הבחנה בין נאמנות לבין שליחות (חלק ה') - על בסיס הספר נאמנויות ומיסוי נאמנויות 

נאמנות הדירה = שליחות?

לאור דברינו לעיל, עולה השאלה מהי נאמנות הדירה? מקובל, כי מי שהקים נאמנות (בעיקר על פי הדין הזר) וממשיך לשלוט בה, לדוגמא על ידי קביעת אפשרות להורות לנאמן כיצד לפעול ולשנות ואף לבטל את הנאמנות בכל עת, מקים למעשה "נאמנות הדירה". אם כך האם ניתן לקבוע שקיים סוג של נאמנות שהינה בשליטת היוצר באופן מלא? התשובה לשאלה זו הינה שלילית.

במקרים כאלו כאשר אנו רואים בנאמנות כ"הדירה" באופן מלא הרי שכוונת הדברים, לכל הפחות ביחס לנאמנות קלאסית, הינה שיש לראות בנאמנות כזו "נאמנות מלאכותית" – אין זו באמת נאמנות כיוון שלא עברה הבעלות. עיון במאפייניה של הנאמנות ההדירה מלמד, כי למעשה פעמים רבות (גם אם לא תמיד) המדובר בשליחות ולא בנאמנות. היוצר מעולם לא כיוון להתנתק מנכסיו. הוא ממשיך לשלוט בהם ובפירותיהם ולמעשה אין לנאמנות אמיתית ולנאמנות הדירה דבר וחצי דבר משותף לבד מן "השם המשותף".

לבסוף נבקש להפנות את תשומת לב המעיין כי תיקון 147 מרחיב מאוד את היקפה של "הנאמנות ההדירה" גם על נאמנויות שאין מקום לראות אותן כהדירות על פי הדין הכללי. בנוסף, רשות המיסים בהבחינה בין נאמנות לשליחות התייחסה למעשה לנאמנות הקלאסית בלבד, מכאן היה מקום לכאורה ללמוד כי כוונת רשות המיסים הייתה להחלת הסדרי הנאמנות החדשים לפי תיקון 147 על הנאמנות הקלאסית (הנאמן הוא הבעלים) ולא על כל מקרה של זיקה לנכס, אשר הינו אכן נאמנות על פי חוק הנאמנות אך יכול שיהא בעת והעונה אחת גם שליחות וגם נאמנות הדירה. מאידך כאשר הגדיר המחוקק את הנאמנות במסגרת תיקון 147 לכאורה כלל בו גם נאמנויות הדירות ונאמנויות בהן אין המדובר בבעלות אלא בזיקה לנכס בלבד?