מאת : רו"ח שלמה אליאס
הקדמה
סוגיית קיזוז הפסדים הינה סוגייה סבוכה ומורכבת, ועל כן, לפני שאדון בסוגייה זו אציג את הסוגייה באמצעות דוגמא פשוטה הבאה להמחיש את קיזוז ההפסדים והעיוות הכלכלי שנוצר בגינם.
דוגמא
נישום X המייצר מוצרי חשמל החל את פעילות העסקית בשנת המס 1995. בשנת 1997 נישום X החליט להפסיק את פעילותו זו בעקבות מחלה קשה שהוא סובל ממנה.
להלן נתונים בדבר תוצאות הפעילות בשנים 1997 ? 1995 :
1995 (תחילת פעילות) 1996 1997 (סוף פעילות)
הכנסה חייבת (הפסד) שנתית 1,000 (1,500) 200
הכנסה חייבת (הפסד "רב שנתית" 1,000 (500) (300)
חבות המס השנתית 500 - -
הנחות :
1. שיעור המס השולי 50%.
2. שיעור עליית המדד השנתית בשנים 1995 עד 1997 הינה 0 אחוזים.
אבחנה כלכלית
מבחינת הפעילות הכלכלית הרב-שנתי, ניתן לראות כי תוצאות הפעילות הכלכלית הינן הפסד בגובה 300 ?, ועל כן, היות והנישום X לא הרוויח במשך שנות פעילותו אין הוא אמור לשלם מס על ההכנסה, היות ובסיכום פעילות הכלכלית הנישום הפסיד.
מציאות משפטית ומיסויית
הוראות הפקודה מחייבות את הנישום למדוד את תוצאות פעילותו הכלכלית בתקופת זמן מוגדרת, שנת מס או תוקפת שומה מיוחדת. הוראות הפקודה אינן מאפשרות למדוד את התוצאות הכלכליות באופן רב שנתי, או בכל צורה אחרת, מתוך הרעיון שהמדינה אמורה למממן את פעילותה הציבורית ולכן היא זקוקה לכספי המסים מהציבור באופן שוטף, שנתי, והמדינה אינה מעונינת להמתין מספר שנים בכדי לגבות את כספי המסים, אם בכלל.
ועל כן, לפי הוראות הפקודה, לרבות התייחסותה לסוגיית קיזוז הפסדים, קובעות כדלקמן :
שנת המס 1995
בידי נישום X בשנת המס 1995, הכנסה חייבת בגובה 1,000 ?, ועל כן הוא מחוייב בתשלום מס בגובה 500 ?.
שנת המס 1996
בשנת המס 1996 נישום X הפסיד 1,500 ?.
על פי הוראות הפקודה בהתייחסותה לסוגיית קיזוז הפסדים, אין הנישום יכול לקזז את הפסדו זה מהכנסתו החייבת שנוצרה בעבר, בשנת המס 1995, ובכך לדרוש החזר מס בגובה 500 ששילם בשנת המס 1995.
רוצה לומר, הוראות הפקודה קובעות כי הפסד שנוצר בשנת מס פלונית ניתן לקיזוז מההכנסה החייבת שנוצרת בשנות המס העוקבות לשנת המס הפלונית, ולא ניתן לקיזוז מההכנסה החייבת שנוצרה בשנות המס לפני שנת המס הפלונית.
ולכן, על פי הוראות הפקודה, נישום X יכול לקזז את הפסדו בגובה 1,500 ? מההכנסתו החייבת שתיווצר בשנות המס הבאות.
שנת המס 1997
בשנת המס 1997 נישום X הניב הכנסה חייבת בגובה 200 ?.
נישום X יכול, על פי הוראות הפקודה בהתייחסה לקיזוזי הפסדים, לקזז מהכנסתו החייבת בגובה 200 ?, מהפסד שנוצר לו בשנת המס 1996 בגובה 1,500 ?.
ולכן הנישום לא יחוייב בתשלום מס בשנת המס 1997, היות ולאחר קיזוז ההפסדים, תוצאות פעילותו בשנת המס 1997 עומדות על הפסד בגובה 1,300 ?.
הפסד זה, בגובה 1,300 ?, יכול להתקזז כנגד הכנסתו החייבת של הנישום בשנים הבאות.
תיאור העיוות הכלכלי במציאות המשפטית והמיסויית
העיוות הכלכלי :
נישום X פעל בשנות המס 1995 עד 1997, ובראייה כוללת, תוצאת פעילות הכלכלית בשנים אלה הינה הפסד בגובה 300 ?.
אולם , הוראות הפקודה, הטילו על נישום X חוב מס בגובה 500 ?.
פתרון העיוות הכלכלי על פי הוראות הפקודה :
הוראות הפקודה מציעות פתרון לעיוות הכלכלי שתואר לעיל, באמצעות רישום ממוריאלי של "הפסד מועבר לשנות המס הבאות".
רוצה לומר, על פי הוראות הפקודה, עומדת לזכות נישום X, יתרת הפסד מועבר לשנות המס הבאות בגובה 1,300 ? הניתן לקיזוז מהכנסה חייבת, אם תיווצר .
הוראות הפקודה, אינן מאפשרות להחזיר לנישום X את תשלום המס שהוא שילם בגובה 500 ?.
פתרון העיוות על פי הוראות הפקודה, אינו פתרון מושלם, היות ובמקרה דנן נישום X לא יניב הכנסות חייבות בעתיד כלל, ולכן לא יוכל לנצל את ההפסד המועבר שנזקף לזכותו בגובה 1,300 ?. ועל כן, יוצא אפוא, כי נישום X שילם מס בגובה 500 ? על פעילות שהניבה עבורו הפסד בראייה רב שנתית.
סעיף 1 לפקודה מגדיר מהי הכנסה חייבת :
הגדרת הכנסה חייבת
הכנסה XX
ניכויים (XX)
קיזוזים
(XX)
פטורים (XX)
הכנסה חייבת XX
למעשה, פסקה 9.2, על פסקאות המשנה שלה, תתמקד בחלק זה של ההכנסה חייבת.
במסגרת הוראות הפקודה, הוראות הפקודה מתייחסות לקיזוז הפסדים במספר סעיפים ובמספר הקשרים כמפורט להלן :
במאמר זה, אעסוק בסוגיית קיזוז ההפסדים כמתואר בסעיפים 28 ו- 29 לפקודה. יתר הסעיפים העוסקים בסוגיית קיזוז הפסדים מתוארים בהרחבה, במאמרים אחרים שפורסמו באתר.
הואיל וסעיף 28 לפקודה מצוי בחלק ב' לפקודה החלק הדן בפעילות הפירותית של הנישום, הרי שניתן להסיק כי הוראות סעיף 28 לפקודה עוסקות אך ורק בהפסדים פירותיים. הפקודה מתייחסת להפסדים הוניים, בין היתר, באמצעות סעיף 92 לפקודה.
קיזוז הפסד שוטף בעסק או משלח יד
סעיף 28(א) לפקודה העוסק בקיזוז הפסד שוטף בעסק או משלח יד, קובע כדלקמן :
הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו,
סעיף 28(א) לפקודה קובע, כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד הנוצר בשנת מס פלונית ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס פלונית.
דגשים :
? סעיף 28(א) לפקודה מציין כי לא כל הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד הנוצר בשנת מס פלונית ניתן לקיזוז כאמור לעיל.
סעיף 28(א) לפקודה מציין כי רק הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כאמור לעיל.
כוונת המחוקק להפסד "שאילו היה רווח היה נישום לפי פקודה זו" הינה כי אילו ההפסד נשוא קיזוז ההפסדים היה הופך את צורתו לרווח, אזי הנישום היה צריך לדווח על רווח זה לאגף מס הכנסה, ללא הכרח שהרווח הזה היה מתחייב במס מסיבות שונות, כגון הרווח היה פטור ממס על פי כל דין .
למשל, הפסד מגמילות חסדים אינו הפסד בר קיזוז היות שאם היה נוצר רווח מפעילות גמילות חסדים הוא אינו היה נישום עליו.
? למותר לציין, כי סעיף 280א) לפקודה מתייחס להפסדים הנוצרים מעסק או ממשלח יד, ולא לכל הפסד אחר, כגון הפסד מימון, הפסד הון, הפסד משכירות וכדומה.
עמדת מס הכנסה הינה כי סעיף 28(א) לפקודה אף אינו מתייחס להפסד מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
? הואיל וסעיף 28(א) משתמש במונח הכנסה חייבת ("... ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת..."), נשאלת השאלה מהי הכנסה חייבת לעניין סעיף 28 לפקודה.
סעיף 28(י) קובע כי לצורך סעיף 28 לפקודה, "הכנסה חייבת" הינה הכנסה חייבת כמשמעותה בסעיף 1 לפקודה, לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מס שבח.
רוצה לומר, ניתן להפחית הפסד כאמור בסעיף 28(א) כנגד שבח.
? הואיל וסעיף 28(ב) לפקודה פותח במילים "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת המס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו......", ניתן להסיק כי במידה ונוצר הפסד כאמור בסעיף 28(א) לפקודה ובמידה ונוצרה לנישום באותה שנת מס הכנסה חייבת מכל מקור שהוא, הנישום חייב לקזז את ההפסד האמור מהכנסתו החייבת לפי סעיף 28(א) לפקודה ואין באפשרותו לשמור את זכות קיזוז ההפסד האמור לשנות המס הבאות .
לאמור לעיל, ישנם שני חריגים :
1. חריג אחד יציר הפסיקה (ראה פ"ד יהושע הלוי בהמשך), במידה ובשנת מס פלונית בידי הנישום הכנסה הפטורה ממס ומנגד הפסד כאמור בסעיף 280א) לפקודה, הנישום רשאי שלא לקזז את ההפסד האמור מהכנסתו הפטורה, ולהעביר את ההפסד לשנות המס הבאות.
2. על פי פרשנות מס הכנסה, סעיף 28(ג) לפקודה קובע, כי על אף האמור בסעיפים 28(א) ו-280ב) לפקודה, אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד לפי סעיף 28(א) או 28(ב) לפקודה כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני חייב בשיעור מס של 10%.
פ"ד נכסי כהנים
מדובר בחברה קבלנית אשר נתנה הלוואה לחברה קשורה ונוצרו לה הפרשי ריבית (הלוואה שניתנה בגובה 7% ריבית נומינלית והלוואה שניתקבלה בגובה 10% ריבית נומינלית, ולכן נותרו 3% ריבית נומינלית כהוצאת מימון).
עלתה השאלה האם הפסד הריבית נחשב להפסד מעסק ולכן ניתן לקיזוז כנגד כל ההכנסה החייבת לפי סעיף 28(א) לפקודה.
בהמ"ש פסק כי פעילות המימון אינה מגיעה לכדי פעילות עסקית עבור החברה האמורה משום שעיסוק החברה בבניה ולא בפיננסים, ולכן הפסד הריבית אינו נחשב להפסד מעסק ועל כן אינו ניתן לקיזוז על פי סעיף 28(א) לפקודה.
יוצא אפוא, כי הפסד הריבית האמור אינו ניתן לקיזוז כלל היות וסעיף 28 לפקודה אינו מתייחס להפסד מריבית כלל. קרי, הפסד מריבית זה אינו ניתן לקיזוז בשנת המס הזו ואינו ניתן להעברה לשנות המס הבאות.
חובת קיזוז הפסד כנגד הכנסה פטורה ממס?
הואיל וסעיף 28(א) לפקודה קובע, כי נישום יקזז את הפסדו מעסק או ממשלח יד בשנת מס פלונית, כנגד סך כל הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס פלונית, הרי שעולה השאלה האם המשפט "כנגד סך כל הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס פלונית" כולל גם הכנסות פטורות ממס.
במילים אחרות, האם הנישום מחוייב לקזז את הפסדו כאמור גם כנגד הכנסה פטורה ממס.
המענה לשאלה זו מצוי בפסיקה.
פ"ד יהושע הלוי
מדובר בנישום מייצג (להלן - הנישום) בחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה ,אשר נחשב כנכה לעניין סעיף 9(5) לפקודה ולכן זכאי לפטור ממס בגין הכנסות מיגיעה אישית לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה.
להלן תוצאות הפעילות הכלכלית של הנישום מתואר בטבלה שלהלן :
1985 1986
הכנסת עבודה חייבת לפי 2(2) 100 120
הפסד מחברה משפחתית 64א נכלל בחישוב שומת הנישום (85)
לא נוצרה מחלוקת סביב העובדה, כי בשנות המס 1985 עד 1986 הכנסת העבודה פטורה ממס מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה הואיל והכנסת העבודה נחשבת כהכנסה מיגיעה אישית.
טענת הנישום
הנישום טען, כי אינו חייב לקזז את ההפסד בגובה 85 ? שעלה לו מהחברה המשפחתית מהכנסת העודה משום שהיא הכנסה הפטורה מתשלום מס. ולכן הנישום דורש לשמור את זכות הקיזוז כנגד ההפסד בגובה 85 ? בשנות המס הבאות (שנת המס 1986).
על פי טענת הנישום בשנת המס 1985, הכנסתו של הנישום בגובה 100 ? אינה חייבת במס היות והיא פטורה ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה, ובנוסף נצברת לזכותו יתרת הפסד מועבר לשנות המס הבאות בגובה 85 ?.
על פי דרישת הנישום בשנת המס 1986, הוא דורש לקזז את יתרת הפסדו המועבר משנת המס הקודמת בגובה 85 ? כנכגד הכנסת עבודתו הפטורה ממס בגובה 120 ? שנוצרה בשנת המס 1986 כדלקמן :
1986
הכנסת עבודה 2(2) 120
הפסד מועבר משנה קודמת (85)
הכנסה עבדודה פטורה לפי 9(5)(א) 35
ועל כן יתרת הכנסתו בגובה 35 ? הינה הכנסת עבודה אשר פטורה ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה.
המניע לטענת הנישום הינו נעוץ בתקרת הפטור מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה העומדת על 110 ?.
אילולא טענתו, ההפסד בגובה 85 ? היה חייב להתקזז כנגד הכנסת עבודתו הפטורה בשנת המס 1985, ואילו בשנת המס 1986 הכנסת עבודתו בגובה 120 ? פטורה ממס עד גובה תקרת הפטור 110 ?, ולכן הנישום היה מתחייב במס על הכנסת עבודתו בגובה 10 ?.
טענת פקיד השומה
פקיד השומה טען, כי הנישום חייב לקזז את ההפסד בגובה 85 ? שעלה לו מהחברה המשפחתית מהכנסת העודה, למרות שהיא הכנסה הפטורה מתשלום מס. ואין לנישום הזכות לדרוש לשמור את זכות הקיזוז כנגד ההפסד בגובה 85 ? בשנות המס הבאות (שנת המס 1986).
על פי טענת פקיד השומה בשנת המס 1985, הכנסתו של הנישום בגובה 100 ? אינה חייבת במס היות והיא פטורה ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה, אולם על הנישום חלה החובה לקזז את הפסד העולה לו מהחברה המשפחתית בגובה 85 ? ואין הוא רשאי לשמור קיזוז זה לשנות המס הבאות , ולכן יתרת הכנסת העבודה בגובה 15 ? פטורה ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה.
ואילו בשנת המס 65 הכנסת עבודתו בגובה 120 ? פטורה ממס עד גובה תקרת הפטור 110 ?, ולכן הנישום היה מתחייב במס על הכנסת עבודתו בגובה 10 ?.
1985 1986
הכנסת משכורת 2(2) 100 120
הפסד מחברה משפחתית 64א (85)
הכנסה 15 120
פקיד השומה ביסס את טענתו, בין היתר, על הגדרת הכנסה חייבת לפי סעיף 1 לפקודה.
סעיף 1 לפקודה מגדיר מהי הכנסה חייבת :
קרי, כרונולוגית, תחילה יש לקזז מההכנסות את ההפסדים ורק לאחר מכן על היתרה המתקבלת ניתן לחשב את הפטורים ממס.
קביעת בהמ"ש
בהמ"ש קבע כי אין חובה לקזז הפסד מעסק או ממשלח יד כנגד הכנסה פטורה ממס מהטעמים הבאים :
א. עצם חיוב הנישום לקזז הפסד הטומן בחובו מגן מס כנגד הכנסה פטורה, מבטל את רצון המחוקק להעניק הטבת מס בקרש להכנסה הפטורה.
ב. מלשון סעיף 28(ב) ניתן להבין כי הפסד יכול שיתקזז מהכנסה חייבת ואין הכרח כי יתקזז רק מהכנסה.
סדר הקיזוז לפי סעיף 28(א) לפקודה
הואיל וסעיף 28(א) לפקודה קובע, כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס, והואיל וסעיף 28(א) לפקודה אינו מפרט כנגד איזו הכנסה חייבת יש לקזז את ההפסד האמור, הנישום יכול לבחור כי ההפסד האמור יקוזז תחילה כנגד הכנסתו החייבת בשיעור המס הגבוהה ביותר.
רוצה לומר, אין הכרח כי קיזוז ההפסד האמור יהיה באופן פרופורציונאלי לסוגי ההכנסות החייבות של הנישום.
דוגמא
שיעור המס : 25% 35% 50% סה"כ
הכנסה 2,000 600 1,500 4,100
הפסד בעסק שוטף (900) (600) (1,500) (3,000)
הכנסה חייבת 1,100 - - 1,100
לנישום הפסד שוטף מעסק בגובה 3,000 ? ומנגד נצברו לו הכנסות החייבות בשיעורי מס שונים, יוכל הנישום תחילה לקזז את הפסדו מההכנסה בעלת שיעור המס הגבוהה ביותר כמפורט לעיל.
הפסד מועבר
סעיף 28(ב) לפקודה : הפסד מועבר
סעיף 28(ב) לפקודה קובע, כי כאשר לא ניתן לקזז את כל ההפסד מעסק או ממשלח יד בשנת מס פלונית, יחולו לגבי ההפסד שלא קוזז ההוראות הבאות :
1. יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנות המס הבאות העוקבות לשנת המס הפלונית בזו אחר זו.
2. סכום ההפסד שלא קוזז אשר הועבר לשנות המס הבאות העוקבות כאמור בפסקה 1 לעיל, יקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן שנות המס העוקבות מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד.
דגשים :
? יש לשים לב, כי סעיף 28(ב) מתיק קיזוז של הפסד מועבר משנות מס קודמות שמקורו מעסק או ממשלח יד, לכן ניתן להסיק כי הפסד שנוצר בשנות מס קודמות שאינו מעסק או ממשלח יד לא ניתן להעביר לקיזוז בשנות המס הבאות.
? הואיל וסעיף 28(ב) לפקודה קובע, כי סכום ההפסד שלא קוזז אשר הועבר לשנות המס הבאות העוקבות כאמור לעיל, יקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן שנות המס העוקבות מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, הרי שניתן להסיק כי ההפסד האמור לא יקוזז כנגד הכנסה שאיננה הכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד, ושאיננה רווח הון או שבח בעסק או במשלח יד, למשל ההפסד האמור לא יקוזז מהכנסת מימון, מהכנסת עבודה וכדומה.
לדוגמא
בעל עסק שחיסל את עסקו לאחר שנגרמו לו הפסדים והפך לשכיר, לא זכאי לקזז את הפסדו מעסק בשנים הבאות כנגד הכנסתו מעבודה.
? סעיף 28(ב) לפקודה מציין, כי במידה וניתן לקזז את ההפסד המועבר באחת משנות המס העוקבות, לא יותר לקזזו בשנת המס שלאחריה.
רוצה לומר, כאשר הנישום יכול לקזז את הפסדו המועבר משנות מס קודמות והוא לא ניצל זכות זו, לא תועמד לזכותו זכות קיזוז אותו הפסד בשנת המס שלאחר מכן.
? ההפסד המועבר האמור יכול לעבור לשנות המס הבאות ללא הגבלה כרונולוגית, דוגמת הגבלת שבע שנות המס האמורות בסעיף 92 לפקודה.
? דין הכנסה מעסק אקראי :
הואיל וסעיף 28(ב) לפקודה קובע, בין היתר, כי ניתן לקזז את ההפסד המועבר כנגד הכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד, הרי שעולה השאלה, באופן אורגני, האם הכנסה מעסק אקראי או מעסקת אקראי בעלי אופי מסחרי, נחשבת כהכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד, לעניין קיזוז ההפסד כאמור בסעיף 280ב) לפקודה.
בהמ"ש העליון התמודד עם שאלה זו בעניין אחא גולדשטיין.
פ"ד אחא גולדשטיין בעליון
בהמ"ש העליון קבע, כי לעניין הוראות סעיף 28(ב) לפקודה, ניתן לקזז הפסד מועבר גם כנגד הכנסה חייבת מעסק אקראי בעל אופי מסחרי, וזאת משום שאין הבדל מהותי-כלכלי בין הכנסה חייבת מעסק לבין הכנסה חייבת מעסק אקראי בעל אופי מסחרי.
בהמ"ש העליון לא התייחס בצורה מפורשת להכנסה חייבת מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אולם יש הגורסים כי, לעניין הוראות סעיף 28(ב) לפקודה, דין הכנסה חייבת מעסק אקראי בעל אופי מסחרי כדין הכנסה חייבת מעסק אקראי בעל אופי מסחרי.
קרי, לפי עמדה זו, לעניין הוראות סעיף 28(ב) לפקודה, ניתן לקזז הפסד מועבר גם כנגד הכנסה חייבת מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
עמדת מס הכנסה, המצמצמת את ההלכה שנקבעה בעניין אחא גולדשטיין, גורסת כי, לעניין הוראות סעיף 28(ב) לפקודה, דין הכנסה חייבת מעסק אקראי בעל אופי מסחרי אינו כדין הכנסה חייבת מעסק אקראי בעל אופי מסחרי, משום שבהמ"ש העליון לא קבע זאת.
קרי, לפי עמדה זו, לעניין הוראות סעיף 28(ב) לפקודה, לא ניתן לקזז הפסד מועבר כנגד הכנסה חייבת מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
? הואיל וסעיף 28(ב) משתמש במונח הכנסה חייבת ("... ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת..."), נשאלת השאלה מהי הכנסה חייבת לעניין סעיף 28 לפקודה.
כאמור לעיל, סעיף 28(י) קובע כי לצורך סעיף 28 לפקודה, "הכנסה חייבת" הינה הכנסה חייבת כמשמעותה בסעיף 1 לפקודה, לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מס שבח.
הואיל וסעיף 28(ב) משתמש במונח רווח הון ("... ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת..."), נשאלת השאלה מהו רווח הון לעניין סעיף 28 לפקודה.
כאמור לעיל, סעיף 28(י) קובע כי לצורך סעיף 28 לפקודה, "רווח הון" הינו רווח הון כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מס שבח.
רוצה לומר, ניתן להפחית הפסד כאמור בסעיף 28(ב) כנגד שבח (שבח אשר מקורו בנכס ששימש את העסק או את משלח היד בהשגת הכנסה, ראה פ"ד אורדן בפסקה.....).
פ"ד מרכז הקרח
חברה בעלת מבנה אשר בו מצוייה הפעילות העסקית של החברה, החליטה לאחר תקופת פעילות כושלת, להפסיק פעילותה ולהשכיר את המבנה לצד שלישי החל משנת מס פלונית
יש לציין כי החברה צברה הפסדים עסקיים מטיריאליים לצרכי מס עד לשנת המס הפלונית.
החברה טענה כי פעילות השכרת המבנה נחשבת לפעילות המגיעה לכדי עסק, ולכן ההכנסות הנובעות מהשכרת המבנה נחשבות הנכסות מעסק (מקור חיוב סעיף 2(1) לפקודה).
ולכן החברה יכולה לקזז את הפסדיה העסקיים שנוצרו בשנות המס שקדמו לשנת המס הפלונית כנגד הכנסתה מהשכרת המבנה בשנת המס הפלונית לפי סעיף 28(ב) לפקודה (היות והכנסות ההשכרה הן הכנסות עסקיות לטענת החברה).
פקיד השומה טען, כי פעילות השכרת המבנה אינה נחשבת לפעילות המגיעה לכדי עסק, ולכן ההכנסות הנובעות מהשכרת המבנה נחשבות הכנסות מדמי שכירות 0מקור חיוב סעיף 2(6) לפקודה).
ולכן החברה אינה יכולה לקזז את הפסדיה העסקיים שנוצרו בשנות המס שקדמו לשנת המס הפלונית כנגד הכנסתה מהשכרת המבנה בשנת המס הפלונית לפי סעיף 28(ב) לפקודה (היות והכנסות ההשכרה הן אינן הכנסות עסקיות לטענת פקיד השומה).
בהמ"ש הגיע למסקנה כי ההכנסה מהשכרת המבנה אינה הכנסה מעסק היות ופעילות השכרת המבנה אינה פעילות המגיעה לכדי עסק, בין ביתר, משום שאין פעילות ממשית בחברה בכל הנוגע להשכרת מבנים. יוצא אפוא כי ההכנסה מהשכרת המבנה חייבת במס לפי סעיף 2(6) לפקודה.
ולכן החברה אינה יכולה לקזז את הפסדיה העסקיים שנוצרו בשנות המס שקדמו לשנת המס הפלונית כנגד הכנסתה מהשכרת המבנה בשנת המס הפלונית לפי סעיף 28(ב) לפקודה (היות והכנסות ההשכרה הן אינן הכנסות עסקיות).
במידה ובהמ"ש היה מגיע למסקנה כי פעילות ההשכרה הינה פעילות עסקית, אזי הקיזוז היה מתאפשר כטענת החברה.
פ"ד ברלינגטון ישראל
חברה הלוותה כספים ונוצר לה 2(4) ומאחר וזה לא הגיע לכדי עסק אזי לא ניתן לקזז הכנסות אלו כנגד הפסד מעסק מועבר.
דוגמא
להלן נתונים בדבר פעילותו של נישום A :
X199 1 + X199
הפסד מעסק (70,000)
הכנסה לפי 2(4) 15,000
הכנסה לפי 2(1) 20,000
רווח הון בעסק 25,000
הנחה : שיעור המס החל על הנישום הינו 50%.
נדרש :חשב את חבות המס בשנת המס 1 + X199
הפסד מועבר מעסק משנת מס קודמת אינו יכול להתקזז בשנת מס הזו מהכנסה החייבת לפי סעיף 2(4) לפקודה, משום שסעיף 28(ב) לפקודה מתיר לקזז את ההפסד האמור רק כנגד הכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד, לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד.
אולם ,הפסד האמור יתקזז כנגד ההכנסה החייבת לפי סעיף 2(1) ומרווח ההון בעסק כדלקמן :
1 + X199
הפסד מעסק (70,000)
הכנסה לפי 2(1) 20,000
רווח הון בעסק 25,000
הפסד מועבר לשנת המס 2 + X199 25,000
קרי נותר הפסד בגובה 25,000 ? המועבר לקיזוז בשנת המס 2 + X199.
ולכן חבות המס בשנת המס 1 +X199, בהתאם להכנסתו לפי 2(4) הינה 7,500 ? = 50% X 15,000.
רווח הון בעסק
סוגייה : מהו רווח הון בעסק
הואיל וסעיף 28(ב) לפקודה קובע, כי ההפסד האמור בו יקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, עולה השאלה מהו רווח הון בעסק.
האם ניתן לקזז את ההפסד האמור כנגד כל רווח הון הנוצר ונרשם בספרי הנישום בעקבות מימוש נכס פלוני למשל מימוש נכס מקרקעין שאינו מניב הכנסות כלל ואינו משמש את העסק כלל (נכס שנרכש לצרכי השקעה לטווח ארוך), או שמא ניתן לקזז את ההפסד האמור כנגד רווח הון הנוצר ונרשם בספרי הנישום בעקבות מימוש נכס ששימש את העסק בהשגת הכנסה.
רוצה לומר, האם כוונת המחוקק בסעיף 28(ב) לפקודה לרווח הון ב?עסק או רווח הון ב?עסק.
בהמ"ש התמודד עם סוגייה זו.
פ"ד אורדן תעשיות נגד מס שבח
מדובר בחברה אשר רכשה קרקע הנחלקת לשני חלקים, כאשר על החלק הראשון בנוי מפעל המשמש בייצור הכנסה והחלק השני נותר כקרקע בלתי בנוייה.
לחברה נצברו הפסדים מועברים מעסק משנות מס הקודמות לשנת מס פלונית.
בשנת מס פלונית החברה מכרה את חלקו השני של הקרקע.
עלתה השאלה האם ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד השבח שנוצר (דין השבח שנוצר כדין רווח הון לעניין הוראות סעיף 28 לפקודה, מכוח סעיף 28(י) לפקודה).
בהמ"ש קבע שלא ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד השבח שנוצר, כיוון שכוונת המחוקק בסעיף 28(ב) לפקודה באומרו "רווח הון בעסק" הינה לרווח הון הנוצר בעקבות מימוש נכס ששימש להפקת הכנסה מעסק .
קיזוז הפסדים מלאכותי (לרבות קיזוז הפסדים באמצעות דמי ניהול)
(הערה כללית : בעיקרון דמי ניהול ממוסה 2(1) או 2(10)).
בכדי לדון בסוגיית קיזוז הפסדים מלאכותי, לרבות קיזוז הפסדים מלאכותי באמצעות דמי ניהול, ראשית, אציג דוגמא המתארת את נקודת המוצא, כמתואר להלן :
100% 100%
חברות A ו B מוחזקות על ידי חברה C בבעלות מלאה.
לחברה B נצברה הכנסה חייבת בגובה 1,000 ?.
לחברה A נצבר הפסד בגובה 1,000 ?.
לחברה C אין כל פעילות ואין לה הכנסה חייבת או הפסד.
חברה B אינה מעונינת להתחייב במס על הכנסתה החייבת בגובה 1,000 ?.
אולם, לא ניתן לקזז תוצאות פעילות אלו במישור חברה C (Upstream) כפי שנעשה בדוחותיה המאוחדים של חברה C, כיוון שכל חברה נישומה על הכנסותיה באופן נפרד (עקרון הישות הנפרדת).
ולכן החברות תבצענה פעילות "דמי ניהול" כאשר חברה A תוגדר, כביכול, כמנהלת את עסקי חברה B, ואז נוצר המצב הבא :
חברה A חברה B
הכנסה חייבת (הפסד) במצב מוצא (1,000) 1,000
הכנסות (הוצאות) דמי ניהול 1,000 (1,000)
הכנסה חייבת - -
דגשים :
? בתרחיש שתואר לעיל, סביר להניח כי אגף מס הכנסה יטען כי כי פעילות הניהול הינה פעילות מלאכותית שכל מטרתה להפחית את חוב המס, ועל כן אגף מס הכנסה, יטען לפי סעיף 86 לפקודה, כי מדובר בעסקה מלאכותית ולכן יש להתעלם ממנה.
? ראוי לציין, כי במידה ופעילות הניהול נעשתה באופן כלכלי ולא פיקטיבי, אזי התרחיש שתואר לעיל לגיטימי לחלוטין. אולם הקושי, הוא באבחנה מהי פעילות ניהול פיקטיבית שכל מטרתה מניעת או הפחתת תשלום המס, לבין פעילות ניהול אמיתית.
בהמ"ש יצר אבחנה שכזו, על פני פסיקותיו הרבות בנושא דמי ניהול כמתואר להלן.
(לא תמיד דמי ניהול בין חברות קשורות זו פיקציה).
פ"ד דורינסקי את דיאמנט
חברה B עסקה ביבוא ומכירת צמיגים, והניבה הכנסות חייבות מפעילות זו.
נתונים נוספים :
1. חברה B לא שילמה משכורת למנהליה-בעלי מניותיה (שהיו גם בעלי מניות בחברה A).
2. במקום לשלם משכורת כאמור, חברה B העבירה דמי ניהול לחברה A שבשליטת בעלי המניות.
3. חברה A נמצאת בהפסדים לצרכי מס.
בהמ"ש קבע כי עסקת הניהול הינה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה והסיבה היחידה שבגינה הועברו דמי ניהול זה בכדי להפחית את חבות המס.
ועל כן ניתן להתעלם מעסקת הניהול שבוצעה.
הפחתת החבות במס הינה כמתואר להלן :
הכנסות דמי ניהול הקטינו את הפסדי חברה A, בעוד שחבות המס של חברה B פחתה עקב הוצאות דמי ניהול.
בעוד שאם היתה משולמת משכורת למנהלים אזי המנהלים היו משלמים מס לפי שיעור המס השולי שלהם (נניח 50%) על הכנסתם ממשכורת.
בסיס העובדות שהוצג בפני בהמ"ש המראה כי מדובר בעסקה מלאכותית הינו :
1. לא הוצגו חוזים שאמורים היו להיחתם בין החברות בנוגע לדמי הניהול.
2. כל העברה של דמי ניהול נעשתה בצורה רטרואקטיבית.
3. על גבי החשבוניות שהוצאו בגין הניהול לא היה כתוב "עבור דמי ניהול" אלא היה כתוב משהו אחר.
פ"ד אבנעל
חברה B פעלה מספר שנים עד שחברה A רכשה את השליטה בחברה B, כאשר היו לחברה A הפסדים צבורים משנות מס קודמות.
חברה B העניקה לחברה A הכנסות מדמי ניהול.
פקיד השומה טען כי קיזוז ההפסדים זו עסקה מלאכותית.
בהמ"ש קבע כי אין מדובר בעסקה מלאכותית אלא מדובר בדמי ניהול המשולמים בעבור ניהול אמיתי שבוצע. קביעה זו של בהמ"ש נבעה מהטעמים הבאים :
1. יחידים רשאים להתאגד כחברה ולנהל את עסקיהם דרך חברה.
2. העברת דמי הניהול נעשתה בגיבוי מלא של חוזים.
3. היו תחשיבים כלכליים על סכומי דמי הניהול שהיו אמורים להעביר.
4. דמי הניהול הועברו בצורה תקופתית (כל חודש-חודשיים) ולא בסוף שנה כתשלום אחד.
פ"ד טלילות
בנוסף להלכה שנקבע בעניין זה לגבי חכירת נכסים, נדונו בעניין זה תשלומים ששולמו בין שתי חברות.
בהמ"ש קבע, כי הכנסות שהועברו לחברת טלילות מחברת אחות שלה בטענה שחברת טלילות מעניקה שירות לחברת האחות, אינן הכנסות של חברת טלילות מאחר וחברת טליולות לא מספקת שירות לחברת האחות. ולכן ההכנסות האמורות שוייכו לחברת האחות.
סכום אינפלציוני
סעיף 28(ג) לפקודה הדן ברווח הון שהוא סכום אינפלציוני, קובע כדלקמן :
אילולא הוראות סעיף 28(ג) לפקודה כפי שיתארו להלן, נישום אשר נצברו לו הפסדים כאמור בסעיף 28(ב) לפקודה היה חייב לקזזם, לפי העניין, גם מול רווח הון שהוא סכום אינפלציוני.
אולם חיוב קיזוז כאמור שוחק כמעט לחלוטין את מגן המס הטמון בהפסד האמור היות והוא יקוזז, בין היתר, כנגד הכנסה החייבת (סכום אינפלציוני) בשיעור מס של 10%.
המחוקק אינו מעוניין לשחוק את מגן המס האמור ולכן החליט לחוקק את סעיף 28(ג) לפקודה.
סעיף 28(ג) לפקודה קובע, כי על אף האמור בסעיפים 28(א) ו-280ב) לפקודה, אם ביקש זאת הנישום לא יקוזז הפסד לפי סעיף 28 לפקודה כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני.
עולה השאלה, האם הכוונה לסכום אינפלציוני חייב במס 10% או שמא הכוונה גם לסכום אינפלציוני במלואו, לרבות החלק שאינו חייב במס.
כוונת המחוקק, על פי פרשונות אגף מס הכנסה באוצרו "סכום אינפלציוני" הינה לסכום אינפלציוני החייב בשיעור מס של 10% על פי סעיף 88 לפקודה (קרי סכום אינפלציוני עד 1/1/1994).
קרי, על פי פרשנות מס הכנסה, סעיף 28(ג) לפקודה קובע, כי על אף האמור בסעיפים 28(א) ו-280ב) לפקודה, אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד לפי סעיף 28(א) או 28(ב) לפקודה כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני חייב בשיעור מס של 10%.
ראוי לציין, כי לגבי הסכום האינפלציוני שאינו חייב, ממילא אין המדובר בהנכסה חייבת במס ולכן אין הכרח כי הנישום יקזז את הפסדו האמור מהכנסה לא חייבת במס, לרבות סכום אינפלציוני שאינו חייב במס.
דוגמא
1992 1993
הכנסה (הפסד) מעסק (100) 80
סכום אינפלציוני חייב 50
הפסד מועבר (100)
הכנסה חייבת (הפסד) 50 (20)
אילולא הוראות סעיף 28(ג) לפקודה, הנישום אשר נצברו לו הפסדים מעסק היה חייב לקזזם, לפי העניין, גם מול רווח הון שהוא סכום אינפלציוני.
קרי, הנישום היה מחוייב לקזז את הפסד מעסק בגובה 100 ? כנגד סכום האינפלציוני החייב בשיעור מס של 10% בגובה 50 ?, ובכך יתרת ההפסד להעברה לשנת המס 1993 הינה 50 ? בלבד.
לאור קביעת סעיף 28(ג) לפקודה, על אף האמור בסעיפים 28(א) ו-280ב) לפקודה, אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד העסקי כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני חייב בשיעור מס של 10%.
בהנחה שהנישום ביקש כאמור, הוא יחוייב במס על הסכום האינפלציוני החייב בשנת המס 1992, כאשר חבות המס הינה 5 ? (10% X 50).
אולם יתרת ההפסד העסקי המועבר לקיזוז בשנת המס 1993 הינו 100 ?.
סעיף 28(ו) לפקודה
סעיף 28(ו) לפקודה קובע, כי הפסד שלא ניתן לקזזו כאמור בסעיפים 28(ד) ו-28(ה) יחולו עליו הוראות סעיף 28(ב). שלמה אליאס, רו"ח
עובד בכיר לשעבר באגף מס הכנסה /משרד האוצר
וכיום מהבעלים של משרד לראיית חשבון, המספק
שירותי הנהלת חשבונות, ראיית חשבון וייעוץ מס שוטף ואסטרטגי
המשרד כולל צוות של 6 עובדים
לפרטים נוספים על פעילות המשרד ניתן לקרוא באתר המשרד
שכתובתו : www.elias-cpa.com
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
