך הפגיעה והליך ההפקעה נעשים בקירוב זמנים, תוך שהמציאות מצביעה על כך שמדובר בהליך אחד.
נוסף על כך, נראה כי אין ליישם את הילכת תנובה(11) מקום בו המקרקעין שנפגעו הם מקרקעין גובלים, ושם עדיין יש לראות בפגיעה במקרקעין הליך, שאינו מהווה חלק מהליך ההפקעה.
פסיקה זו בעניין תנובה(12), שסקרנו לעיל, אמנם מכבידה, לכאורה, את הנטל על חייבי המס לעניין מע"מ; היות שעד עתה נהוג היה, שפיצויים כאמור אינם חייבים במע"מ. אלא שעל אף שלעניין מע"מ קיימת לפסק הדין בעניין תנובה(13) השלכה שלילית על הנישום - משמע, הגדלת סכום המס שבו הוא מתחייב, הרי ניתן לנצל פסיקה זו להשגת הנחות מס בתחומי ההכנסה והשבח.
שני חוקים אלה (פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] וחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"]) קובעים הפחתה של שיעורי המס, החלים על פיצויים בגין הפקעת מקרקעין.
סעיף 91 לפקודה קובע את שיעור המס על רווח הון. סעיף קטן (ז) בסעיף 91 לפקודה קובע, כי:
"(ז) המס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים קטנים (א) עד (ו)."
בדומה, סעיף 48ג(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע גם הוא שיעורי מס מיוחדים לעניין הפקעה (תוך שהוא מסייג מתחולתם את מס הרכישה שבו מתחייב יחיד). אלא שבסעיף זה מבוצעת ההנחה באמצעות מנגנון זיכוי, שעיקרו זיכוי בסך 50%.
יוצא אפוא, כי בשונה מהאופן, שבו נהגו רשויות המס עד עתה ולפיו פיצויים בגין פגיעה במקרקעין ממוסים בשיעור המס המלא ומנגד פיצויים בגין השלב הקנייני - פעולת ההפקעה עצמה - זוכים לשיעורי המס הנמוכים, שקובעים הפקודה וחוק מיסוי מקרקעין.
ניתן עתה לפנות לרשויות המס בהסתמך על פסק הדין ולבקש, כי שיעורי המס הנמוכים יחולו גם על הפיצויים הניתנים לנישומים בגין פגיעה במקרקעין. שהרי לאור פסק הדין בעניין תנובה(14), פגיעה במקרקעין היא חלק אינטגרלי מהליך ההפקעה.
נפקות נוספת מכוח פסק הדין עשויה לצמוח בנוגע להפרשי הצמדה, ששולמו בגין פגיעה במקרקעין ליחידים, שבידיהם נכסי מקרקעין המשמשים כרכוש קבוע בעסק (דוגמת קרקע המשמשת לחקלאות), או למי שאינם יחידים (חברה וכו'). עתה לאור פסק הדין, יוכלו הללו לדרוש פטור ממס הכנסה על הפרשי ההצמדה, ונסביר להלן.
סעיף 9(13א) לפקודה קובע פטור להפרשי הצמדה, ששולמו בשל הפקעת נכס שאיננו מלאי עסקי, כמשמעותו בסעיף 85 לפקודה. בחב"ק (מס הכנסה) נקבע בקשר לסעיף זה, כי:
"הפטור חל רק לגבי הפקעת נכס, אך לא לגבי הפרשי-הצמדה בשל פגיעה במקרקעין...".
חריג לכך, הקובע פטור ספציפי על הפרשי הצמדה המשולמים בגין פגיעה במקרקעין, נקבע בצו מס הכנסה משנת 1984. אלא שהפטור האמור חל רק על מקרקעין השייכים ליחיד, ואשר אינם משמשים אותו כרכוש קבוע בעסק. עתה, לאור פסק הדין בעניין תנובה(15), יוכלו גם מי שאינם יחידים, או יחידים שהקרקע הנידונה משמשת אותם כרכוש קבוע בעסק (משרדים, חקלאות ועוד), לדרוש פטור מכוח סעיף 9(13א) לפקודה בגין הפרשי הצמדה, המשולמים להם בעקבות פגיעה במקרקעין.
לאור האמור, מקום שבו מפעילות רשויות מע"מ את הפרשנות הקבועה בפסק הדין בעניין תנובה(16) ודורשות תשלום מע"מ על פיצויים מכוח סעיף 197(א) לחוק התכ"ב, מומלץ כי אותו נישום יפנה לקבלת ההטבות המקבילות, המגיעות לו לפי פרשנות זו לעניין מס הכנסה ולעניין מס שבח, כפי שפורטו לעיל.

הערות הכותב:
(1) ע"א 483/86, בירנבך נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה תל-אביב-יפו, פד"י מב(3), 228.
(2) ע"א 4390/90, אלישר נ' מדינת ישראל - הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה, מחוז המרכז, פד"י מז(3), 872.
(3) ע"א 1188/92, הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים נ' ברעלי, פד"י מט(1), 463.
[הפניית המערכת: פסק הדין ע"א 1118/92 מאוזכר בפסק הדין ע"א 5546/97, ע"א 6417/97, בנושא: "בעלי חלקה שהופקעה בשלמותה ופוצו במלוא ערכה" - "ידע למידע" 300, ספטמבר 2001, עמוד 180.]
(4) ע"א 474/83, הוועדה המקומית לבנייה ולתכנון ערים, ראשון לציון נ' חממי, פד"י מא(3), 370.
[הפניית המערכת: פסק הדין 474/83 מאוזכר, בין השאר, במאמר "פיצויי פגיעה על פי חוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965", מאת עו"ד (אדריכל) מוטי בניאן - "ידע למידע" 308, מאי 2002, עמוד 184.]
(5) ע"ש 870/02, תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (טרם פורסם).
(6)-(16) ראה לעיל, הערה 5.