מועד תשלום המעמ - מה לעשות כאשר המועד מגיע וכסף לתשלום איין? 

מבוא

סעיף 88 לחוק מע"מ קובע את המועד לתשלום המע"מ על ידי החייב במס. סעיף 88 קובע כדלקמן:

"(א) חייב במס ישלם את המס המגיע לתקופת הדו"ח, בין על פי הדו"ח התקופתי ובין על פי הדו"ח הארעי, עם הגשתם.

(ב) היה סכום המס ששולם על פי דו"ח ארעי גבוה מסכום המס המתחייב מהדו"ח התקופתי שהוגש לאחר מכן, יוחזר העודף תוך 30 ימים מיום הגשת הדו"ח התקופתי; ואולם אם הורה המנהל על בדיקת פנקסיו של חייב במס או הוחל בחקירה נגד החייב במס או הוגש נגדו כתב אישום - יחולו על העודף הוראות סעיף 39, לפי הענין, כאילו עודף המס היה עודף מס תשומות."

המס הכלול בדו"ח תקופתי/ארעי ישולם עם הגשת הדו"ח

כידוע, חוק מע"מ מקיים הבחנה ברורנה בין המועד בו מתחייבת העסקה/היבוא במס לבין המועד בו מתחייב החייב במס בתשלום המס - בהעברת סכום המס לרשויות מע"מ.

סעיף 88(א) לחוק קובע כי מועד תשלום המס על ידי החייב במס יהיה עם הגשת הדו"ח התקופתי או חליפו (דו"ח ארעי) ובהתאם לקבוע בהם[1]. הסעיף אינו קובע הסדר ביחס לתשלום המס על פי דו"ח משלים - מתקן. בקביעה זו מחזיר אותנו המחוקק לסעיפים 67 - 71 לחוק הדנים בהגשת דו"ח תקופתי, ארעי ומשלים ולתקנות שהותקנו מכוחם.

תקנה 23 לתקנות מע"מ (המשלימה את הוראות סעיף 67 לחוק) קובעת, כי עוסק יגיש את הדו"ח התקופתי יחד עם התשלום המשתמע ממנו[2] (במידה ומשתמעת ממנו חובת תשלום). הגשת הדו"ח ומתן התשלום ייעשו באחד מסניפי הבנקים שנמנו בתוספת השלישית לתקנות מע"מ[3], בשעות הבנק המקובלות[4]. אפשרות נוספת להגשת הדו"חות האמורים נקבעה על ידי המנהל והיא הגשת הדו"ח באינטרנט גם במקרה זה בצמוד, לתשלום הסכום הקבוע בדו"ח באמצעות כרטיס אשראי.

הליך הגשת דו"ח תקופתי/ארעי והתשלום על פיו הינו הליך השומה והגביה העצמיים המאפיינים את הליך הגביה המיוחד של חוק מע"מ. אלא שמחוקק המשנה קבע מספר חריגים לחובת העוסק להגיש את הדו"ח התקופתי באחד מסניפי הבנק המנויים בתוספת השלישית, אנו לא נדון כאן בחריגים אלו.

אין להפריד בין הגשת דו"ח תקופתי / ארעי ותשלום המס הכלול בו

תקנה 23 לתקנות מע"מ מיישמת למעשה את סעיף 88(א) הקובע את סמיכות הזמנים בין הגשת הדו"ח לתשלום המס "עם הגשתם".

כך בפועל לא ניתן להגיש את הדו"ח ללא התשלום. האישור על התשלום הוא האישור לכך שהדו"ח אכן הוגש. פועל יוצא הוא שמי שאין בידו סכומי הכסף הנדרשים עשוי לעבור עבירה על פי סעיף 117(א)(6) לחוק הקובע מאסר שנה למי שלא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או התקנות על פיו גם אם ברצונו כן להגיש את הדו"ח.

בנוסף הוא עשוי להיאסר לתקופה של שלושה חודשים או לחילופין להיקנס בסכום כסף זאת בגין אי תשלום המס ובהתאם לסעיף 118 לחוק הקובע כי: "מי שהפר הוראה מהוראות חוק זה ולא נקבע להפרה עונש, או הפר הוראה בתקנות על פיו כשנאמר בתקנות שההפרה היא עבירה[5], דינו - מאסר שלושה חדשים או קנס 9,600 ש"ח". כל זאת לבד מן החשיפה להפעלת אמצעי אכיפה מנהליים נגדו כקבוע בסעיף 112, קנס כספי בגין כל שבועיים (או חלק מהם) איחור בהגשת דו"ח כקבוע בסעיף 94, קנס נוסף בגין אי תשלום במועד על פי סעיף 96 לחוק והפרשי הצמדה וריבית המתווספים לסכום המס על פי סעיף 97.

יוצא איפוא שעוסק שיש ביכולתו להגיש דו"ח תקופתי/ארעי מחד אך אין ביכולתו לשלם את המס הכלול בו מאידך, צפוי להיענש בגין 2 המחדלים, היות והחוק והתקנות אינם מאפשרים לו להפריד בין הגשת הדו"ח לתשלום המס הכלול בו[6].

בפסק הדין בעניין פיינברג דן בית המשפט בשאלה האם התליית קבלת הדו"ח בתשלום המס הכלול בו סבירה, והאם אין היא חורגת מן הסמכות שהוקנתה לשר? בית המשפט קבע כי אין המדובר בחריגה מסמכות, לאור העובדה שהמחוקק הראשי בסעיף 88(א) הסמיך את הגשת הדו"ח לתשלום המס בכלול בו.

לאור האמור לעיל, ובשל הסכנות להם עשוי להיחשף עוסק, במקרה ואין בידו לשלם את סכום המס הכלול בדו"ח תקופתי/ארעי מומלץ לפנות למנהל לשם קבלת פטור זמני מהגשת הדו"ח בהתאם לסעיף 67(ג) לחוק או לחילופין דחייה ארוכה של מועד הגשת הדו"ח מכוח סעיף 73 לחוק. סעיפים אלו מקנים למנהל את הסמכות לפטור זמנית את העוסק מהגשת הדו"ח לזמן ובתנאים שיקבע המנהל, ו/או לדחות את הגשתו מטעמים מיוחדים שיקבעו, בהתאמה. אפשרות נוספת היא לפנות למנהל, כי יאשר את הגשת הדו"ח לאדם אחר אותו יקבע המנהל ולא לבנק וזאת בהתאם לטעמים מיוחדים שירשמו והכל מכוח סמכות המנהל הקבועה בתקנה 23(ה) לתקנות מע"מ. כך, ניתן לעקוף את החובה להגיש את הדו"ח ביחד עם התשלום[7]. היה וסירב המנהל להפעיל את סמכותו ניתן יהיה לתקוף החלטה זו בבג"ץ.

הגשת דו"ח משלים אינה גוררת תשלום מס

סעיף 88 כלל אינו דן בדו"ח משלים. כך גם תקנה 23 לתקנות מע"מ. יוצא איפוא כי המחוקק הראשי ומחוקק המשנה נמנעו מהתליית הגשת הדו"ח המשלים בתשלום המס הכלול בו. כך ניתן לכאורה להגיש את הדו"ח המשלים בהתאם לסעיף 71 לחוק גם מבלי לשלם את המס הכלול בו ולשלם זאת בפעם אחרת. נציין כי ייתכן שבהבחנה זו בין סוגי הדו"חות ביקש המחוקק להקל, על מגישי דו"חות משלימים ובכך לעודד את הגשתם. דו"ח ארעי ודו"ח תקופתי הינם דו"חות שאי הגשתם תעורר מיד נורה אדומה ברשויות מע"מ היות וחובת העוסק להגיש דו"חות אלו קבועה ומוסדרת לזמנים מסוימים (אחת לחודש/חודשיים, 30 יום לאחר הגשת דו"ח ארעי וכן הלאה). אי הופעתם של פרטים מסויימים בדו"ח התקופתי, לאחר שכבר הוגש למנהל עשויה שלא להתברר לעולם. על ידי קביעת הקלה משמעותית כאמור בהליך הגשת הדו"ח התקופתי ביקש המחוקק לתמרץ הגשת דו"חות מסוג זה.

עודף מס על פי דו"ח תקופתי יושב תוך 30 יום

סעיף 88(ב) מהווה מעיין השלמה לסעיף 68 לחוק הדן בהגשת דו"ח ארעי. דו"ח ארעי כשמו כן הוא, זהו דו"ח זמני שהנתונים בו נקבעו על פי השערה ומכאן שגם סכום המס הנגזר מהם, הוא סכום משוער ולא מדויק. כפועל יוצא הרי שפעמים עם הגשת הדו"ח התקופתי (30 יום לאחר הגשת דו"ח הארעי[8]) מתברר כי המס ששולם על פי דו"ח הארעי שולם ביתר או בחסר. סעיף 88(ב) לחוק דן במקרה בו המס שולם ביתר וקובע כי המס ששולם ביתר יוחזר תוך 30 ימים מיום הגשת הדו"ח התקופתי. אולם, אם הורה המנהל על בדיקת פנקסי החייב במס או הוחל בחקירה נגד החייב במס או הוגש נגדו כתב אישום - יחולו על עודף המס הוראות סעיף 39 לחוק כאילו היה עודף מס תשומות. הוראה דומה נקבעה בסעיף 87 לחוק.

סעיף 39 הדן בעודף מס תשומות קובע כי אם הורה המנהל לבדוק את פנקסי העוסק כדי לקבוע אם הוא זכאי לעודף - יוחזר העודף תוך 90 ימים מקבלת הדו"ח ולעניינינו ממועד הגשת הדו"ח התקופתי. אם הוחל בחקירה על ידי נציג המנהל או משטרת ישראל בגין חשד לביצוע עבירה ניתן יהיה לעכב את החזר המס ב-180 יום ממועד הגשת הדו"ח התקופתי כאשר אם בתוך תקופת זמן זו הוגש כנגד העוסק כתב אישום או נלקח ממנו כופר בהתאם לסעיף 121 לחוק, יהא המנהל רשאי לעכב את ההחזר ולנכות ממנו כל סכום מס (כולל הפרשי הצמדה וריבית) שהעוסק יתחייב בו (בין במסגרת פסק הדין ובין מכוח הסכם כופר) ולהחזיר לעוסק את היתרה תוך 30 יום ממתן פסק דין סופי, או מיום שנלקח הכופר. יש להבחין כי המחוקק לא הפנה לעניין זה לסמכות המנהל הקבועה בסעיף 39(ב) שלא להשיב כלל עודף מס תשומות למי ש: "איננו מנהל ספרים או מנהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו..."

לעניין הפרשי הצמדה וריבית המתווספים לסכום החזר המס, אלו מתחילים להתווסף רק לאחר תום 30 הימים (היום ה-31) מן המועד בו הוגש הדו"ח התקופתי ובמידה והחייב במס אכן זכאי להחזר מס והמנהל לא עמד בחובתו ליתן החזר זה בתוך 30 יום[9].

[1]      באופן כללי בלבד ראו, ע"ש 350/81 "ניכן" חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, שפט 329, עמ' 331.

[2]      המ' 255/81 פינברג נ' מדינת ישראל (טרם פורסם) (להלן: עניין פינברג). בית-המשפט דחה טענה לפיה קביעת חובת התשלום עם הגשת הדו"ח ואי קבלת דו"ח ללא תשלום מהווה חריגה מן הסמכות שנקבעה למחוקק המשנה. בית-המשפט הסתמך בין היתר על כך שהמחוקק הראשי הוא שכרך את הדברים יחדיו בסעיף 88(א). כך למעשה קבע המחוקק הראשי את סמיכות הזמנים בין התשלום להגשת הדו"ח. חזר על הדברים בית-המשפט בע"פ 1093/95 גולדשטיין נ' מדינת ישראל, מיסים י/1 ה-56 וברע"פ 38/96 גולדשטיין נ' מדינת ישראל, מיסים יא/2 ה-8, עמ' ה-95. בית-המשפט קבע שאי תשלום המס הכלול בדו"חות הינו עבירה; לעניין כריכת התשלום במועד הגשת הדו"ח כנלמד מסעיף 88(א) לחוק ראו בנוסף ובאופן כללי ע"ש 327/81 חברת סמי את פריזט לבנין בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, שפט 326, עמ' 328.

[3]      להלן רשימת הבנקים אותם מונה התוספת השלישית לתקנות מע"מ כבנקים שבסניפיהם ניתן להגיש דו"ח תקופתי למע"מ: בנק קונטיננטל לישראל בע"מ; בנק הדואר; בנק ברקליס-דיסקונט בע"מ; בנק לאומי לישראל בע"מ; בנק מרכנתיל לישראל בע"מ; בנק איגוד לישראל בע"מ; בנק המזרחי המאוחד בע"מ; בנק קופת עם לישראל בע"מ; הבנק הבינלאומי הראשון בע"מ; בנק הפועלים בע"מ; בנק ישראלי לתעשיה בע"מ; בנק אמריקאי ישראלי בע"מ; בנק ערבי ישראלי בע"מ; בנק דיסקונט לישראל בע"מ; אוסטרליה אנד ניו זילנד בנקינג גרופ בע"מ.

[4]      תקנה 23(ב)(1) לתקנות מע"מ.

[5]      לקביעה זו ראו תקנה 27 לתקנות מע"מ הקובעת כי:

        "הפרת הוראה מהוראות התקנות 6א, 6ב, 6ג ו-25א ופרקים ה' ו-ו' שלא נקבעה בחוק כעבירה נקבעת בזה כעבירה."

[6]      לכך שלא ניתן להפריד בין השניים ראו בנוסף, ת"פ 13199/97 מדינת ישראל נ' מימד מתכת בע"מ ואח', מיסים יג/2, ה-52, (להלן: עניין מימד מתכת), עמ' ה-378; ע"פ 1745/96 מסעודה דקה נ' מדינת ישראל (טרם פורסם); ע"פ 667/97 פרי לינג נ' מדינת ישראל (טרם פורסם).

[7]      להמלצה לפעול באמצעות תקנה 23(ה) לתקנות או סעיף 67(ג) לחוק, במיוחד כאשר מדובר במקרה בו חסרון הכיס נוצר במקרים בהם המדינה או אחד מגופיה הוא הלקוח החייב בהעברת המע"מ לעוסק, אך מתעכב בביצוע ההעברה, ראו עניין מימד מתכת (לעיל, הערה 21), עמ' ה-379; ע"פ 223/95 איילון חרושת פלדה ומבנים בע"מ נ' מדינת ישראל (טרם פורסם).

[8]      סעיף 68(ג) לחוק.

[9]      סעיפים 105(ב)-(ג) לחוק