הוצאת חוב אבוד 

הוצאת חוב אבוד
מאת : שלמה אליאס, רו"ח
הקדמה
סעיף 17(4) לפקודה המתייחס להתרת הוצאת חוב רע (=אבוד) בניכוי, וקובע כדלקמן :
הוצאת חוב אבוד לא יכולה להיווצר בספריו של נישום המדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן משום שהכנסה נרשמת בספריו רק במצב שהיא נתקבלה באמצעי תשלום כזה או אחר.
לעומת זאת, הוצאת חוב אבוד יכולה להיווצר בספריו של נישום המדווח על הכנסותיו על בסיס מצטבר משום שהכנסת הנישום נרשמת בספריו כאשר מתגבשת הפעילות לידי הכנסה על פי כללים חשבונאות מקובלים , ולא בהכרח כאשר ההכנסה נתקבלה באמצעי תשלום כזה או אחר, ותיתכן האפשרות, ברבות הימים, שגביית הכנסה פלונית אינה אפשרית בעליל, ועל כן על הנישום לרשום בספריו הוצאת חוב אבוד בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים.
הואיל ואחד העקרונות הנטועים בכללי החשבונאות המקובלים הינו עקרון השמרנות, ומשום כך על פי כללי חשבונאות מקובלים הקריטריונים לרישום הוצאת חוב אבוד בספרים הינה קריטריונים גמישים ואינם נוקשים, הרי שדיני המס, מטבע הדברים, יתירו בניכוי הוצאת חוב אבוד על פי קריטריונים קשיחים השונים מהקריטריונים המקבילים מכוח כללי החשבונאות המקובלים.
דיני המס מתווים את הקריטריונים להתרת הוצאות חוב אבוד בניכוי, באמצעות הוראות סעיף 17(4) לפקודה ובאמצעות ההלכות הפסוקות.
הוצאת חוב אבוד
סעיף 17(4) לפקודה קובע, כי יותר בניכוי הוצאת חוב אבוד, במידה ונתקיימו שני התנאים הקוגניטיביים המצטברים הבאים :
1. החוב נתהווה בעסק או במשלח-יד .
בכדי שחוב יחשב כחוב אבוד ועל כן יותר בניכוי כהוצאת חוב אבוד, חלה החובה כי החוב נתהווה בעסק או במשלח יד.
במידה והחוב אינו התהווה בעסק או במשלח-יד, הוצאת החוב האבוד אינה מותרת בניכוי.
דוגמא מספר 1
חוב, הנובע מהכנסות שכירות החייבות במס לפי סעיף 2(6) לפקודה, שהפך לחוב אבוד, אינו מותר בניכוי.
ראוי לציין, כי חוב אבוד שאינו נובע ממהלך העסקים הרגיל של העסק או של משלח היד אינו מותר בניכוי.
דוגמא מספר 2
נישום A מוכר מכונה המייצרת מלאי עסקי לנישום B, כאשר רוכש המכונה (נישום B) אינו פורע את חובו. בעל החוב (נישום A) אינו רשאי לדרוש בניכוי הוצאת חוב אבוד בעבור החוב האמור.
2. הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי החוב נעשה חוב אבוד בשנת המס.
בכדי שחוב יחשב כחוב אבוד ועל כן יותר בניכוי כהוצאת חוב אבוד, ישנו הצורך להוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי החוב נעשה חוב אבוד בשנת המס.
חוב שלא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הוא נעשה אבוד, הוצאות החוב האבוד לא תותר בניכוי.
חוב שנעשה אבוד לא בשנת מס פלונית , הוצאות החוב האבוד לא תותר בניכוי בשנת מס פלונית.
דוגמא
T 5/00 4/00 12/99
12/99 ? סוף שנת המס 1999.
4/00 ? החוב נעשה לראשונה אבוד.
5/00 ? מועד שבו הוגש הדו"ח לצרכי מס לשנת המס 1999.
בעל החוב אינו יכול לדרוש בניכוי את הוצאת החוב האבוד בשנת המס 1999, היות והחוב אינו נעשה אבוד בשנת המס 1999.
במידה וכל שאר התנאים הדרושים להתרת הוצאת חוב האבוד בניכוי התקיימו, בעל החוב יכול לדרוש את הוצאות החוב האבוד בניכוי בשנת המס 2000.
דגשים :
? סעיף 17(4) לפקודה מוסיף וקובע, כי חוב מסופק במידה שנאמד על ידי בעל החוב, להנחת דעתו של פקיד השומה, כחוב שנעשה אבוד בשנת המס, וזאת אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס.
? כספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפי כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לענין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח היד לאותה שנה.
רוצה לומר, במידה וחוב פלוני נחשב כחוב אבוד והותר בניכוי לעניין חישוב ההכנסה החייבת, נפרע לאחר מכן מסיבה כלשהי, אין לבצע תיקון שומות (Restatment) אלא יש לראות בחוב שנפרע כהכנסה מעסק או הכנסה ממשלח יד, לפי העניין, בשנת המס שבה הוא נפרע.
? אין להתיר הוצאת חוב אבוד לנישום שלא ניהל פנקסים קבילים, וזאת מכוח האמור בסעיף 33(ג) לפקודה.
הנחת דעתו של פקיד השומה, לרבות מבחני הפסיקה
כאמור לעיל, בכדי שחוב יחשב כחוב אבוד ועל כן יותר בניכוי כהוצאת חוב אבוד, ישנו הצורך להוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי החוב נעשה חוב אבוד בשנת המס.
באופן אורגני, עולה השאלה האינטואיטיבית כיצד מוכיחים להנחת דעתו של פקיד השומה שחוב פלוני נעשה אבוד בשנת המס.
עד כה ההלכות הפסוקות מנו מספר קריטריונים לא מצטברים :
א. בעל החוב ביצע פעולות הנדרשות לגביית החוב כגון פנייה לעורך דין.
ב. נשלחה הודעה לחייב כי בעל החוב מוחל לו על חובו.
ג. החייב פשט את הרגל או התפרק, לפי העניין, ולעניות דעתו של עורך הדין המבוטאת בכתב, אין אפשרות לגבות את החוב.
ד. במקרים בהם הוצאות גביית החוב גבוהות מהחוב עצמו, ניתן לוותר על קיום קריטריון הפנייה לעורך דין (משיקולי עלות-תועלת ? Cost-Benefit).
כמתואר בקובץ הפרשנות של אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין , הצהרה בעלמא של החייב אינה מהווה הוכחה מספקת כדי להפוך את חובו לחוב רע או מסופק.
להלן ההלכות הפסוקות.
פ"ד אליהו ברנס
מדובר בסוחר יהלומים (להלן ? בעל החוב) אשר קיבל המחאות דחויות מאחד מלקוחותיו, כאשר במהלך שנת מס פלונית הודיע לו הלקוח כי אין כל ערך כספי להמחאות שנתן לו, היות ואין הוא יכול לפרוע המחאות אלו.
בעל החוב ניסה, בכל זאת, לפרוע אותן בשנת המס הפלונית, אך לשווא.
על כן, בעל החוב דרש בניכוי בשנת המס הפלונית, הוצאת חוב אבוד לפי סעיף 17(4) לפקודה.
בהמ"ש לא הסכים להתיר בניכוי את הוצאת החוב האבוד בשנת המס הפלונית, מאחר והליכי פשיטת הרגל של הלקוח הסתיימו רק בשנת המס העוקבת לשנת המס הפלונית.
על כן, פסק בהמ"ש כי יש להמתין עד שהסתיימו ההליכים המשפטיים שננקטים כנגד הלקוח, ובמועד זה יש להחליט באם החוב נעשה אבוד או לאו.
ובנוסף בהמ"ש פסק, כי הודאה של הלקוח כי הוא אינו סולבנטני אינה מספיקה ואינה, לכשעצמה, הופכת את החוב לחוב אבוד לעניין הוראות סעיף 17(4) לפקודה.
פ"ד פינסקר 42
מדובר בתושב חוץ (להלן ? הנישום) בעל מבנה בישראל אשר השכירו לאחרים לשם הפקת הכנסות מדמי שכירות.
הואיל והנישום לא נמצא בישראל ואינו יכול באופן אישי לפקח על הפעילות המתבצעת בישראל, החליט הנישום לשכור את שרותיו של תושב ישראל, אשר יתחזק את המבנה, יחתום על חוזי השכירות ויגבה את דמי השכירות.
ברבות הימים, נעלם תושב ישראל האמור, עם כספי דמי השכירות.
מחד הנישום מדווח על הכנסות מדמי שכירות ומנגד לא זכה לקבל את כספי דמי השכירות כלל.
הנישום טען כי הכספים שנגנבו מהווים הוצאה מותרת בניכוי.
טענה חלופית שטען הנישום, הינה כי המעילה הינה הוצאת חוב אבוד ועל המעילה מהווה הוצאה מותרת בניכוי מכוח סעיף 17(4) לפקודה.
אולם, בהמ"ש פסק, כי המעילה אינה מהווה חוב אבוד שנתהווה בעסק או במשלח יד, מאחר והכנסות דמי השכירות לא הגיעו לכדי עסק.
פ"ד שריון
מדובר בחברה אשר השקיעה כספים (להלן ? החברה) בחברה בת שלה בדרך של הלוואות. ההלוואות הוענקו לא במסגרת העסקים בין החברות, קרי, ללא קשר לשירותים או להעברת הסחורות שסופקו בין החברות.
ההלוואות הוענקו בכדי לאפשר את תפעולה התקין של החברה הבת.
ברבות הימים, החברה הבת לא פרעה את התחייבויותיה בעקבות חוסר סולבנטיות, ועל כן החברה דרשה בניכוי את הוצאות החוב האבוד בגין אובדן כספי ההלוואות .
בהמ"ש קבע, כי מדובר בחברה מסחרית ועיסוקה אינו מתן הלוואות ועל כן החוב לא נוצר במהלך העסקים הרגיל של העסק. אין קשר בין פעילות העסקית של החברה לבין מתן ההלוואה, ולכן החוב הוא חוב אבוד במישור ההוני, קרי מותר לחברה הפסד במישור ההוני (=הפסד הון) ולא הפירותי.
פ"ד סוכנויות דלק השרון
מדובר בסוכנות להספקת דלק (להלן ? הסוכנות) אשר אחד מסוכניה לא החזיר את מלוא חובו לסוכנות מפאת היותו חדל-פרעון.
הסוכנות מחלה על יתרת החוב לסוכן כאמור.
בהמ"ש קבע, כי הצהרת החייב בדבר היותו חדל-פרעון אינה מספיקה בכדי להחשיב חוב כחוב אבוד.
אולם, בהמ"ש מוסיף וקובע, כי ישנם מקרים בהם לא מוצו ההליכים המשפטיים כנגד החייב ועדיין החוב יחשב כחוב אבוד , כגון :
1. אין אפשרות עוד לגבות את החוב.
2. החוב התיישן.
3. החייב נפטר ולא ניתן לגבות את החוב משאריו.
4. הוצאות גביית החוב גבוהות מהחוב עצמו, (משיקולי עלות-תועלת ? Cost-Benefit).
וזאת, כאשר נטל ההוכחה כי אירע אחד ממקרים אלו מוטל על כתפי בעל החוב.
פ"ד אוגדה השקעות
מדובר בחברה אשר השקיעה בהחזקות בחברות אחרות (להלן ? החברה).
החברה העניקה הלוואה לחברת הבת שלה.
ברבות הימים, חברת הבת הפכה לבלתי סולבנטית כך שהחברה לא יכלה לקבל חזרה את כספי ההלוואה.
החברה טענה כי מדובר בהוצאת חוב אבוד המותרת בניכוי לפי סעיף 17(4) לפקודה, היות ומדובר בחוב שנוצר במהלך העסקים הרגיל.
טענת החברה נשענה על הטענה כי העיסוק הרגיל של החברה הינו מסחר בהשקעות ומתן הלוואות.
פקיד השומה טען כי אין המדובר בהוצאת חוב אבוד המותרת בניכוי לפי סעיף 17(4) לפקודה, היות ומדובר בחוב שאינו נוצר במהלך העסקים הרגיל, היות והחברה לא עוסקת במסחר להשקעות אלא בהחזקת השקעות.
פקיד השומה ציין, כי אם היה מדובר בחברה שעוסקת במסחר בהשקעות בחברות, אזי פעילות הענקת ההלוואה הינה חלק מהפעילות העסקית של החברה ולכן החוב האבוד, שנתהווה בעסק, יותר בניכוי.
בהמ"ש מצא, כי החברה לא מכרה השקעות ולא עסקה במסחר בהשקעות במשך חמש השנים האחרונות ולכן קבע כי טענת החברה אינה נכונה .
ישנה הוראת ביצוע המבחינה בין חברת אחזקות (אחזקה לטווח ארוך) לבין מסחר בהשקעות (השבחת החברה המוחזקת ומכירתה כדי ליצור רווח הון גבוהה).
פ"ד חברה אמריקאית לגז
מדובר בחברה בעלת היקף לקוחות רחב, אשר קבעה אומדן שלפיו כל חוב של לקוח שלא נפרע לאחר שישה חודשים ממועד הפרעון מוגדר כחוב שגבייתו מוטלת בספק.
החברה דרשה בניכוי את הוצאות החובות המסופקים לפי סעיף 17(4) לפקודה.
פקיד השומה הוכיח, כי ישנם חובות רבים שחלפו למעלה משישה חודשים ממועד פרעונם, אשר עומדים ללא תנועה, ועדיין נפרעים בסופו של דבר.
בהמ"ש לא התיר את הוצאות החובות המסופקים בניכוי, בהישענו על הוכחת פקיד השומה שתוארה לעיל.
אולם, בהמ"ש פסק, כי בחברה בעלת היקף לקוחות רחב, ניתן לכמת את הוצאות החובות המסופקים, לעניין דיני המס, על פי אומדן סטטיסטי ולא באופן ספציפי.
הוגש ערעור לעיון כבר למעלה מעשור שנים. שלמה אליאס, רו"ח

עובד בכיר לשעבר באגף מס הכנסה /משרד האוצר
וכיום מהבעלים של משרד לראיית חשבון, המספק
שירותי הנהלת חשבונות, ראיית חשבון וייעוץ מס שוטף ואסטרטגי
המשרד כולל צוות של 6 עובדים
לפרטים נוספים על פעילות המשרד ניתן לקרוא באתר המשרד
שכתובתו : www.elias-cpa.com

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי