שינוי ייעוד מלאי לרכוש קבוע ומכירת מלאי של עסק שהופסק או הועבר 

שינוי ייעוד מלאי לרכוש קבוע ומכירת מלאי של עסק שהופסק או הועבר
מאת : רו"ח שלמה אליאס
סעיף 85 לפקודה אינו סעיף מקור חיוב במס, אלא סעיף זה בא לכמת (measurable Paragraph) את גובה ההכנסה הקשורה למלאי עסקי בלבד בשלושת אירועי המס הבאים :
? מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר.
? מלאי עסקי אשר יצא או הועבר מהעסק בלא כל תמורה או בלא תמורה מלאה.
? שינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע באותו עסק.
ראוי לציין כי שלושת אירועי המס המופיעים לעיל הינם וירטואלים וזאת מאחר ולא בוצעה כל מכירה ממשית-תזרימית הנלוות לאירועי המס הללו, ולכן ניתן להגדיר את סעיף 85 לפקודה כסעיף כימות וירטואלי ? Vitual Measurable Paragraph.
הואיל וסעיף 85 חל רק לגבי מלאי עסקי, עולה השאלה כיצד יחוייב במס מלאי במשלח יד במקרים מסויימים.
לעניות דעתי, מלאי שנמכר במשלח יד, יחוייב במס על פי הוראות סעיף 2(1) לפקודה, כאשר לא קיים סעיף כימות (measurable paragraph) שחל ישירות על מלאי מסוג שכזה.
הגדרת מלאי עסקי
מלאי מוגדר לצורך סעיף זה כדלקמן :
הגדרת מלאי עסקי , כוללת :
? מלאי תוצרת גמורה שנמכר במהלך העסקים הרגיל.
? מלאי תוצרת בתהליך (אין דרישה למכירה במהלך העסקים הרגיל).
? מלאי חומרי גלם (אין דרישה למכירה במהלך העסקים הרגיל).
דגשים :
? כאמור בפסקה קודמת, מלאי במשלח יד אינו מוגדר כמלאי עסקי ולכן סעיף 85 לפקודה לא חל לגביו.
? נכס הנמכר במהלך עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אינו מהווה מלאי עסקי כיוון שאין המדובר בפריט הנמכר במהלכו הרגיל של העסק היות ומדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בלבד .
? ניתן לטעון כי ניירות ערך רבים המוחזקים על ידי מוסד כספי, אינם נחשבים כמלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85 לפקודה היות והם אינם מהווים מיטלטלין או מקרקעין כנדרש על פי הגדרת מלאי עסקי כאמור .
אולם כוונת המחוקק באומרו "כל נכס מיטלטלין או מקרקעין" במסגרת סעיף 85 לפקודה, הינה "כל נכס לרבות מיטלטלין או מקרקעין" ועל כן יתכן ונכסים אינטנגיביליים (Intengeable Assets) ייחשבו כמלאי עסקי לפי סעיף 85 לפקודה ולא כנכס לענין סעיף 88, בנסיבות המתאימות.
Fair Value Vs. Book Value
סכום השווי מוגדר לצורך סעיף זה כדלקמן :
מאחר וסעיף 85 לפקודה הינו סעיף כימות, הרי שהחוקק היה צריך להחליט על שיטת כימות ההכנסה הוירטואלית. להלן השיטות שעמדו לפניו :
1. שיטת Cost +, הנשענת על ערכו בספרים של המלאי (Book Value).
2. שיטת Average ANI, המחשבת את ההכנסה לפי אחוז הרווח המקובל בענף.
3. שיטת Fair Value, הנשענת על ערכו בשוק של המלאי.
המחוקק בחר לכמת את ההכנסה על פי שיטת Fair Value. ולכן המחוקק תחילה הגדיר מהו שווי השוק של המלאי Fair Value כדלקמן :
הגדרת שווי של מלאי עסקי (להן ? סכום השווי) הינה למעשה שווי השוק (fair value) של המלאי העסקי , אולם אם המחיר הנקבע בין הצדדים, נקבע בתום לב בלא כל השפעה ישירה או עקיפה מקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים, סכום השווי יהא הסכום שנקבע בין הצדדים והכל בתנאי שפקיד השומה שוכנע כי כל תנאי ההגדרה התקיימו.
סעיף 85 לפקודה מתייחס לשלושה אירועי מס, כמפורט להלן :
מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר
סעיף 85(א)(1) לפקודה, בהתייחסו למלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר, קובע כדלקמן :
סעיף 85(א)(1) לפקודה קובע כי מלאי עסקי המצוי בעסק, אשר הופסקה פעילות העסק או אשר הועברה פעילות העסק, יראו כנמכר בסכום השווי. המדובר למעשה במכירה וירטואלית.
עולה השאלה מהו מועד הפסקת פעילות העסק.
בית המשפט המחוזי התמודד בסוגיה זו :
פ"ד השקעות ותמלוגים
חברה אשר עסקה בסחר במקרקעין, הפסיקה בשלב מסויים לסחור במקרקעין.
נשאלה השאלה מתי הופסקה הפעילות האמורה.
הנפקות לשאלה זו, מנקודת מבטה של החברה, מצוייה בתקופה שבה מחירי המקרקעין האמירו ועל כן המניע של החברה היה להקדים את מועד הפסקת הפעילות בכדי להתמסות בעבור ערך מקרקעין נמוך יותר, ובכך להקטין את נטל המס.
בהמ"ש קבע כי תחילה יש לחפש ראיות חיצוניות המוכיחות על כוונה אמיתית להפסקת הפעילות. ובנוסף יש לבחון את הפסקת הפעילות לכל עסק באופן ספציפי בהתאם לאופי עסק (עסק מכולת המפסיק פעילותו לחודשיים למשל יתכן ויראוהו כהפסיק פעילותו ולעומת זאת עסק סחר במקרקעין המפסיק פעילות מכירה וקניה לתקופות ארוכות יותר מחודשיים, יתכן ויחשב כעדיין פעיל). במקרה דנן, בהמ"ש קבע כי אין צורך להקדים את מועד הפסקת הפעילות כפי שהחברה טענה.
מלאי עסקי אשר יצא או הועבר מהעסק בלא כל תמורה או בלא תמורה מלאה
סעיף 85(א)(2) לפקודה, בהתייחסו למלאי עסקי אשר יצא או הועבר מהעסק בלא כל תמורה או בלא תמורה מלאה, קובע כדלקמן :
סעיף 85(א)(2) לפקודה קובע כי מלאי עסקי אשר יצא או הועבר מהעסק בלא כל תמורה או בלא תמורה מלאה, יראוהו כנמכר בסכום השווי. למעשה, גם במקרה דנן מדובר במכירה וירטואלית.
דוגמאות :
? נישום, בעל חנות טלוויזיות העביר טלוויזיה מהחנות לביתו לשימושו הפרטי, ולכן הנישום יחוייב במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה כאשר כימות ההכנסה יעשה ע"פ סעיף 85 לפקודה.
? נישום, בעל חנות טלוויזיות, מכר טלוויזיה לקרוב משפחתו בחצי ממחיר השוק, ימוסה הנישום מכוח סעיף 2(1) לפקודה כאשר כימות ההכנסה יעשה ע"פ סעיף 85 לפקודה, קרי ימוסה על גובה שווי שוק הטלוויזיה.
? עורך דין, המעניק שירות משפטי לחברו תמורת סכום הנמוך מהסכום שהיה משולם אם היה מדובר בלקוח שאינו חברו, לא יחוייב במס על פי סעיף 85 כי סעיף 85 לא מתייחס למשלח יד.
פ"ד שרקי (פ"ד אנגלי)
עד לפסיקה זו, עמדת בתי המשפט באנגליה כי אין אדם יכול לסחור עם עצמו ולכן כאשר בעל עסק שומר לזכותו חלק מהמלאי שהוא מציע למכירה, אין המדובר במכירה.
אולם בתי המשפט באנגליה שינו את עמדתם בעקבות המקרה שהוצג לפניהם שבו בעלת עסק לסחר בסוסים, שמרה לעצמה מספר של סוסים, ובהמ"ש פסק כי בעלת העסק מכרה לעצמה למעשה את הסוסים במחיר השוק.
שינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע באותו עסק
סעיף 85(א)(2) לפקודה, בהתייחסו לשינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע באותו עסק, קובע כדלקמן :
סעיף 85(א)(2) לפקודה קובע כי נישום המשנה יעודו של מלאי עסקי לרכוש קבוע בעסקו, יראו את המלאי העסקי כנמכר בסכום השווי. גם במקרה דנן, מדובר במכירה וירטואלית.
המחוקק קבע את הוראה זו, משום שאילולא קביעתה אירוע המס היה נדחה למועד מכירת רכוש הקבוע. ולכן באמצעות סעיף 85 לפקודה, הצליח המחוקק להקדים את אירוע המס (בחלקו) למועד שינוי היעוד.
בכדי למנוע כפל מס, הוראות סעיף 85(ב) לפקודה קובעות כדלקמן :
בכדי למנוע כפל מס, קבע המחוקק באמצעות סעיף 85(ב) לפקודה כי יראו את סכום השווי של המלאי העסקי כמחיר המקורי של הרכוש הקבוע, הן לעניין הפחת והן לעניין חישוב רווח ההון.
מועד שינוי היעוד
עולה השאלה, מהו מועד שינוי היעוד . ובכך דנה הפסיקה.
פ"ד מבני ידידיה
חברה קבלנית (להלן ? החברה) אשר בנתה מבנים, התקשתה למכור חלק ממבניה והחלה להשכירם.
נוצרה תמימות דעים בנוגע לקביעה כי המדובר בשינוי יעוד ממלאי מבנים לרכוש קבוע. אולם, נוצרה דילמה בנוגע למועד שינוי היעוד. החברה טענה כי מועד שינוי היעוד הינו המועד שבו התכנסה ההנהלה והחליטה על שינוי היעוד.
ולעומת זאת, פקיד השומה טען כי מועד שינוי ניעוד הינו מועד התחלת השכרת הדירות.
בהמ"ש איזכר כי ישנו הצורך לקיום ראיות חיצוניות לשינוי היעוד, ופרוטוקול ישיבת הנהלה אינה ראיה חיצונית אלא פנימית (במקרה דנן, שינוי ניעוד לא קיבל את ביטויו בדוחות הכספיים, המהווים ראיה חיצונית).
במקרה דנן, בהמ"ש קבע כי מועד שינוי היעוד הינו המועד אשר בו פנתה החברה למתווך דירות בכדי שידאג למציאת שוכרי דירות.
פ"ד נווה שאנן
במקרה דנן, התבצע שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי, ונקבע כי מועד שינוי ניעוד הינו המועד שבו פנתה החברה לאדריכלים לתכנון המבנים למכירה.
פ"ד פאגי
חברה קבלנית החליטה להפסיק את פעילות בניית המבנים, ובהמ"ש קבע כי מועד הפסקת הפעילות הינו המועד בו החברה מכרה את ציוד בניית המבנים.
הערה
לאחרונה, חברות קבלניות מתקשות למכור את מלאי דירותיהן בעקבות מיתון החל בענף הבנייה, ובכדי להקטין את נזקי המיתון, החברות הקבלניות משכירות את דירותיהן. האם בהכרח השכרת דירות מעידה על שינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע? ניתן להבין מפסיקות בתי המשפט כי לא בהכרח השכרת דירות מעידה על שינוי יעוד.
פד גן חנה לאה רוז
כאמור בעמוד 2143123 בהמשך (להעתיק), מדובר בחברה אשר רכשה מלאי דירות ונאלצה להשכיר אותן לתקופה ממושכת היות והביקוש לרכישת דירות היה נמוך באותה תקופה(כ- 15 שנים). ברבות הימים החברה מכרה את הדירות האמורות.
עלתה השאלה מה דין מכירת דירות שנרכשו כמלאי עסקי והושכרו לתקופה ארוכה (כ- 15 שנים).
בהמ"ש קבע כי מלאי הדירות לא שינה את יעודו לרכוש קבוע מהטעמים הבאים :
א. החברה המשיכה להתייחס לדירות אלו כאל מלאי עסקי (במהלך כל תקופת ההשכרה, החברה עדיין חיפשה קונים למלאי הדירות שברשותה).
ב. הדירות שימשו בייצור הכנסה בתקופת השכרתן לאחרים והניבו הכנסה.
למעשה, בהמ"ש פסק כי מכירת הדירות האמורות היא מכירת מלאי עסקי ולא מכירה הונית, וזאת למרות שנדרש פחת על הדירות ותקופת ההשכרה מעל 10 שנים , משום שעצם העובדה שנדרשו הוצאות פחת אין בה כדי לשנות את המהות.
הערות :
1. ניתן ללמוד כי במקרים מסוימים, בהמ"ש מתיר לדרוש בניכוי פחת על מלאי עסקי.
2. יש הטוענים כי אם נסיבות אותו מקרה היו מוצגות בפני בהמ"ש כיום, בהמ"ש היה פוסק אחרת מפסיקתו בעניין גן חנה לאה רוז.
פ"ד משה גלבאום ובניו
חברה קבלנית התקשתה למכור את מלאי דירות שבנתה ועל כן השכירה דירות אלו לתקופה של 10 שנים, החל משנת המס 1986.
במאזן החברה לשנת 1986 הדירות עדיין הוצגו כמלאי, ובמאזן החברה לשנת 1987 הדירות הוצגו כרכוש קבוע..
החברה טענה כי שינוי ניעוד חל בשנת 1986 כיוון שתקופת השכרה הינה כה ארוכה (10 שנים) מעידה על כוונת החברה להשכיר ולא למכור את החנויות.
בהמ"ש לא קיבל את טענת החברה כיוון שניתן להשכיר נכסים ועדיין להתכוון למכור אותם. קרי, ניתן לבצע שינוי יעוד זמני בנכס, אשר לא יחשב שינוי יעוד כהגדרתו בסעיף 85 לפקודה. שלמה אליאס, רו"ח

עובד בכיר לשעבר באגף מס הכנסה /משרד האוצר
וכיום מהבעלים של משרד לראיית חשבון, המספק
שירותי הנהלת חשבונות, ראיית חשבון וייעוץ מס שוטף ואסטרטגי
המשרד כולל צוות של 6 עובדים
לפרטים נוספים על פעילות המשרד ניתן לקרוא באתר המשרד
שכתובתו : www.elias-cpa.com

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי