הלכת כרמל אולפינים ? עדיין בתוקף - קיזוז הפסדי עבר כנגד הכנסתו של מפעל מעורב!! 

מבוא
בעקבות תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון במסגרתו תוקן סעיף 74 לחוק הוצאו חוזרי פרשנות של נציבות מס הכנסה הקובעים כי הלכת כרמל אולפינים, בטלה למעשה. הלכת כרמל אולפינים אפשרה למפעלים מעורבים לקזז הפסדי עבר שלהם (עובר להקמת המפעל המעורב) כנגד הכנסתם הרגילה בלבד - הכנסה שאינה מוטבת. ביטולה יביא למעשה בחלק מן המקרים לצמצום עד ביטול הטבות המפעל המעורב לכל הפחות בגין חלק מהכנסתו.
ברשימה זו נציג בקצרה את התפתחות הלכת כרמל אולפינים, חשיבותה, עמדת רשות המיסים ולבסוף נסכם עם עמדתנו שלנו. על מנת להקל על המעיין ערכנו את המאמר באופן שמאפשר "כניסה" לנושא שלב אחר שלב. אנו סבורים כי לאור שלטונה ללא מיצרים של שיטת הפרשנות התכליתית בישראל, הלכת כרמל אולפינים נותרה חיה ובועטת.
למעשה, השאלה בה יש לדון בכדי לעמוד על השפעת הלכת כרמל אולפינים הינה האם זכאית חברה לה מפעל מעורב שחלקו מוטב וחלקו אינו מוטב, לקזז את כלל הפסדיה המועברים, אשר אינם מיוחסים לחלק המוטב ואשר נצברו לפני ההפיכה למפעל מוטב, אך ורק כנגד ההכנסה הרגילה אשר נצמחה לה?
קיזוז הפסדים:
סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה" ו/או "פקודת מס הכנסה") קובע את ההסדר המחייב נישום לקזז את הפסדיו בשנת המס. בהתאם להוראת הסעיף, נישום חייב לקזז את הפסדיו המועברים כנגד הכנסתו הנצמחת באותה שנה ואין הוא רשאי לדחות את מועד הקיזוז לשנים מאוחרות יותר.
מפעל מוטב:
במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2005 (תיקוני חקיקה) התשס"ה - 2005. (להלן: "התיקון לחוק" ו/או "תיקון 60") תוקן החוק לעידוד השקעות הון. מרבית תיקוני החקיקה נכנסו לתוקף ב-1 לאפריל 2005. במסגרת תיקון 60 לחוק העידוד הוסף מסלול המכונה במסגרת החוק "מפעל מוטב" ותכליתו, קביעת זכאות להטבות החוק תוך ביטול הצורך באישור מראש של מינהלת מרכז ההשקעות והפניית הטיפול בזכאות להטבות לרשות המיסים.
בנוסף, במסגרת תיקון 60 לחוק, הוחלף ותוקן גם סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון, המסדיר את הטיפול במפעל מעורב. מפעל מעורב הינו מפעל שנערכה בו הרחבה ואחת החלופות לכניסה להגדרת "מפעל מעורב" בחוק הינה מפעל שחלקו הוא מפעל מוטב וחלקו אינו מפעל מוטב.
חישוב ה"הכנסה החייבת" ב"מפעל מעורב"
עובר לתקין 60 לחוק לא הייתה קיימת הגדרה מלאה לדיבור "הכנסה חייבת" בסעיף 74 לחוק. בעקבות המחסור בהגדרה זו נתגלעה בין פקיד השומה למספר נישומים מחלוקת בשאלה כיצד מחושבת הכנסתו החייבת של מפעל מעורב, מקום בו יש לאותה חברה, בעלת המפעל המאושר, הפסדים מן העבר, משמע עובר להפיכתו לבעל פעילות שסווגה ואושרה כ"מפעל מאושר". עמדת מס הכנסה הייתה, כי לצורך קביעת "ההכנסה החייבת" של המפעל המעורב יש לפנות להגדרה הקבועה בפקודת מס הכנסה. בהתאם לכך, סברה רשות המיסים, כי מקום בו לנישום יש הפסדי עבר, עובר למועד קבלת אישור מפעל מוטב, הרי שרווחים אלו יקוזזו כנגד סך כל הכנסתו - זו המוטבת וזו שאינה מוטבת, ורק לאחר מכן יערך ייחוס של ההכנסה הנותרת בין חלקי המפעל המעורב.
מנגד סברו הנישומים, כי חישוב ההכנסה החייבת וייחוס ההכנסות בדרך זו, מסכל את עמדת המחוקק אשר ביקש לקבוע הטבות להכנסת המפעל המוטב. מחלוקת זו בין הנישומים לרשות המיסים הגיעה מספר פעמים לדיון בבית המשפט. פסקי הדין הרלוונטיים הינם פסקי הדין בעניין לה נסיונל [ע"א 2/69, לה נסיונל, חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פקיד השומה, פד"א ב, עמ' 279 (להלן: "עניין לה נסיונל")], ועניין כרמל אולפינים [עמ"ה 182/99, כרמל אולפינים בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים טז4/, ה-18 (להלן: "עניין כרמל אולפינים במחוזי"); ע"א 8269/02, פקיד שומה חיפה נ' כרמל אולפינים בע"מ. מיסים יח/5 (אוקטובר 2004) ה-6 מיסים יח/5 (להלן: "עניין כרמל אולפינים בעליון")], ועניין מודול בטון [עמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. מיסים כא/2 (אפריל 2007) ה-23 (להלן: "עניין מודול בטון")[.
סדר הדיון:
להלן נסקור את פסקי הדין אותם הזכרנו לעיל. משם נפנה לדון בשאלה האם המצב המשפטי השתנה בעקבות תיקון 60 לחוק, נציג את עמדת רשות המסים כפי שמצאה את ביטויה בהוראות ביצוע, שהוצאו בעקבות תיקון 60 לחוק ומנגד נציג את העמדה המשפטית כפי שהיא עולה מתוך פסקי הדין השונים של בית המשפט העליון.
סקירת פסקי דין:
פסק הדין בעניין לה נסיונל:
באותו מקרה, היו למערערת בשנות המס שבערעור שני סוגי הכנסות: הכנסה "רגילה", הכנסה החייבת במס חברות ובמס הכנסה בהתאם לשיעורי המס שהיו קבועים בפקודה באותו מועד (יצוין שבאותו מועד הבחינה פקודת מס הכנסה בין מס חברות שהטלתו הוסדרה במסגרת סעיף 126 לפקודה ולצידו הוטל על הכנסת החברה גם "מס הכנסה". הטלתו של זה האחרון הוסדרה במסגרת סעיף 127 לפקודה). ולצידה גם הכנסה "מועדפת", הכנסה הפטורה ממס חברות אך חייבת במס הכנסה בלבד, כאמור לעיל (כידוע, כיום מוטל על הכנסת חברה מס חברות בלבד - סעיף 127 לפקודה בוטל).
מאחר והיו למערערת בנוסף להכנסות המועדפות כאמור, גם הפסדים, התעוררה השאלה מה דינם של הפסדים אלה לעניין קיזוזם. בין הצדדים לא הייתה מחלוקת שלעניין מס הכנסה מתקזזים הפסדים אלה - לפי סעיף 28 - כנגד כל ההכנסות שהיו לחברה ובכללן ההכנסות המועדפות, אלא שהמחלוקת נסבה על שאלת הקיזוז לעניין מס חברות. פקיד השומה ביקש לקזז את ההפסדים הן מההכנסה הרגילה והן מההכנסה המועדפת (הפטורה ממס חברות), וסבר כי משנעשה הקיזוז, נמחק ההפסד ונעלם מחשבונות החברה ושוב אינו ניתן לקיזוז לצורך חישוב ההכנסה החייבת בשנה שלאחר מכן. לעומתו סברה החברה כי לצורך מס חברות אין לקזז את ההפסד אלא כנגד הכנסה רגילה, החייבת גם במס חברות ולא כנגד הכנסה מועדפת הפטורה ממס חברות. כך בקשה המערערת "לשמור" על ההפסד לצורכי מס חברות ולהעבירו לשנים הבאות לשם הפחתת ההכנסה החייבת במס חברות באותן שנים. בית המשפט העליון קיבל את ערעור החברה.
בית המשפט העליון, מפיו של כבוד השופט ויתקון, קבע, שקבלת עמדת פקיד השומה, תעשה את כוונת המחוקק למתן פטור להכנסות מסוימות ממס חברות, פלסתר. ואמנם, משקבע המחוקק כי הכנסה מסוימת אינה חייבת במס חברות, הרי שאם נקזז כנגדה הפסד שאילו היה ריווח היה מתחייב במס חברות, נביא לידי כך שהפכנו, בעקיפין, הכנסה מועדפת להכנסה רגילה או, במילים אחרות, חייבנו בעקיפין הכנסה מועדפת כזו במס חברות.
יודגש, בית המשפט העליון הגיע למסקנתו האמורה חרף לשונו, באותה עת, של סעיף 28 לפקודה, ממנו עלה לכאורה, כי הנישום "חייב" לקזז את הפסדיו בשנת המס וזאת בכל מקרה בו יש לו הכנסה באותה שנה, לרבות הכנסה פטורה (באותו מועד לשונו של סעיף 28 לפקודה הייתה כי ההפסד יקוזז כנגד "הכנסתו" של הנישום, ואילו כיום נאמר כי ההפסד יקוזז כנגד "הכנסתו החייבת", משמע - למעט הכנסה פטורה). למעשה מנתח בית המשפט את הדברים כך, שההסדר הנוגע למיסוי ההכנסה המועדפת (הפטורה ממס חברות), הוא דין מיוחד הגובר על ההסדר הכללי הנוגע לקיזוז ההפסדים הקבוע בסעיף 28 לפקודה.
בנוסף, חשוב לציין, שכבר באותה עת מסתמך בית המשפט על כוונתו המפורשת של המחוקק בחוק לעידוד השקעות הון, על תכלית החקיקה. בית המשפט קובע למעשה שלא ניתן לקבל פרשנות שיש בה בכדי לסכל בבירור את כוונתו של המחוקק.
פסק הדין בעניין כרמל אולפינים במחוזי
באותו מקרה המדובר היה בחברה (להלן: "המערערת" ו/או "החברה"), אשר מרכז ההשקעות אישר לה שתי תוכניות מאושרות: האחת, ב"מסלול מענקים", לפי סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון, בשיעור מס של 25% לתקופה של 7 שנים, החל מהשנה הראשונה בה לחברה תהא הכנסה חייבת במס; והשניה, ב"מסלול חלופי", לפי סעיף 51 לחוק, לתקופה של 7 שנים החל מהשנה הראשונה, שבה תהא לחברה הכנסה חייבת במס, כאשר בארבע השנים הראשונות ההכנסה פטורה ממס, ואילו ביתרת שלוש השנים שיעור המס יעמוד על 25%. בנוסף הייתה למערערת גם "פעילות רגילה" שעל ההכנסות ממנה (הכנסות "רגילות") חלו שיעורי מס רגילים, אשר היו באותו מועד 36%.
המערערת ייחסה תחילה את הכנסותיה החייבות בין ה"פעילות הרגילה", התוכנית ב"מסלול מענקים" והתוכנית ב"מסלול החלופי", ולאחר מכן קיזזה הפסד עסקי מועבר כנגד ההכנסה שאותה ייחסה ל"פעילות הרגילה". מנגד, סבר פקיד השומה, כי יש לקזז את ההפסד המועבר קודם לביצוע פעולת הייחוס. בין השאר הסתמך פקיד השומה בטענתו על כך שבפרקים אחרים בחוק לעידוד השקעות הון קיימת הפניה לפקודת מס הכנסה לצורך עמידה על פרשנותם של מונחים בחוק, במקרה דנן ביקש פקיד השומה לקבוע כי הביטוי "הכנסה חייבת" יתפרש בהתאם לאופן בו הוא מפורש בפקודת מס הכנסה.
בית המשפט דחה את גישת פקיד השומה, וקיבל את הערעור בקובעו, מפיו של כבוד השופט דר' ביין, כי קיזוז ההפסדים בשלב קביעת "העוגה" העומדת לחלוקה (בהתאם לעמדת פקיד השומה) יביא לכך, שההטבה המתבטאת בהקטנת שיעורי המס תישחק, והנטייה בפסיקה היא להימנע מפרשנות המונעת מהנישום ליהנות ממלוא הטבות המס הניתנות לו.
בית המשפט מצא תימוכין לגישתו בעניין לה נסיונל (אשר נסקר לעיל). תוך מתן דגש לכוונת המחוקק ומניע שחיקת ההטבות אותן ביקש להעניק.
פסק הדין בעניין כרמל אולפינים בעליון:
פקיד השומה שלא קיבל את עמדת בית המשפט המחוזי ובחר לערער לבית המשפט העליון. בית המשפט העליון קיבל את עמדת בית המשפט קמא תוך מתן דגש אפילו גדול יותר לתכלית החוק. בית המשפט העליון, מפיו של כבוד השופט ריבלין, קבע שלא ניתן לקבל את עמדת פקיד השומה לפיה קיימת הפניה מפורשת להגדרת הכנסה חייבת בפקודה, בין השאר כיוון שההפניה האמורה מצויה בפרק השביעי ואילו הוראת סעיף 74 לחוק מצויה בפרק העשירי. לעמדת בית המשפט העליון אין חולק, כי תכליתו של סעיף 74 לחוק היא להבטיח מתן ההטבות על פי החוק לחלק המאושר בלבד ובהתאם למסלול האישור ב"מפעל מעורב" שיש בו פעילות מאושרת ופעילות בלתי מאושרת, או שיש בו מסלולי אישור שונים. כדי להגשים תכלית זו נקבע, כי בהעדר קביעה אחרת על-ידי המנהלה, יש לייח?ס את ההכנסה החייבת במפעל המעורב בין החלקים השונים.


בכדי להגשים את התכלית האמורה יש לפרש את המונח "הכנסה חייבת" ככולל קיזוז הפסדים מן העבר, ככל שמדובר בהפסדים של "המפעל המעורב" בלבד. כלומר, הפסדים מן העבר, שנוצרו בטרם הפך המפעל להיות "מפעל מעורב", הם הפסדים שיש לקזזם מן הפעילות שקדמה ל"מפעל המעורב", ואין כל הצדקה תכליתית להחיל עליהם את סעיף 74 לחוק. אולם, הפסדים מן העבר, שנוצרו "במפעל המעורב", הם הפסדים של "המפעל המעורב" ויש לייחסם לכל פעילות "המפעל המעורב", בהתאם לשיטת הייחוס הקבועה בסעיף 74 לחוק.
לגישת בית המשפט העליון, המדובר בשאלה פרשנית, אשר ההכרעה בה נעשית על פי כללי הפרשנות המקובלים כיום ובראשם הפרשנות התכליתית. בית המשפט סבר, כי יש למנוע מצב בו כוונת המחוקק הופכת פלסתר. בית המשפט קבע כי קבלת עמדת פקיד השומה למעשה מבטלת את יישומו של החוק על חלק מן ההכנסה ובניגוד לרצון וכוונת המחוקק.
פסק הדין בעניין מודול בטון:
באותו מקרה, עסקה המערערת בייצור ובשיווק מוצרים לענף הבנייה. למערערת היה גם מפעל תעשייתי שהוענק לו מעמד של מפעל מאושר. בשנת המס נשוא הערעור החזיקה המערערת במניות חברת כלל בטון בע"מ, לה הפסדים לצורכי מס. המערערת והחברה-הבת היו שתיהן חברות תעשייתיות על פי חוק עידוד התעשייה, והגישו דו"ח מאוחד. המערערת קיזזה את הפסדי החברה-הבת כנגד הכנסות מפעילות רגילה בלבד, ויתרת ההפסדים הועברו לשנים הבאות ולא קוזזו כנגד הכנסותיה המוטבות על פי חוק עידוד השקעות הון. בשנת 2002 מכרה החברה את מניותיה בחברה-הבת. ממכירה זו נבע למערערת רווח הון ריאלי בסך 1.2 מליון ש"ח, אותו ביקשה לקזז מול הפסד עסקי שהועבר אליה מהחברה-הבת. לטענת פקיד השומה, הפסדיה של החברה-הבת יקוזזו כנגד הכנסותיה המוטבות של המערערת, ואילו לעמדת המערערת יש לקזז הפסדים אלה רק כנגד הכנסות החייבות במס רגיל ואת יתרת ההפסדים יש להעביר לשנים הבאות.
בית המשפט המחוזי בראשות כבוד השופט מגן אלטוביה, קיבל את עמדת המערערת וקבע שהבסיס שנקבע בהלכת לה נסיונל הוא, שקיזוז הפסדים מהכנסה פטורה מעקר את הפטור ממס. שימוש בהפסדים מועברים לצורך קיזוזם ממקורות אחרים, בבחינת "מין בשאינו מינו", יוצר אסימטריה אנכית שייתכן שתותר מכוח הוראות החוק. בית המשפט תיאר את ארבעת האפשרויות הקיימות לקיזוז הפסדים במקרים שכאלו, ואלו הם: הפסד רגיל מקוזז כנגד הכנסה רגילה - שבו נשמרים הסימטריה והצדק האנכי; הפסד מועדף מקוזז כנגד הכנסה מועדפת - נשמר תמריץ העידוד; הפסד רגיל כנגד הכנסה מועדפת - מהווה נטרול תמריץ העידוד ושחיקתו; הפסד מועדף כנגדה הכנסה רגילה - הגברת כוחו של תמריץ העידוד. בית המשפט קבע, כי גישת פקיד השומה - קיזוז הפסד רגיל כנגד הכנסה מועדפת - מנטרלת את תמריץ העידוד שבחוקי העידוד. גישה זו מנוגדת לחוק ולכן קבע שבית המשפט שאין לקבלה.
חשוב לציין, כי על אף שפסק הדין ניתן ב-03.2007, זמן רב לאחר תיקון 60 , בית המשפט לא העלה בשום צורה לפיה מתיקון 60 ומתיקון הוראת סעיף 74(ב) ניתן ללמוד ככלי פרשני ביחס לאופן פרשנות החוק וכוונת המחוקק.
תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון:
החל משנת 2005 ובעקבות תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון, הוחלף ותוקן סעיף 74 לחוק. כיום (בשונה מן המצב בתקופת פסק הדין בעניין כרמל אולפינים), ולאחר תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון, מחד עדיין אין הגדרה לדיבור "הכנסה חייבת" במסגרת הסעיף, יחד עם זאת קיימת הפניה כללית באשר לפרשנות המונחים השונים.
1. סעיף 74(ב) לחוק האמור קובע כדלקמן:
"לכל מונח אחר בסעיף זה תהא המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה (בסעיף זה - הפקודה) אלא אם כן נאמר במפורש אחרת."
(ההדגשה הוספה)
2. עוד נוסיף ונדגיש, כי בדברי ההסבר לתיקון 60 לא הוזכר דבר וחצי דבר ביחס להוספת סעיף 74(ב) האמור. בדברי ההסבר לחוק לא ניתן למצוא זכר לטענה לפיה סעיף 74(ב) לחוק, נועד לבטל למעשה את יישומה של הלכת כרמל אולפינים.
גישת רשות המיסים בעקבות תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון
בעקבות תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון, הוציאה החטיבה המקצועית ברשות המיסים שני חוזרים העוסקים בתיקון 60 ובהשפעותיו. האחד: חוזר מס הכנסה 2/2006 - בנושא: תיקון מספר 60 לחוק לעידוד השקעות הון, מיסים כ/4 ג-69 (להלן: "חוזר פרשנות ראשון"(. השני חוזר מס הכנסה 3/2006 - בנושא: ייחוס ההכנסה החייבת במפעלים מעורבים, מיסים כ/4, ג-98 (להלן: "חוזר פרשנות שני"). בחוזרים אלו שפורסמו כאמור לאחר תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון, הביעה הנציבות את עמדתה, כי כעת אין עוד תחולה להוראת בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין כרמל אולפינים.
סיבת הדבר הינה ככל הנראה הוראת סעיף 74(ב) אשר הובאה לעיל ואשר מפנה לכאורה לצורך קביעת פרשנותם של מונחים שונים לפקודת מס הכנסה. וכך קובעת הנציבות בחוזר הפרשנות הראשון (שם, פסקה 6.2):
" ג. ההכנסה החייבת המיוחסת: נקבע בחקיקה, בצורה מפורשת, כי ההכנסה החייבת אותה יש לייחס לכל אחד מחלקי המפעל המעורב היא ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודה, דהיינו, גם לאחר קיזוז הפסדים. משכך, אין ליישם את הלכת כרמל אולפינים לגבי מפעלים מוטבים אשר יש להחיל לגביהם את הוראות סעיף 74 החדש."

בחוזר הפרשנות השני, שנושאו הינו "ייחוס ההכנסה החייבת במפעלים מעורבים", חוזרת הנציבות על עמדתה ביתר אריכות (שם , פסקאות, 3.1 ו-3.2.3):
" כאמור, סעיף 74 הישן הוחלף, ותחתיו נקבע סעיף בנוסח חדש שהשינויים המרכזיים בו הינם:... ב. בוטל "מבחן יחס הנכסים", למעט אם המפעל המעורב עושה שימוש בנכסים יצרניים "משומשים". ג. בוטלה ההגדרה המיוחדת למונח "הכנסה חייבת" שבסעיף הישן, שחושבה לפני ניכוי הפחת, הניכוי הנוסף בשל פחת והפחת המואץ - אלה נוכו באופן ספציפי לאחר שההכנסה החייבת יוחסה לכל אחד מחלקי המפעל השונים. בסעיף החדש, המונח "הכנסה חייבת" זהה למונח "הכנסה חייבת" שבסעיף 1 לפקודה, דהיינו, ההכנסה לאחר הניכויים ולאחר הקיזוזים המותרים לפי כל דין...
" הגדרת המונח "הכנסה חייבת"
סעיף 74(ב) לחוק קובע כי לכל מונח, שאינו מוגדר בסעיף 74 לחוק, תהא המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה. משכך, יש לפרש המונח "הכנסה חייבת" בהתאם להוראות סעיף 1 לפקודת מס הכנסה, דהיינו, "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". כלומר, לצורך חישוב ההכנסה החייבת המוטבת של המפעל המעורב, יש להפעיל את "מבחן יחס המחזורים" על ההכנסה החייבת לאחר ניכוי כל ההוצאות לצורכי מס, לרבות פחת ו/או פחת מואץ ו/או ניכוי נוסף בשל פחת, ולאחר קיזוז ההפסדים לצורכי מס. לנוכח תיקון זה, הילכת כרמל אולפינים[2] אינה תקפה עוד לגבי מפעלים מוטבים ו/או מפעלים מאושרים שנתקבל בשלהם כתב אישור לאחר ה-1.4.05. יוער ויובהר כי על פי הוראות סעיף 7 לחוק התיאומים, יש ליישם את הוראות הסעיף, הן לפני התיקון לחוק והן לאחריו, לאחר פיצול הכנסתו החייבת של המפעל המעורב. דהיינו, את הניכוי בשל אינפלציה ו/או התוספת בשל אינפלציה יש לייחס לחלקים השונים של המפעל המעורב רק לאחר הפעלתו של סעיף 74 לחוק."
מהאמור לעיל עולה, כי לעמדת רשות המיסים, בעקבות תיקון 60 לפקודה, בוטלה הלכת כרמל אולפינים ולמעשה יש לקזז הפסדי עבר הקיימים למפעל המעורב, מייד, כאשר קיימת הכנסה כלשהי, ללא נפקות לשאלה האם מדובר בכספי הכנסה רגילה או כספי הכנסה מוטבת. רק לאחר קיזוז ההפסדים כנגד סך כל ההכנסה, יבוצע ייחוס של ההכנסות אל מול החוקים השונים במפעל המעורב.
המעמד הנורמטיבי של הוראות הביצוע של רשות המיסים בפרשנות דיני המס
רשויות המס במדינת ישראל מפרסמות, דרך קבע, הנחיות פנימיות והוראות מקצועיות, כגון: קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (חב"ק מס הכנסה), קובץ הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין (חב"ק מיסוי מקרקעין), חוזרים מקצועיים, הוראות ביצוע (כדוגמת אלו שהובאו על ידינו לעיל) והחלטות ועדת פסיקה של אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ושל מס רכוש, נוהלי אגף המכס ומס ערך מוסף (תאמ"ו), וכיוצא באלו הוראות וקווי מדיניות. הוראות אלו מייצגות, דרך כלל, את עמדת רשויות המס ביחס לסוגיות שונות בדיני המס. מטרתן ברורה. הן נועדו לסייע לפקידי המס לפרש וליישם את החוק, ולפרוס בפני הציבור את עקרונות המדיניות של רשויות המס, אופן פרשנותם את החוק, ונוהלי ביצועו .
הוראות אלו יכולות להוות גם מקור פרשני שיש בו כדי לסייע למשפטן ו/או לבית המשפט לפרש את החוק. ברם, אין להן תוקף משפטי מחייב. אין הן אלא הנחיות אל-משפטיות. בית המשפט אינו כבול לפרשנות המוצעת בהן, שכן מלאכת פרשנות החוק הינה מלאכתו של בית המשפט בלבד ולא של רשויות המס. עמד על כך פרופ' ברוך ברכה בספרו [ברוך ברכה, משפט מנהלי (נבו, 1996), 222.]:
"נקודת המוצא היא, שאין לפנינו דין מחייב אלא הנחיות המיועדות, כשמן, להנחות את הרשות בהפעלת שיקול דעתה באשר לסמכות קונקרטית המוענקת לה בדין המסמיך. אין בהנחיות כדי להוסיף קביעה נורמטיבית למשפט הנוהג, ובכך - כאשר הן עונות על דרישת הכלליות - נבדלות הן מתקנות בנות פועל תחיקתי."
גישה זו אומצה בפסקי-דין רבים (בין השאר ראו: ראו למשל ע"א 340/63 סהר חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד יז(4) 2842; ע"א 522/63 חברת בית זכאי בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד יח(2) 548, עמ' 551; ע"א 831/76 לוי נ' פקיד שומה חיפה, פד"א ט 173; עמ"ה 39/88 אטיאס נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים ד/4, ה-81; ע"א 88/83 קידרון נ' פקיד השומה, פד"א טו 265; עמ"ש 15/92 שטיינברג ואח' נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/6, ה-241, עמ' ה-245-ה-256; עמ"ש 223/96 מירון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב, מיסים יג/2, ה-297, ה-302; עמ"ש 3074/98 נתיבי סוכנות פז בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, מיסים טו/2, ה-226, עמ' ה-232; [ע"א 6357/99 פקיד שומה באר-שבע נ' שלם ואח', מיסים טז/3 (תשס"ב), ה-76, עמ' ה-78 , ה-78 - ה-79; עמ"ה 1015/98, יגאל וקנין נ' פ"ש ת"א 5. מיסים יד/5 (אוקטובר 2000) ה-23, עמ' 278 ; עמ"ה 1237/01, אהוד אלוני נ' פקיד שומה, כפר סבא. מיסים יח/5 (אוקטובר 2004) ה-21, עמ' ה-144); עמ"ה 138/00, שמואל (ואסתר) מנו נ' פקיד שומה חיפה. מיסים יז/2 (אפריל 2003) ה-18, עמ' ה-16.

הנה כי כן, יוצא אפוא, כי עמדתן של רשויות המס כפי שהיא מוצאת את ביטויה בפרסומיהן המקצועיים והרשמיים, אין לה כל מעמד נורמטיבי עדיף של זה של כל איש מקצוע, משפטן וכדומה. הוראות אלו אין בהן בכדי לכבול את פרשנותו של בית המשפט, ואין להן כל עדיפות על פרשנותו המקצועית משפטית של הנישום.

פרשנות תכליתית בכלל ולעניין הטבות מפעל מוטב בפרט:
השתרשותה של הפרשנות התכליתית בשיטת המשפט בישראל בכלל ובפרשנות דיני המס בפרט, הינה תהליך שרק הולך ומתעצם. לעיל ראינו שכבר בשנת 1969, במועד מתן פסק הדין בעניין לה נסיונל, היו לפרשנות זו ניצנים שונים בפסיקה.
יחד עם זאת מאז פסק הדין בעניין חצור [ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט (2) 70 (להלן: "עניין חצור")] הפכה הפרשנות התכליתית לשיטת הפרשנות השלטת בישראל. בין פסקי הדין שאימצו פרשנות זו התחום המיסים ניתן למנות (רשימה חלקית בלבד) את פסקי הדין הבאים: ע"א 65/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הרשקוביץ ואח', פ"ד לט(4) 281; ע ע"א 2/89 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח, מסים ו/3 ה-72; ע"ש 966/91 גרפאור מעבדות צילום והכנה לאופסט בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מסים ז/1 ה-20; ע"א 401/93 גולדברג נ' פקיד שומה תל אביב מסים יא/3 ה-63; דנ"א 3962/93 ואח' מינץ וזילברשטיין נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מסים יא/1 ה-94; ע"א 2112/95, אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, מיסים יג/6, ה-6. (להלן: "עניין אלקה"); בג"ץ 4140/95 סופר פארם (ישראל) בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף ואח', פ"ד נד(1) 49; ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח נ' מנהל מס ערך מוסף, מסים יג/2 ה-60; רע"א 3527/96 צ'צקס נ' מנהל מס רכוש - אזור, פ"ד נב(5) 385; עמ"ה 1018/98 חברת נירים זרעים בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, מסים יג/5 ה-190; ע"ש 2566/99 נגר נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים אזור מרכז, מסים טו/2 ה-317; ע"א 6357/99 פקיד שומה באר-שבע נ' שלם ואח', מסים טז/3 ה-76, עמ' ה-78; ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד מו(1) 573 פד"א יכ(4) 103; מסים ו/1 ה-39 (להלן: "עניין רימון"); ע"א 733/89 ארם משחקים בע"מ נ' מס ערך מוסף גוש דן, פ"ד מו (5) 62; מסים ו/5 ה-340; וע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, מסים טז/5 ה-49; ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, מסים יג/2 ה-4 (להלן: "עניין אינטרבילדינג"); ע"א 5359/92 שכטר נ' מנהל מס שבח מרכז, מסים י/6 ה-1; עמ"ה 23/95 פז-גז, חב' לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג, מסים טו/4 ה-9; ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מסים י/2 ה-61 (להלן: "עניין מ.ל. השקעות"); ע"א 900/01 קלס נ' פ"ש ת"א 4, מסים יז/3 ה-96 (להלן: "עניין קלס"); עמ"ה 1066/99, מפעלי גרנות - שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. מיסים יז/2 (אפריל 2003) ה-16 (להלן: "עניין גרנות") ועוד כהנה וכהנה.

במקרים אלו ביקש המחוקק להגשים תכליות של מס אמת, מס צודק, והגשמת תכלית החקיקה. יתירה מכך, עם חקיקת חוקי היסוד, והפיכת זכות הקניין לזכות יסוד, חזרה לתוקף גם העמדה הפרשנית לפיה מקום בו יש מחלוקת באשר לכוונת המחוקק יש להעדיף את הפרשנות שהינה לטובת הנישום. בפסקי דין רבים העדיף בית המשפט את תכלית החוק על לשון החוק, או לאקונה אשר הייתה קיימת בחוק. בפסק הדין בעניין אלקה קבע בית המשפט העליון, כי יש להשיב את המס ששולם על חובות אבודים על אף שהמחוקק שתק בעניין זה ודברי ההסבר לחוק קבעו במפורש ההיפך. בפסק הדין בעניין מ.ל השקעות היה ברור, כי הוצאות המימון אינן מופיעות מילולית בלשון החוק, כפי שהיה בתקופה הרלוונטית, ואף על פי כן התיר בית המשפט את הוצאתם בחישוב השבח. בפסקי הדין בעניין קלס, ובעניין אינטרבילדינג וגרנות קבע בית המשפט את פסיקתו בניגוד מפורש ללשון החוק היבשה.
במקרה דנן דברי הסבר לחוק אינם מעלים כל סיבה ו/או מטרה של המחוקק לפיה היה בכוונתו לבטל את הלכת כרמל אולפינים. בנוסף, אין ספק כי תכליות החוק ומטרותיו לא השתנו, וכן תוצאת קיזוז ההפסדים הרגילים כנגד הכנסות מועדפות מביאה לסיכול מטרות אלו. בפסק הדין בעניין כרמל אולפינים במחוזי ולאחריו בעליון, ראינו כי בית המשפט שם דגש רב על תכליות החוק ועל מניעת סיכול כוונת החוק.
יתרה מכך, פרשנות על פי תכלית החקיקה, הפכה ליותר חזקה, יותר מכריעה ויותר ברורה וכיום הינה שיטת הפרשנות השלטת, כך שיכול שהיא תעמוד גם בניגוד ללשון החוק המפורשת וודאי וודאי מקום בו לשון החוק אינה ברורה ו/או אינה מפורשת (כמו במקרה דנן).
גם במקרה דנן, ובעקבות תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון אכן קיימת הפניה כללית לפרשנות מונחיו השונים של החוק בהתאם ללשון בפקודה. יחד עם זאת ברור שכוונת המחוקק לא הייתה כי באמצעות הפניה זו תסוכל כוונתו שלו למתן הטבות החוק, אלא לסייע במתן אותן הטבות.
מכאן שאת ההפניה האמורה לפרשנות על פי הוראות הפקודה, יש לפרש בצמצום, באופן שלא יפגע בקבלת ההטבות על ידי הנישום. פרשנות בדרך זו תואמת גם לדברי ההסבר אשר לא נתנו דגש כלשהו לתוספת סעיף 74(ב) .
סיכום:
לאור האמור לעיל עולה לדעתנו כי יש יותר ממקום לסברה לפיה הלכת כרמל אולפינים בעינה עומדת, וכך יפסוק לדעתנו בית המשפט במידה ומקרה כאמור יבוא בשעריו.