מאת
שלמה חסידים, רו"ח ; ציפי יוסף, רו"ח ; שלמה אליאס, M.Sc.
1. תוכן עניינים
להלן תוכן העניינים של מאמר זה :
נושא
1. תוכן עניינים
2. פתח דבר
3. רקע כללי
4. תכלית הוראות סעיף 64א לפקודה
4א. תכלית הוראות סעיף 64א1 לפקודה ותמצית תכולת הוראות סעיף 64א1 לפקודה
4א.1. מהי חברה שקופה
4א.2. הוראות המיסוי החלות על חברה שקופה
4א.3. הוראות הדיווח והגבייה החלות על החברה השקופה
4א.4. הוראות המעבר מהחברה המשפחתית לחברה שקופה
5. האם באמת הוסר המסך המשפטי של החברה המשפחתית
5.1 הקדמה
5.2 הכלל
5.2.1 אין לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין
5.2.1.1 הקדמה
5.2.1.2 הלכת פלזנשטיין
5.2.1.3 סיכומה של נקודה זו
5.2.1.4 התייחסות לגבי הסרת המסך המשפטי של החברה השקופה
5.3 סינרגית היגיעה האישית
5.3.1 הקדמה
5.3.2 הלכת יהושע הלוי
נושא
5.3.3 סיכומה של נקודה זו
5.3.4 סינרגית היגיעה האישית מנקודת מבטה של החברה השקופה
5.4 סינרגית ההכנסות הפטורות
5.4.1 הקדמה
5.4.2 הלכת נטע עצמון
5.4.3 חריג להלכת נטע עצמון
5.4.4 סיכומה של נקודה זו
5.4.5 סינרגית ההכנסות הפטורות לגבי החברה השקופה
6. קיזוז הפסדים
6.1 הקדמה
6.2 הפסדו של הנישום המייצג בתקופה שלפני תקופת ההטבה (Scenario A)
6.3 הפסדו של הנישום המייצג בתקופת ההטבה (Scenario B)
6.4 הפסדה של החברה המשפחתית בתקופה שלפני תקופת ההטבה (Scenario C)
6.5 הפסדה של החברה המשפחתית בתקופת ההטבה (Scenario D)
6.6 סיכומה של נקודה זו
6.7 סוגית קיזוז הפסדים לגבי החברה השקופה
7. דרך אלוקצית הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית
7.1 הקדמה
7.2 הלכת צבי פרג
7.3 סיכומה של נקודה זו
7.4 דרך אלוקצית הכנסתה החייבת של החברה השקופה
8. האם זה נכון להשוות את תוצאות המס אל מול סימולציה של עצמאי
9. תכנוני מס ואנומליות בהוראות סעיף 64א לפקודה
9.1 הקדמה
9.2 מענק פרישה או מענק עקב מוות ששילמה חברה משפחתית
9.3 יצירת הפסד יש מאין
9.4 בחירת הנישום המייצג נעשית בצורה סובייקטיבית
9.5 מכירת מניה של חברה משפחתית
10. טבלה הממחישה את ההבדלים העיקריים בין החברה המשפחתית לחברה השקופה
11. סיכום
2. פתח דבר
החל מסוף מאה הקודמת, המאה ה- 20 ועד היום למעשה, מוקמות חברות, המבקשות להיחשב כחברות משפחתיות לצרכי דיני המס.
ספקטרום המניעים את החברות המבקשות להיחשב כחברות משפחתיות, לצרכי דיני המס, הוא רחב מאוד.
לעיתים נדמה, כי הכל כבר נכתב על סוגיות מיסוי חברות משפחתיות. אם ממשלת ישראל היתה מקבלת מענק של דולר אחד על כל פסיקה, מאמר, רשימה או כתבה שנכתבו בהקשרה של החברה המשפחתית, הגרעון התקציבי של המדינה היה פוחת בצורה משמעותית.
אולם לאחר סקירת רוב רובן של ההלכות הפסוקות, רשימות, והספרות המקצועית בנוגע למיסוי חברות משפחתיות, גילינו שטרם נשאלו שאלות רבות ונכונות בנושא זה, שאלות אשר הועלו במסגרת מאמר זה.
לאחרונה, ב- 12 ביוני 2002, הועדה לרפורמה במס פירסמה את המלצותיה לשר האוצר (להלן ? הועדה). המלצות הועדה כוללות, בין היתר, התייחסות למיסוי חברות משפחתיות. למעשה, הועדה המליצה לבטל את הוראות הפקודה המתייחסות לחברה משפחתית (הוראות סעיף 64א לפקודה), ובמקומן לחוקק את סעיף 64א1 לפקודה, כמספרו על פי הצעת החוק , (להלן ? סעיף 64א1 לפקודה), הקובע מבנה התארגנות חדש ? "חברה שקופה".
המאמר מתייחס, בצורה מקיפה, להמלצות הועדה האמורות לעיל, תוך השוואה להוראות הפקודה הקיימות עד כה.
להלן מקבץ השאלות שהעלינו במאמר זה, תוך התייחסות לסעיף 64א לפקודה וסעיף 64א1 לפקודה:
1. לעניות דעתנו, ההתחבטות הפנימית הנמצאת בפסיקתו של בהמ"ש העליון בעניין פלזנשטיין אומרת הכל :
מחד בהמ"ש העליון מציין, כי רצון מחוקק סעיף 64א לפקודה הוא להיטיב עם ציבור הנישומים על ידי יצירת פיקציה משפטית, לפיה רואים את הכנסתה החייבת של חברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך.
ומנגד, בהמ"ש העליון סבור, כי אין מקום לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים.
התחבטות פנימית זו, אומרת לנו, מחד, כי החברה המשפחתית "שקופה", לצורך כל סוגיות המס ("על כל המשתמע מכך"), ומנגד, כי אין אפשרות לקבוע כי החברה המשפחתית "שקופה", לצורך סוגיות המס, אלא יש לבחון כל סוגיה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים.
עולה השאלה האורגנית, מה ניתן להסיק מהתחבטות פנימית זו? והאם התחבטות פנימית זו בטלה כאשר מדובר בסעיף 64א1 לפקודה?
2. האם ישנו עיוות אינהרנטי בהלכה הפסוקה בעניין יהושע הלוי , כמתואר להלן :
במידה ובעלי המניות שאינם ה"נישום המייצג" נחשבים ל"רוח החיה" המפעילה את החברה המשפחתית, מלוא הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית מאחר והנישום המייצג לא נחשב ל"רוח החיה", למרות שחלק מההכנסה החייבת כחלק יתר בעלי המניות בחברה המשפחתית הושג מיגיעתה האישית של יתר בעלי המניות.
והאם עיוות אינהרנטי זה בטל כאשר מדובר בהוראות סעיף 64א1 לפקודה?
3. עולה השאלה, האם הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית יכולה להפוך להכנסה פטורה ממס על פי הדין החל על הנישום המייצג.
בהמ"ש, בעניין נטע עצמון , ענה על שאלה זו באופן חיובי, בקשר להכנסה החייבת בידי החברה המשפחתית מהכנסות מהשכרת דירת מגורים.
האם ניתן ליישם את הלכת בהמ"ש בעניין נטע עצמון, לגבי הכנסות חייבות אחרות בידי החברה המשפחתית ולהופכן להכנסות פטורות, או הכנסות מועדפות , בידי הנישום המייצג.
שאלות לדוגמא :
1. האם רווח הון בידי חברה משפחתית ממכירת נייר ערך סחיר בבורסה בישראל החייב במס מכוח סעיף 6 לחוק התיאומים , הופך לרווח הון פטור ממס בידי נישומה המייצג, משום שעל הכנסותיו חלות הוראות צו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון ממכירת מניות), התשמ"ב-1981 הפוטרות ממס את אותו רווח ההון, ובהנחה שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים אינן חלות בקביעת הכנסתו של הנישום המייצג .
2. האם הכנסות ריבית מפקדון במטבע ישראלי בתאגיד בנקאי החייבות במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה, הנמצאות בידי החברה המשפחתית, הופכות להכנסות פטורות בעת בעברתן לנישומה המייצג, מכוח תקנות מס הכנסה (פטור ממס על פקדון במטבע ישראלי בתאגיד בנקאי), התשמ"ג-1983 הפטורות ממס הכנסות מריבית על פקדון במטבע ישראלי בתאגיד בנקאי בידי יחיד, בהתאם לתנאים המתוארים בתקנות אלה.
לשאלות נוספות העולות בהקשר זה, ראה את רשימתם של המלומדים ז. פליטר וד. כוכבי .
בנוסף, נעלה את השאלה, האם הכנסתה החייבת של החברה השקופה יכולה להפוך להכנסה פטורה ממס על פי הדין החל על בעלי מניותיה.
4. האם כאשר המדובר בסוגית קיזוז הפסדים, הוראות המס החלות על חברה משפחתית אינן עקביות.
בפסקה 6, על פסקאותיה המשניות, ערכנו ניתוח מפורט בקשר לסוגית קיזוז ההפסדים, אשר מסקנתנו מופיעה בפסקה 6.6.
האם כאשר המדובר בסוגית קיזוז הפסדים, הוראות המס החלות על חברה שקופה אינן עקביות?
5. האם לחברה המשפחתית/השקופה אישיות משפטית נפרדת, לצרכי מס, או לאו.
לכאורה, המענה לכך, אינו דורש ניתוח ומחקר מעמיק, אלא מספיק לקרוא את הוראות סעיף 64א לפקודה.
אולם, כפי שיתואר להלן, מדובר בשאלה מהמורכבות הקיימות בדיני המס.
בעוד בעניין יהושע הלוי ונטע עצמון, בהמ"ש פסק כי לחברה המשפחתית אין אישיות נפרדת לצרכי מס, בעניין צבי פרג , בהמ"ש פסק כי לחברה המשפחתית אישיות נפרדת לצרכי מס.
6. האם הוראות סעיף 64א לפקודה מעניקות לציבור הנישומים הפסד יש מאין?
האם הוראות סעיף 64א1 לפקודה מעניקות לציבור הנישומים הפסד יש מאין?
7. האם מניה של חברה שאינה חברה משפחתית, אשר בעבר נחשבה לחברה משפחתית, ואשר נותרו ביתרת רווחיה הראויים לחלוקה רווחים מתקופת היחשבה חברה משפחתית, אינה זכאית להיכלל בתחולתו של סעיף 64א(א)(7) לפקודה, רק משום שמניותיה אינן נחשבות למניות של חברה משפחתית?
אותה השאלה הרטורית תעלה בהקשרה של החברה השקופה.
3. רקע כללי
חברה משפחתית
אחד מסוגי התאגידים השיתופיים, הוא התאגדות של חברה משפחתית.
חברה משפחתית היא למעשה הכלאה בין יחיד לבין חברה, וזאת משום שמבחינת דיני המס, תוצאות פעילת החברה המשפחתית מחוייבות במס כאילו היה מדובר ביחיד בעל אותן תוצאות פעילות, ומבחינת דיני התאגידים, החברה המשפחתית נחשבת כחברה לכל דבר ועניין.
על כן, מחד חברה משפחתית מנצלת את היתרונות הטמונים בהתאגדות כחברה (למשל מסך משפטי מפריד בין החברה לבעלי מניותיה, ישות משפטית נפרדת, "עבירות" במניות), ומנגד
החברה המשפחתית מנצלת את יתרונות המס הטמונים בדיני המס בכל הנוגע לחברה משפחתית, כפי שיתוארו להלן.
התייחסות דיני מס ההכנסה למיסוי הכנסתה החייבת של חברה משפחתית מקבלת את ביטוייה במספר סעיפים בפקודה : סעיפים 64א, 125ב(2) ו- 175 לפקודה.
הוראות סעיף 64א הן הוראות אופציונאליות, אשר יישומן נתון לבחירת הנישום .
חברה שקופה
כמו החברה המשפחתית, חברה שקופה היא למעשה הכלאה בין בעלי מניותיה לבין חברה, וזאת משום שמבחינת דיני המס, תוצאות פעילת החברה השקופה מחויבות במס כאילו היה מדובר בבעלי מניותיה (לא בהכרח יחידים!!) בעלי אותן תוצאות פעילות, ומבחינת דיני התאגידים, החברה השקופה נחשבת כחברה לכל דבר ועניין.
על כן, מחד חברה שקופה מנצלת את היתרונות הטמונים בהתאגדות כחברה כפי שתואר לעיל, ומנגד החברה השקופה מנצלת את יתרונות המס הטמונים בדיני המס בכל הנוגע לחברה השקופה, כפי שיתוארו להלן.
התייחסות דיני מס ההכנסה למיסוי הכנסתה החייבת של החברה השקופה מקבלת את ביטוייה בסעיף 64א1 לפקודה, אשר יפורש במסגרת מאמר זה.
4. תכלית הוראות סעיף 64א לפקודה
תכלית הוראות סעיף 64א לפקודה כוללת את הארגומנטים הבאים :
1. עידוד קהל הנישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברות, וזאת משום שהמחוקק היה מודע לכך שקשה יותר להעלים את חבות המס בפעילות המאוגדת בחברה, מאשר בפעילות שאינה מאוגדת במסגרת חברה אלא בידי יחיד, וזאת משום שדיני המס ודיני החברות מטילות על החברות סדרת כללים וחוקים המחייבים להגיש דוחות מפורטים ולערוך ניירות עבודה מסודרים, המאפשרים להתחקות אחר פעילות החברה.
2. תכלית סעיף 64א לפקודה, בין היתר, להעניק יתרונות מס לבעלי מניותיה של החברה המשפחתית באמצעות שיוך הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית אליהם, ואין לפרש כי תכלית סעיף 64א לפקודה להסיר את המסך בין הכנסות החברה המשפחתית לבין הכנסות הנישום המייצג.
3. בנוסף נישומים העדיפו, באותן שנים שסעיף 64א נכנס לתוקפו, לעסוק במסגרת עצמאית ולא במסגרת חברה משום שבאותה תקופה, בעקבות רפורמת בן שחר, שיעור מס החברות (המצרפי) עלה על שיעור מס על היחיד. ועל כן, המחוקק יצר באמצעות סעיף 64א לפקודה אפשרות להתאגד כחברה ולהתמסות כיחיד.
ומפי השופטת ד. דורנר בעניין פרג :
"סעיף 64א הוחק בשנת 1978 בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 32), תשל"ח-1978. מטרתו היתה לעודד נישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברות, וזאת לנוכח הוראות פקודת החברות הדורשות רישום, הליכי ביקורת ופומביות, המגבילים את האפשרויות להעלמת מס.
הצורך בעידוד נבע מרפורמת המס הישיר שהונהגה בשנת 1975 בעקבות המלצות ועדה בראשותו של פרופ' חיים בן שחר, אשר כתוצאה ממנה עלו שיעורי המס על הכנסות חברה על שיעורי המס שהוטלו על הכנסות היחיד, ונוצר תמריץ להימנע מניהול עסקים באמצעות חברות..." (ההדגשים שלנו).
ומפי כב' השופט מ. שמגר בעניין יהושע הלוי :
"במה דברים אמורים: הרקע לקביעת המעמד המשפטי של "חברה משפחתית" בפקודה הוא הרצון להיטיב עם ציבור הנישומים על ידי יצירת פיקציה משפטית לפיה רואים את הכנסתה החייבת של החברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך" (ההדגשים שלנו).
בהמ"ש בעניין פלזנשטיין ציין, כי משמעות הוראות סעיף 64א לפקודה היא , כי שמירה על יתרונות ההתאגדות כחברה ועיקרון האישיות המשפטית הנפרדת, מחד גיסא, וזכיה ביתרונות המיסוי המיוחדים ליחיד, מאידך גיסא.
4א. תכלית הוראות סעיף 64א1 לפקודה ותמצית תכולת הוראות סעיף 64א1 לפקודה
לגבי תכליתה של הוראת סעיף 64א1 לפקודה, אין כל הבדל בינה לבין תכליתה של הוראת סעיף 64א לפקודה פרט לכך שתוצאות פעילות החברה מיוחסות לכלל בעלי מניותיה ולא רק לבעל מניות אחד , כמפורט בדו"ח הועדה :
"הרעיון הבסיס הוא ליצור מבנה בעל יתרונות התאגדות של חברה מצד אחד, ובעל יתרונות מיסוי של שותפות מצד שני... כאילו פעלו שלא באמצעות חברה אלא בפעילות ישירה".
4א.1. מהי חברה שקופה
מושג החברה השקופה שאוב מהדין האמריקאי, כאשר בפסקה S לקוד האמריקאי ישנן הוראות המתייחסות לחברות שקופות (המכונות S Corporation).
חברה תיחשב לחברה שקופה במידה ועמדה בכל התנאים הבאים :
1. החברה הינה תושבת ישראל.
2. החברה הינה חברה פרטית (כמשמעותה בסעיף 1 לחוק החברות), ואין אפשרות לשנות סיווגה כחברה פרטית .
3. מספר בעלי מניותיה לא יעלה על 50 .
4. זכותו של בעל מניות לרווחים זהה לזכותו לנכסי החברה בעת פירוקה.
5. החברה השקופה אינה מוסד כספי .
6. מניותיה של החברה הן מאותו סוג, למעט לעניין זכויות ההצבעה (בכדי שלא תיווצר מחלוקת לגבי יחס הקצאת ההכנסות או ההפסדים לבעלי המניות).
7. לא ניתן לשנות את זכויות המניות, למעט שינוי בזכויות ההצבעה.
8. החברה ביקשה להיחשב כחברה שקופה, על גבי הודעה שעליה חתמו כל בעלי המניות .
על ההודעה להימסר לפקיד השומה בתוך 60 ימים מיום התאגדותה של החברה.
דגשים :
? ניתן ללמוד, כי חברה יכולה להיחשב לחברה משפחתית למספר שנים ולאחר מכן לחדול מלהיחשב לכזו ולאחר מכן לבקש להיחשב שוב כחברה משפחתית, כך שטלטלה זו יכולה לשמש כתכנון מס.
ולעומת זאת, המחוקק מעוניין לעצב את החברה השקופה כך שהיא לא תוכל לבצע את הטלטלה האמורה לעיל ובכך להפחית את תשלומי המס באופן שאינו נאות, ועל כן הוא יצר מנגנון כזה שימנע מהחברה השקופה לחדות מלהיחשב ככזו, למעט בשני מקרים חריגים :
1. פירוק החברה.
2. הפיכתה לחברה ציבורית.
? יתר על כן, לאור התנאים המופיעים לעיל, ברצוננו לציין, כי חברה קיימת לא יכולה להיחשב לחברה שקופה.
לעניות דעתנו, על המחוקק לבטל את התנאי המגביל הזה, כך שגם חברה קיימת תוכל לבקש ולהיחשב כחברה שקופה.
? להבדיל מחברה משפחתית, בעלי המניות של החברה השקופה יכולים להיות מסוג של חבר בני אדם.
? לציין, כי המודל האמריקאי לחברות שקופות, קובע כי חברה תיחשב כשקופה, במידה וכל בעלי מניותיה הם יחידים ובמידה ומספר בעלי המניות לא יעלה על 75.
המנגנון שיצר המחוקק הישראלי אינו כולל את התנאי הראשון, ומצמצם את התנאי השני.
4א.2 הוראות המיסוי החלות על חברה שקופה
פעם שהתקיימו התנאים המפורטים בפסקה 4א.1 לעיל, יחולו כללי המיסוי הבאים על החברה השקופה :
א. הכנסתה החייבת של חברה שקופה, או הפסדיה, יחשבו כהכנסתם או כהפסדם של בעלי מניותיה, בהתאם לחלקיהם בזכויות לרווחים.
ב. סיווג ההכנסה החייבת או ההפסד שיוחסו לבעל המניות של החברה השקופה, יהיה כפי שהוא בידי החברה השקופה.
ג. ההכנסה החייבת של החברה השקופה המיוחסת לבעל המניות לא תיחשב להכנסתו מיגיעה אישית, פרט למקרה שבו בעל המניות מילא תפקיד פעיל בחברה.
ד. לעניין חישוב ההכנסה החייבת או ההפסד, הוא יבוצע במישור החברה, והתוצאה הסופית תיוחס לבעלי המניות.
ה. רווחים שיחולקו מהכנסתה החייבת של החברה השקופה לא יחשבו להכנסה.
ו. לעניין פטורים ממס לפי סעיפים 9 ו- 97 לפקודה, יראו את הכנסתה החייבת או הפסדיה של החברה השקופה כהכנסתו או הפסדו של בעל המניות (אימוץ הלכת נטע עצמון, ראה פסקה5.4).
ז. בעלי המניות יהיו זכאים לחלקם היחסי בזיכוי ממס שניתן לחברה השקופה בשל תשלום מס זר.
ח. הוראות חלק ה2 לפקודה לא יחולו על חברה השקופה, פרט להוראות סעיף 104 עד 104ח לפקודה.
ט. פירוקה של חברה שקופה והעברת כל נכסיה והתחייבויותיה לבעלי מניותיה, לא ייחשב לאירוע מס.
ניתנה סמכות לשר האוצר, לקבוע הגבלות לעניין הוראה זו, לרבות לעניין קביעת המחיר המקורי של נכסי החברה השקופה המתפרקת.
לציין, כי הועדה המליצה כי הוראה זו לא תחול, כל עוד שר האוצר לא מימש את סמכותו.
י. מכירת מניות
1. במכירת מניות של חברה שקופה, לא יחולו הוראות סעיף 94ב לפקודה
2. במכירת מניות שלחברה שקופה, יופחת מהתמורה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה (לגבי המוכר), ומהמחיר המקורי (לגבי הרוכש), סכום בגובה הרווחים הצבורים בחברה ששולם בגינה מס ולא חולקו לבעלי המניות.
3. לעניין חישוב רווח ההון בעת מכירת המניות, יש להפחית הפסדים שיוחסו לבעל המניות מהחברה השקופה, מהמחיר המקורי המתואם של המניות הנמכרות (אין מחיר מקורי שלילי).
הפסדים כאמור שלא נוצלו בקיזוז, יותרו בקיזוז מרווח ההון האמור.
4א.3. הוראות הדיווח והגבייה החלות על החברה השקופה
1. החברה השקופה תידרש להגיש את דוחותיה הכספיים לאגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין.
2. כל בעל מניות בחברה השקופה יהיה חייב בהגשת דוח שנתי על הכנסותיו, אליו יצרף את הדוח הכספי של החברה השקופה לאותה שנת מס.
3. ניתן יהיה לגבות מכל בעל מניות בחברה השקופה, בין במישרין ובין באמצעות נציגו, מהכספים שיגיעו לידיו מהחברה השקופה , את חלקו במס, ומהחברה ניתן יהיה לגבות את חובות כל בעלי המניות.
4. התייחסות נוספת לגבי תושב חוץ, ראה הערת שוליים מס' 20.
4א.4. הוראות המעבר מהחברה המשפחתית לחברה שקופה
כל חברה משפחתית תהפוך לחברה שקופה באופן אוטומטי ב 1/1/2004, או לפי בקשתה ב- 1/1/2003, אלא אם כן ביקשה בכתב מפקיד השומה, עד ל ? 31/12/2003, שלא להיחשב כחברה שקופה.
במידה והחברה ביקשה שלא להחיל עליה את הוראות סעיף 64א1 לפקודה, היא תחדל מלהיות חברה משפחתית ותהפוך לחברה רגילה החל ב- 1/1/2004.
חברה קיימת שהפכה להיות חברה שקופה כאמור לעיל, לא תחוייב בשל כך לאחד את סוגי המניות.
ולגבי סוגיית קיזוזי הפסדים :
א. הפסדים שהיו בחברה כאמור לפני היותה חברה משפחתית, יותרו בקיזוז רק במישור החברה ולא ישוייכו לבעלי המניות.
ב. לבקשת הנישום המייצג וכל שאר בעלי המניות של חברה שהייתה חברה משפחתית, תחולק יתרת ההפסד להעברה שהוכיח הנישום המייצג שנצברה אצלו בגין הפסדי החברה בין בעלי המניות האחרים, לפי יחס אחזקותיהם.
במידה ולא הוגשה בקשה כאמור, כל ההפסד האמור ישוייך לנישום המייצג.
ג. הפסדי חברה משפחתית שהפכה לחברה רגילה, שלא קוזזו על ידי הנישום המייצג עד ליום בו חדלה להיות חברה משפחתית, יישוייכו, לפי בקשת כל בעלי המניות, לחברה המשפחתית שהפכה לחברה רגילה.
5. האם באמת הוסר המסך המשפטי של החברה המשפחתית
5.1 הקדמה
סעיף 64א(א) לפקודה קובע, כי הכנסתה החייבת של חברה משפחתית והפסדיה ייחשבו, כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג.
כאשר, נישום מייצג, לפי סעיף 64א(א) לפקודה, הוא בעל המניות בחברה המשפחתית שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה המשפחתית .
סעיף 64א לפקודה מייחס את הכנסתה החייבת או הפסדיה של החברה המשפחתית לנישומה המייצג. ובכך, גורם לחברה המשפחתית להיות "שקופה" מבחינת דיני המס.
הנישום המייצג יכלול, ביחד עם כלל הכנסותיו או הפסדיו, את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית.
במסגרת פסקה זו, על פסקאותיה המשניות, נבחן את רמת הסינרגטיות בין החברה המשפחתית לנישומה המייצג, למשל :
1. האם מקור החיוב במס של הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית משתנה בהתאם לשיוכה לנישום המייצג.
2. האם שיעור המס על הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית משתנה בהתאם לשיוכה לנישום המייצג.
3. האם הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית יכולה להפוך להכנסה פטורה ממס על פי הדין החל על הנישום המייצג.
4. האם הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית יכולה להיחשב הכנסה מיגיעה אישית של הנישום המייצג.
5.2 הכלל
הכלל הוא : הכנסתה החייבת של חברה משפחתית והפסדיה הנחשבים, כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג, שומרים של אופיים המיסויי (קרי, מקור החיוב במס נותר ללא שינוי) ואינם שומרים של שיעור המס החל לגביהם (קרי, שיעור המס משתנה משיעור מס החברות החל על הכנסות החברה המשפחתית לשיעור המס החל על הכנסות היחיד ? הנישום המייצג).
5.2.1 אין לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין
5.2.1.1 הקדמה
כפי שמתואר להלן, בהמ"ש העליון, בעניין פלזנשטיין, סבור, כי היות וסעיף 64א לפקודה יוצר שעטנז בין יחיד לבין חברה, טבעי הוא שיצוצו שאלות מיסויות רבות בנושא חברות משפחתיות.
אולם, יש להשיב על כל אחת מן השאלות הנ"ל, ובהן השאלה במקרה דנן, על פי ההקשר החקיקתי הספציפי ותכליתן של ההוראות שפרשנותן מתבקשת בכל עניין ועניין.
ולמעשה בהמ"ש העליון רומז, כי בכל הנוגע למיסוי חברות משפחתיות, אל לנו לקבוע כללי אצבע, או קריטריונים מקובלים כללים מדי, מאחר ויש לבחון כל סוגית מיסוי לפי הקשרה ותכליתה.
עמדה זו של בהמ"ש העליון, מביאה אותנו, לאחר הניתוח המעמיק המפורט במאמר זה, למסקנה, כי הוראות סעיף 64א לפקודה הינן הוראות לאקוניות, אשר יש לפרשן בהתאם לנסיבות בכל מקרה ומקרה, עד כדי איבוד המשמעות הכתובה בסעיף 64א לפקודה עצמן .
5.2.1.2 הלכת פלזנשטיין
מר פלזנשטיין הינו נישומה המייצג של חברת מתכת מ. פלזנשטיין בע"מ, הנחשבת לחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה (להלן ? החברה המשפחתית).
החברה המשפחתית טרם חילקה את רווחיה כדיבידנד לבעלי המניות שלה.
בשנים שבנדון, הוטל היטל מס של 10% על יחידים בעלי הכנסות גבוהות באמצעות חוק ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראת שעה), התשמ"ד-1984 (להלן - חוק ההיטל).
עלתה השאלה, האם יחוס הכנסות החברה המשפחתית לנישומה המייצג, מצמיח חבות על פי חוק ההיטל, בשל כך שההכנסה המיוחסת האמורה היא, לעניין חוק ההיטל, הכנסה חבת היטל של יחיד.
בעל המניות והחברה המשפחתית טענו, כי ההיטל אינו חל על הכנסת הנישום המייצג ששויכה לו מהחברה המשפחתית, משום שמדובר בהכנסות של החברה המשפחתית, ואשר אופיין נותר בהינו הכנסה של החברה המשפחתית.
בהמ"ש ציין, כי משמעות הוראות סעיף 64א לפקודה היא , כי שמירה על יתרונות ההתאגדות כחברה ועיקרון האישיות המשפטית הנפרדת, מחד גיסא, וזכיה ביתרונות המיסוי המיוחדים ליחיד, מאידך גיסא.
בנוסף, בהמ"ש ציין, כי רצון המחוקק של סעיף 64א לפקודה הוא להיטיב עם ציבור הנישומים, כמאמרו של הנשיא (בדימוס) מ. שמגר :
"הרקע לקביעת המוסד המשפטי של "חברה משפחתית" בפקודה הוא ברצון להיטיב עם ציבור הנישומים על ידי יצירת פיקציה משפטית, לפיה רואים את הכנסתה החייבת של חברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך" (ההדגשים שלנו ).
ובהמשך הדברים:
"... תכונותיו "המיסיות" האישיות של אותו נישום מולבשות על הכנסתה החייבת של החברה, ולפיהן מחושב שיעור המס בו מתחייבת החברה המשפחתית. המדובר איפוא בחברה הנישומה כיחיד. שעטנז זה מעורר שורה של שאלות בעניני מיסים, אשר המכנה המשותף להן הוא ברירת הדין החל-דין היחיד או דין החברה" (ההדגשים שלנו).
בהמ"ש ציין, כי היות וסעיף 64א לפקודה יוצר שעטנז בין יחיד לבין חברה, טבעי הוא שיצוצו שאלות מיסויות רבות בנושא חברות משפחתיות. אולם, אין מקום לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים.
ובמקרה דנן, בהמ"ש לא קיבל את טענת הנישום המייצג והחברה המשפחתית מהטעמים הבאים :
א. יש להחיל את ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות על הכנסת הנישום המייצג בחברה משפחתית משום שפועלו של חוק ההיטל הוא בקביעת מדרגת מס נוספת. ועל כן היות ומדובר בשיעור המס החל על הכנסות היחיד, הרי שההיטל יחול על הכנסות הנישום המייצג, היחיד, ששויכו אליו מהחברה המשפחתית.
ב. קבלת ערעורם של הנישום המייצג והחברה המשפחתית יאפשר להם ליהנות מכל העולמות : גם ליהנות משיעורי מס החלים על היחיד אשר פחותים משיעורי המס החלים על החברה (באותן שנים), וגם ליהנות מאי חבות מס בהיטל האמור.
ג. כנגד הטענה, כי סעיף 64א לפקודה וחוק ההיטל אינן קובעים כי ההיטל האמור יחול על הכנסות החברה, בהמ"ש משיב כי שתיקת המחוקק איננה מתפרשת כהסדר שלילי, אלא דווקא היפוכו של דבר :
"משתיקת החוק ניתן ללמוד, שהמחוקק לא היה מעוניין בניתוק הקשר הקיים בין הכנסות החברה והכנסות היחיד, ואילו רצה לעשות כן, היה קובע במפורש, כי ההיטל לא יחול".
על כן, נפסק, כי הכנסת החברה המשפחתית שיוחסה לנישום המייצג, מתוקף היותו נישום מייצג, נחשבת כהכנסתו של הנישום המייצג, לעניין חוק ההיטל.
5.2.1.3 סיכומה של נקודה זו
לעניות דעתנו ההתחבטות הפנימית הנמצאת בפסיקתו של בהמ"ש העליון בעניין פלזנשטיין אומרת הכל :
מחד בהמ"ש העליון מציין, כי רצון מחוקק סעיף 64א לפקודה הוא להיטיב עם ציבור הנישומים על ידי יצירת פיקציה משפטית, לפיה רואים את הכנסתה החייבת של חברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך.
ומנגד, בהמ"ש העליון סבור, כי אין מקום לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים.
מה ציבור הנישומים אמור להבין מכך? לצערנו, כפי שיובהר בהמשך, ככל שננסה לקבוע כללים ומסמרות לגבי סוגיות מס הקשורות לחברה המשפחתית, נגלה למעשה כי אין כל פתרון להתחבטות הפנימית הזו, פרט לרפורמה אמיצה בקשר למיסוי חברות משפחתיות, או לחילופין, ביטולן של הוראות סעיף 64א לפקודה.
5.2.1.4 התייחסות לגבי הסרת המסך המשפטי של החברה השקופה
הועדה ממליצה לעגן את הכלל הבא בהוראות סעיף 64א1 לפקודה :
סיווג ההכנסה החייבת של החברה השקופה והפסדיה שומרים על סיווגם בעת שיוכם לבעלי המניות, ואינם שומרים על שיעור המס החל לגביהם (שיעור המס משתנה משיעור המס החל על החברה השקופה לשיעור המס החל על בעלי מניותיה (אפשר שחברה תהיה בעלת המניות)).
לעניות דעתנו, ההתחבטות הפנימית שתוארה בעניין פלזנשטיין, עדיין רלוונטית, לגבי סוגיות מסוימות, למשל שאלת הכנסה של חברה שקופה שהופכת להכנסה פטורה בידי בעלי מניוותיה, כפי שיתואר בפסקה 5.4 למאמר זה.
5.3 סינרגית היגיעה האישית
5.3.1 הקדמה
השאלה היא, האם הכנסתה של החברה המשפחתית, שאינה יכולה להיחשב כהכנסה מיגיעה אישית של החברה המשפחתית, יכולה להיחשב כהכנסה מיגיעה אישית של הנישום המייצג. קרי, האם החברה המשפחתית "שקופה" לעניין היגיעה האישית או לאו.
יישום הכלל האמור בפסקה 5.2, מורה על מענה שלילי לשאלה מופיעה לעיל, משום שהכנסתה החייבת של החברה המשפחתית שומרת על אופייה, והואיל ואופי ההכנסה הינו "הכנסה שאינה מיגיעה אישית", הרי שההכנסה ששויכה לנישום המיצג שומרת על אופייה ונותרת "הכנסה שאינה מיגיעה אישית". האמנם???
בהמ"ש העליון, בענינו של יהושע הלוי, התמודד עם השאלה הסבוכה שתוארה לעיל.
5.3.2 הלכת יהושע הלוי
יהושע הלוי (להלן - בעל המניות) היה בעל 91% מהמניות של חברה משפחתית, ועל כן הוא נחשב לנישומה המייצג של החברה המשפחתית.
נוסף על כך, בעל המניות היה נכה 100%, כמשמעותו בסעיף 9(5) לפקודה.
בעניינו של בעל המניות עלו שתי שאלות עקרוניות, כאשר אחת מהן תידון במסגרת הדיון הנ"ל בדבר מיסוי חברות משפחתיות, והיא האם יש לראות בהכנסה שהועברה לבעל המניות מהחברה המשפחתית , כ"הכנסה מיגיעה אישית" כמשמעותה בסעיף 1 לפקודה, או לאו.
הנפקות המיסויית לשאלה שבנדון, היא שהפטור מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה, שהוא הפטור המהותי מבין שני הפטורים המוענקים לנכה 100% מכוח סעיפים 9(5)(א) ו 9(5)(ב) לפקודה, ניתן רק על "הכנסה מיגיעה אישית" של נכה 100%, במקרה דנן.
עמדת פקיד השומה
פקיד השומה טען, כי המענה לשאלה זו הוא שלילי, וזאת משום שלדעת פקיד השומה, "המחוקק לא התכוון "להרים את המסך" ולהתעלם מקיומה של החברה המשפחתית. ההכנסה החייבת נקבעת לפי כל ההוראות בפקודה החלות על חברה ולא על יחיד והכנסת החברה מחולקת כדיבידנד".
לשון אחר, פקיד השומה טען, כי ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית לא שומרת על אופייה המקורי (במקרה הנדון הכנסה מעסק ? הכנסה אקטיבית), ולכן יש לראותה כהכנסה פסיבית בידי הנישום, וזאת משום שההכנסה הועברה, באופן טכני-פסיבי, לנישום המייצג והנישום לא יגע באופן אישי להשגת ההכנסה אשר הועברה אליו מכוח הוראות חוק ולא מכוח מאמץ אקטיבי.
לחילופין פקיד השומה טען, כי מאחר וסעיף 64א(א) לפקודה קובע כי "הכנסתה החייבת" של החברה המשפחתית עוברת לנישום המיצג, ומאחר והכנסה חייבת היא הכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים, הרי שלא ניתן לקזז מהכנסה החייבת, הכנסה פטורה ממס, משום שהכנסה החייבת היא כבר לאחר קיזוזו כל הפטורים .
עמדת בעל המניות
מאידך, עמדתו של בעל המניות היא, כי במקרה דנן, הנישום המייצג היה פעיל ומעורב בעסקי החברה (הנישום המייצג היווה את "הרוח החיה והגוף הדומיננטי" בפעילות השוטפת של החברה) והכנסותיה של החברה נבעו ממקור "אקטיבי" דהיינו הכנסה מעסק, ולכן יש לראות בהן כהכנסות מ"יגיעה אישית".
בניגוד לדעת פקיד השומה, בעל המניות סבר, כי בחברה משפחתית "מורם המסך" והנישום המייצג מזוהה עם החברה המשפחתית.
לדעת בעל המניות, נראה כי הדעה המקובלת היא, שהכנסת החברה המשפחתית שומרת על אופיה המקורי כפי שהיתה בידי החברה המשפחתית, ואין לראותה כדיבידנד בידי הנישום המייצג. היחיד הנישום המייצג מזוהה עם החברה המשפחתית כאילו הוא עצמו החברה המשפחתית .
פסיקת בהמ"ש
בהמ"ש, בקבלו את ערעורו של בעל המניות, פסק , כי במקרים בהם הנישום המייצג הוא שותף בלתי פעיל בעסק או שהכנסותיה של החברה המשפחתית עצמה נובעים ממקורות הכנסה פסיביים , אין לראות בהכנסה החייבת של החברה המשפחתית המשוייכת לנישום המייצג, כהכנסה מיגיעה אישית .
אך במקרה דנן, הנישום המייצג היה פעיל ומעורב בעסקי החברה (הנישום המייצג היווה את "הרוח החיה והגוף הדומיננטי" בפעילות השוטפת של החברה), הנישום המייצג תרם תרומה של ממש לקידום העסק והכנסותיה של החברה נבעו ממקור "אקטיבי" דהיינו הכנסה מעסק, ולכן יש לראות בה הכנסה מ"יגיעה אישית", משום שהכנסת החברה המשפחתית ששויכה לו הושגה בעקבות יגיעה אישית שלו.
בהמ"ש הציג סימולציה, שלפיה במידה והנישום המייצג לא היה מאגד את פעילותו במסגרת חברה, אלא היה פועל כעצמאי, אזי הכנסותיו העסקיות כעצמאי היו נחשבות כהכנסה מיגיעה אישית הזכאיות לפטור מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה. ועל כן, אין לפגוע בזכותו של הנישום לפטור ממס כנכה, רק משום שבחר לאגד את פעילותו בחברה (משפחתית).
החברה המשפחתית, באמצעות הנישום המייצג, מחויבת בשיעורי מס מיוחדים על הנישום המייצג כיחיד, הרי גישה עקבית מחייבת, לדעת בהמ"ש, לקבוע שהחברה המשפחתית נהנית גם מפטור אישי של הנישום המייצג.
בהמ"ש לא רואה כל סיבה לצמצם את הזיהוי בין הנישום המייצג לחברה המשפחתית רק לענין מדרגות המס ולהפריד "בין הדבקים" בכל הנוגע לפטורים אישיים. ומפי כב' השופט ד"ר ד. ביין :
"אין סיבה לשלול מנכה או עיוור (או בעלי פטורים אישיים אחרים) הבוחרים לנהל את עסקיהם בצורה של חברה משפחתית, את הפטור המגיע להם לו ניהלו את עסקיהם כיחידים" (ההדגשים שלנו).
5.3.3 סיכומה של נקודה זו
לסיכומה של נקודה זו, בהמ"ש העליון קבע את שני אלה :
1. ההכנסה המועברת מהחברה המשפחתית לנישומה המייצגת שומרת על אופייה, קרי שומרת על אותו סעיף מקור חיוב במס, ומנגד הנישום המייצג נהנה, בכל הנוגע להכנסת החברה המשפחתית המיוחסת לו, מכל הזיכויים, הניכויים והפטורים המגיעים לו אישית.
2. במקרים שבהם הנישום המייצג הינו "הרוח החיה" המפעילה את החברה המשפחתית, החברה המשפחתית "שקופה" לעניין ה"יגיעה האישית". ואילו במקרים שבהם הנישום המייצג אינו "הרוח החיה" המפעילה את החברה המשפחתית, החברה המשפחתית אינה "שקופה" לעניין ה"יגיעה האישית".
שוב, ניתן ללמוד, כי המחוקק לא העניק כללים ברורים בנוגע לנקודה זו, כפי שלא העניק כללים בסוגיות המתוארות לעיל ולהלן.יתר על כן, ישנו עיוות אינהרנטי בהלכה הפסוקה בעניין יהושע הלוי, והוא כמתואר להלן :
במידה ובעלי המניות שאינם ה"נישום המייצג" נחשבים ל"רוח החיה" המפעילה את החברה המשפחתית, מלוא הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית מאחר והנישום המייצג לא נחשב ל"רוח החיה", למרות שחלקה ביחס ליתר בעלי המניות הושג מיגיעתה האישית של יתר בעלי המניות.
5.3.4 סינרגית היגיעה האישית מנקודת מבטה של החברה השקופה
מנגנון מיסוי החברה השקופה מונע את העיוות האינהרנטי שתואר בפסקה 5.3.3 וקיבל את הלכת יהושע הלוי בצורה מלאה.
וכל זאת, משום שסעיף 64א1 לפקודה קובע, כי הכנסתה החייבת של החברה השקופה תיחשב להכנסה מיגיעה אישית של בעל המניות (היחיד) במידה והוא "מילא תפקיד פעיל בחברה".
נוצר מצב, שלפיו כל בעל מניות בחברה השקופה (ללא נפקות ה"נישום המייצג") אשר מילא תפקיד פעיל בחברה, יזכה לסיווג הכנסתו המשוייכת לו מהחברה השקופה, כהכנסה מיגיעה אישית.
דגש : המונח "תפקיד פעיל בחברה" הינו מונח גמיש מאוד, אשר ניתן לפרשנות כזו או אחרת. יש הטוענים כי כמעט כל בעל תפקיד בחברה נחשב לבעל "תפקיד פעיל בחברה".
5.4 סינרגית ההכנסות הפטורות
5.4.1 הקדמה
סעיף 64א לפקודה מייחס את הכנסתה החייבת או הפסדיה של החברה המשפחתית לנישומה המייצג, וגורם לחברה המשפחתית להיות "שקופה" מבחינת דיני המס.
עולה השאלה, האם הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית יכולה להפוך להכנסה פטורה ממס על פי הדין החל על הנישום המייצג.
5.4.2 הלכת נטע עצמון
מדובר בנישומה המייצגת חברה משפחתית, כאשר הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית כללה, בין היתר, הכנסות דמי שכירות שהתקבלו מהשכרת דירת מגורים לצרכי מגורים שבבעלות החברה.
עלתה השאלה, האם חלק מהכנסתה החייבת של החברה המשפחתית בגובה הכנסות מהשכרת דירת מגורים כאמור לעיל, פטורה ממס בידי הנישומה המייצגת מכוח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990 (להלן ? חוק הפטור).
פקיד השומה סבר, כי התשובה לשאלה זו היא שלילית, וזאת מהטעמים הבאים :
1. משום שסעיף 2 לחוק הפטור קובע כי הפטור ממס ינתן ל"יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות...", ואילו במקרה דנן, מדובר בחברה (משפחתית) שהיתה לה הכנסה של דמי שכירות, ולא ביחיד, נישומה המייצגת, שהיתה לה הכנסה של דמי שכירות.
2. אין לקבל את הגישה הגורפת שלפיה פועלו של סעיף 64א הוא הפיכת אישיותה המשפטית של החברה וזיהוי הכנסותיה כהכנסות היחיד לכל דבר וענין.
לדעת פקיד השומה, יש להגיע לפתרון בכל שאלה של פרשנות בענין זה, דרך ההקשר החקיקתי הספציפי, כדברי הנשיא (בדימוס) שמגר בעניין פלזנשטיין .
ובמקרה דנן, סעיף 2 לחוק הפטור קובע כי הפטור ממס ינתן ל"יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות...", ולא "לחברה שהיתה לה הכנסה של דמי שכירות.....". ועל כן הפטור מכוח חוק הפטור אינו רלוונטי במקרה דנן.
3. תכלית חוק הפטור לעודד ולתמרץ את הנישומים היחידים, ולא חברות, להעמיד את דירותיהם להשכרה. שכן הסקטור העיסקי של החברות זכה לתמריצים והטבות מס שונות הן במסגרת חוקי העידוד השונים והן במסגרת הוראות חוק מיוחדות. ולכן אין זה נכון להעניק פטור ממס על הכנסות מדמי השכרת דירת מגורים לחברה (משפחתית).
בהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה מהטעמים הבאים :
1. מטרת סעיף 64א לפקודה לאפשר לבני המשפחה לאגד את עסקם במסגרת חברה וליהנות הן מיתרונות הטמונות בהתאגדות כחברה והן מיתרונות המס השמורים ליחיד. ובמקרה דנן, יתרון המס השמור ליחיד מכוח חוק הפטור נשמר לגבי הכנסות דמי השכירות המיוחסים לו מכוח סעיף 64א לפקודה.
2. כב' הנשיא (בדימוס) מ. שמגר , פסק כי רואים את הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית כהכנסתו של היחיד-הנישום המייצג, על כל המשתמע מכך.
ובהמשך דברי מ. שמגר:
"... תכונותיו "המיסיות" האישיות של אותו נישום מולבשות על הכנסתה החייבת של החברה, ולפיהן מחושב שיעור המס בו מתחייבת החברה המשפחתית". (ההדגשים שלנו).
בהמ"ש גורס, כי במקרה דנן, דין חוק הפטור החל על היחיד עדיף על הקושי הלשוני העולה מנוסח חוק הפטור וסעיף 64א לפקודה יחדיו.
3. בהמ"ש לא קיבל את טענת פקיד השומה לגבי תכליתו של חוק הפטור.
וזאת משום שהרקע לחקיקתו של חוק מס הכנסה ברור וידוע, הוא הרצון להגדיל את היצע הדירות למגורים, ללא חשיבות במגזר זה או אחר כפי שמצויין בדברי ההסבר לחוק הפטור כדלקמן:
"מגמת ההצעה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכיר אותן, להקל את המצוקה של מחסור בדירות המתגבר עם קליטת העולים הרבים הבאים ארצה.
מוצע להעניק את הפטור ממס רק אם הדירה או הדירות ישמשו למגורים בלבד..." (ההדגשה אינה במקור ? כב' השופט ע.ק.).
4. בהמ"ש אף התייחס לנוסח סעיף 2 לחוק הפטור הקובע כי הפטור ינתן ל"יחיד" :
משתיקת הוראת סעיף 64א לפקודה ניתן ללמוד, כי המחוקק לא היה מעונין בניתוק הקשר הקיים בין הכנסות החברה לבין הכנסות היחיד, ואילו רצה לעשות כן, היה קובע במפורש, כי הפטור ממס על השכרת דירה למגורים לא יחול.
5. אילו הנישומה המייצגת לא היתה מאגדת את פעילותה במסגרת של חברה, הרי שלא היתה מחלוקת כי ההכנסות מדמי השכירות האמורות היו פטורות מכוח חוק הפטור. אם כן, אין טעם לפגוע בזכאותה של הנישומה המייצגת לפטור האישי האמור לעיל רק משום שהיא איגדה את פעילותה לגדר חברה משפחתית.
ועל כן, בהמ"ש התיר לנישומה המייצגת את הפטור ממס על הכנסות מדמי השכירות האמורים לעיל, מכוח חוק הפטור .
5.4.3 חריג להלכת נטע עצמון
הוראות סעיף 64א(ג) לפקודה מהוות חריג להלכת נטע עצמון, כפי שתוארה לעיל.
סעיף 64א(ג) לפקודה קובע כדלקמן :
"אין בהוראות סעיף זה כדי להוציא חברה משפחתית מגדר חברה לענין סעיפים 9(14) ו-19 ולענין חוק עידוד התעשיה (מסים), תשכ"ט-1969, למעט פרק ה' שלו".
ניתן לחלק את הוראות סעיף 64א(ג) לפקודה לשלושת החלקים הבאים :
א. מניעת היווצרות הפטור על הפרשי שער על פקדון במטבע חוץ
הוראות סעיף 9(14) לפקודה
סעיף 9(14) לפקודה קובע, כי הכנסה מהפרשי שער על פקדון במטבע חוץ במוסד בנקאי , שהפקיד יחיד , בין אם הוא תושב ישראל ובין אם הוא תושב חוץ, פטורה ממס. וזאת כאשר, הוראות סעיף 9(14) לפקודה אינן חלות לגבי שני סוגי ההכנסות הנפרדות הבאות :
1. הפרשי השער על פקדון במטבע חוץ שנרשם בספרי העסק.
2. הכנסה מהפרשי השער שהגיעה לכדי עסק, וחייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה.
למותר לציין, כי הפרשי שער על פקדון במטבע חוץ במוסד בנקאי כאמור, שהפקיד חבר בני אדם, אינן פטורות ממס מכוח סעיף 9(14) לפקודה.
הוראות סעיף 64א(ג) לפקודה
המחוקק חשש כי הכנסה מהפרשי שער על פקדון במטבע חוץ במוסד בנקאי, שהפקידה החברה המשפחתית תהיה פטורה ממס בעת העברתה לנישום המייצג לפי סעיף 9(14) לפקודה, משום, שבניגוד לחברה המשפחתית, הנישום המייצג נחשב ליחיד, והפקדון, כביכול, לא נרשם בספרי העסק.
על כן המחוקק קבע בסעיף 64א(ג) לפקודה, כי הכנסה מהפרשי שער, כמפורטת בסעיף 9(14) לפקודה, שנצמחה בידי החברה המשפחתית לא תהיה פטורה לפי סעיף 9(14) לפקודה בעת העברתה לנישום המייצג מכוח סעיף 64א(א) לפקודה, וזאת למרות שייתכן ויתקיימו התנאים הדרושים בסעיף 9(14) לפקודה.
ב. אי התרת ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות לרכוש מילוות מועדפים
איננו רואים טעם להתעמק בהוראות סעיף 19 לפקודה, מאחר ונקבע, כי סעיף 19 לפקודה לא יחול בתקופת תחולת חוק התיאומים בקביעת הכנסה שחלות עליה הוראות חוק התיאומים .
ג. שמירת ההטבות לפי חוק עידוד התעשייה (מסים)
סעיף 64א(ג) לפקודה קובע, כי אין בהוראות הנגזרות מסעיף 64א לפקודה כדי להוציא חברה משפחתית מגדר חברה, לעניין חוק עידוד התעשייה (מיסים).
פירוש הדבר, שחברה משפחתית, שיש לה מפעל תעשייתי, זכאית להטבות על-פי חוק עידוד התעשייה .
5.4.4 סיכומה של נקודה זו
כאמור לעיל, עולה השאלה, האם הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית יכולה להפוך להכנסה פטורה ממס על פי הדין החל על הנישום המייצג.
בהמ"ש ענה על שאלה זו באופן חיובי, בקשר להכנסה החייבת בידי החברה המשפחתית מהכנסות מהשכרת דירת מגורים.
האם ניתן ליישם את הלכת בהמ"ש בעניין נטע עצמון, לגבי הכנסות חייבות אחרות בידי החברה המשפחתית ולהופכן להכנסות פטורות, או הכנסות מועדפות , בידי הנישום המייצג.
לעניין שאלות לדוגמא, ראה פסקה 2 למאמר זה.
לצערנו, איננו יכולים להעניק תשובות כוללניות לשאלות העולות בהקשר זה, משום שיש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיחדים, בהתאם לכל מקרה ומקרה, בהתאם לרוח הפסיקה בעניין פלזנשטיין.
המלומדים ז. פליטר וד. כוכבי הצליחו להעלות את השאלות בנושא האמור לעיל, ולא הצליחו להנפיק תשובות לשאלות שהם עצמם העלו.
אולם, לא במקרה, אותם מלומדים לא הצליחו לענות על שאלות אלה.
מאחר ולגבי כל שאלה, יש לבחון על כף המאזניים את משקלן הסגולי של תכלית הוראות הפקודה בדבר חברות משפחתיות ובדבר הפטור הספציפי המדובר. ובחינה זו ראוי שתיערך בבהמ"ש ולא בכתבי העת.
ברצוננו לציין, כי לאור הלכת נטע עצמון, נראה שכף המאזניים תטה לכיוון החלת שיעורי המס המקלים, עד כדי פטור ממס, במעבר ההכנסה החייבת במס לפי שיעור מס רגיל מהחברה המשפחתית לנישומה המייצג.
5.4.5 סינרגית ההכנסות הפטורות לגבי החברה השקופה
האם הכנסתה החייבת של החברה השקופה יכולה להפוך להכנסה פטורה ממס על פי הדין החל על בעלי מניותיה.
הוראות סעיף 64א1 לפקודה מתייחסות לכך בצורה מפורשת. נקבע בסעיף 64א1 לפקודה, כי, לעניין פטורים ממס לפי סעיפים 9 ו- 97 לפקודה , יראו את הכנסתה החייבת או הפסדיה של החברה השקופה כהכנסתו או הפסדו של בעל המניות ? אימוץ והרחבת הלכת נטע עצמון.
6. קיזוז הפסדים
6.1 הקדמה
במסגרת פסקה זו, על פסקאותיה המשניות, נחבוט בשאלה האם רמת הסינרגטיות, בין הפסדה של החברה המשפחתית לבין הכנסתו של נישומה המייצג, גבוהה, ולהיפך.
בהתאם לדברי בהמ"ש בעניין פלזנשטיין ובשל עודף התרחישים האפשריים כאשר מדובר בסוגיית קיזוזי הפסדים, נחלק את התרחישים האפשריים לארבע הקטיגוריות הבאות, כאשר כל קטגוריה תידון בפסקת משנה אחרת:
הפסדים שנוצרו בידי הנישום המייצג הפסדים שנוצרו בידי החברה
הפסדים מועברים מהשנים לפני תקופת ההטבה Scenario A Scenario C
הפסדים בתקופת ההטבה Scenario B Scenario D
6.2 הפסדו של הנישום המייצג בתקופה שלפני תקופת ההטבה (Scenario A)
בתרחיש זה, עולה השאלה מה דין קיזוז הפסד שהיו לנישום המייצג לפני תקופת ההטבה.
האם ניתן להעביר הפסד זה לתקופת ההטבה ולקזז כנגד הכנסתו של הנישום המייצג ששויכה לו מהחברה המשפחתית .
המחוקק התייחס לתרחיש זה בצורה מפורשת באמצעות סעיף 64א(א)(6) לפקודה.
סעיף 64א(א)(6) לפקודה קובע כדלקמן :
"הפסדים שהיו לנישום לפני תקופת ההטבה אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת החברה".
סעיף 64א(א)(6) לפקודה קובע, כי הנישום המייצג לא יכול לקזז הפסד שהיה לו לפני תקופת ההטבה כהפסד מועבר כנגד הכנסתו ששויכה לו מהחברה המשפחתית.
יוצא אפוא, כי הנישום המייצג יכול לקזז הפסד שהיה לו לפני תקופת ההטבה כהפסד מועבר כנגד הכנסותיו, בהתאם לסעיפים 28 ו 92 לפקודה, לפי העניין, ובלבד שלא כנגד הכנסתו ששויכה לו מהחברה המשפחתית.
6.3 הפסדו של הנישום המייצג בתקופת ההטבה(Scenario B)
בתרחיש זה, עולה השאלה האם ניתן לקזז הפסד שנוצר בידי הנישום המייצג בתקופת ההטבה כנגד הכנסתו של הנישום המייצג ששויכה לו מהחברה המשפחתית .
התייחסתנו לתרחיש זה תיכלול שני היבטים, שכל אחד מהם לבדו מניב את אותה התשובה.
היבט לשוני
הואיל וסעיף 64א(א)(6) לפקודה אוסר על הנישום המייצג לקזז הפסד שהיה לו לפני תקופת ההטבה כהפסד מועבר כנגד הכנסתו ששויכה לו מהחברה המשפחתית, והואיל סעיף משנה זה אינו אוסר על הנישום המייצג לקזז הפסד שנצמח בידיו בתקופת ההטבה כנגד הכנסתו ששויכה לו מהחברה המשפחתית, הרי ש"מההן , ניתן ללמוד על הלאו" ולכן, הנישום המייצג יכול לקזז הפסד שנצמח בידיו בתקופת ההטבה כנגד הכנסתו ששויכה לו מהחברה האמורה.
היבט תכליתי
לאור תכלית סעיף 64א לפקודה המתוארת על ידי בהמ"ש בענינו של פלזנשטיין כמתואר בפסקה 5.2.1.2 ובהתאם לאמור בסעיף 64א(א) לפקודה, ניתן לומר, כי הכנסתה החייבת של חברה משפחתית והפסדיה ייחשבו, כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג.
הואיל והכנסת הנישום המייצג ששויכה לו מהחברה המשפחתית היא הכנסתו שלו, כמתואר לעיל, אין כל מניע שהוא יקזז את הפסדו שנוצר בתקופת ההטבה כנגד הכנסתו, לרבות הכנסתו הנובעת מעצם היותו נישום מייצג, ובלבד שקיזוז ההפסדים מתבצע בהתאם לאמור בסעיפים 28 ו 92 לפקודה.
למותר לציין, כי גם הפסד של הנישום המייצג שנוצר בתקופת ההטבה ומועבר לקיזוז לשנות המס הבאות, יכול להתקזז כנגד הכנסתו ששויכה לו מהחברה המשפחתית, ובלבד שקיזוז ההפסדים מתבצע בהתאם לאמור בסעיפים 28 ו 92 לפקודה.
6.4 הפסדה של החברה המשפחתית בתקופה שלפני תקופת ההטבה (Scenaro C)
בתרחיש זה, עולה השאלה האם ניתן להעביר הפסד, שנוצר בידי החברה המשפחתית בתקופה שלפני תקופת ההטבה, לתקופת ההטבה ולקזז כנגדו את הכנסתו של הנישום המייצג שמקורה אינה מהחברה המשפחתית . בהמ"ש נדרש לכך בעניין בי-גוד מיכל .
פ"ד בי-גוד מיכל
חברת בי-גוד מיכל היא חברה, אשר נרשמה כחברה משפחתית בהתאם להוראות סעיף 64א לפקודה בחל משנת מס פלונית, וזאת כאשר גב' מיכל רוזוב, ובעלה, מר חיים רוזוב, נחשבו כנישומם המייצגים של החברה (להלן ? הנישום המייצג) בשנים שהיא נחשבה לחברה משפחתית.
להלן המחלוקות שעלו בעניין בי-גוד מיכל :
1. הפסד של החברה המשפחתית מן התקפה שלפני תקופת ההטבה
המחלוקת, האם הוראות סעיף 64א לפקודה חלות על הפסד החברה המשפחתית שנוצרו אצלה טרם תקופת ההטבה. קרי, האם ניתן לייחס את הפסדי החברה המשפחתית שנוצרו אצלה טרם תקופת ההטבה לנישומה המייצג .
בהמ"ש המחוזי ניתח שאלה זו, הן מההיבט הלשוני והן מההיבט התכליתי.
היבט לשוני
סעיף 64א(א) לפקודה פותח במשפט הבא : "הכנסתה החייבת של החברה... והפסדיה ייחשבו, ... כהכנסתו או הפסדו של החבר..." (ההדגשה שלנו).
עלתה השאלה הלשונית, לאילו הפסדים התכוון המחוקק.
האם המחוקק התכוון כי הפסדי החברה המשפחתית, לרבות הפסדיה המועברים מהתקופה שלפני תקופת ההטבה, ייחשבו כהפסדי הנישום המייצג, או שמא התכוון המחוקק כי הפסדי החברה המשפחתית, שנוצרו אך ורק בתקופת ההטבה, ייחשבו כהפסדי הנישום המייצג.
הנישום המייצג טען כי כוונת המחוקק היא הכוונה הראשונה המתוארת לעיל.
פקיד השומה טען כי כוונת המחוקק היא הכוונה השנייה המתוארת לעיל .
בהמ"ש המחוזי קיבל את טענת הנישום המייצג בעניין זה, כי הפסדי החברה המשפחתית, לרבות הפסדיה המועברים מהתקופה שלפני תקופת ההטבה, ייחשבו כהפסדי הנישום המייצג ברי קיזוז בהתאם לסעיפים 28 ו 92 לפקודה, לפי העניין, מהטעמים הבאים :
א. המחוקק לא פירט לאילו הפסדים הוא מתכוון שיש לייחס לנישום המייצג, לכאורה, משום שהוא התכוון למונח הפסדים כפשוטו כמשמעו, קרי למונח הפסדים בנפקותה הרחבה ביותר, לרבות הפסדים שנוצרו לפני תקופת ההטבה.
ב. האבחנה שפקיד השומה ניסה ליצור בין הפסדי החברה המשפחתית טרם תקופת ההטבה והפסדי החברה המשפחתית בתקופת ההטבה, לא מעוגנת כלל בסעיף 64א לפקודה.
ג. כאשר ביקש המחוקק להגביל את קיזוזם של ההפסדים בכל הנוגע לסינרגיה שבין החברה המשפחתית לנישומה המייצג, הוא אמר כן בצורה מפורשת, בסעיף 64א(א)(6) לפקודה .
בהמ"ש מסיק מההן על הלאו, ומשתיקתו של המחוקק בנוגע להגבלת קיזוז ההפסדים במקרה דנן, בהמ"ש מסיק שהמחוקק לא התכוון להגביל את קיזוזם, מעבר להוראות הקבועות בסעיפים 28 ו 92 לפקודה.
היבט תכליתי
כמאמרו של בהמ"ש העליון בענינו של קיבוץ חצור , לשון החוק היא רק נקודת המוצא בפרשנות הוראות החוק, והיא לא בהכרח המשכו או סיומו של פרשנות החוק.
ומפי כב' השופט א. ברק בענינו של קיבוץ חצור :
"כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחוק? נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק... הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום".
תכלית הוראות סעיף 64א לפקודה היא לעודד את הנישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברות, וזאת משום שהמחוקק היה מודע לכך שקשה יותר להעלים את חבות המס בפעילות המאוגדת בחברה, מאשר בפעילות שאינה מאוגדת במסגרת חברה אלא בידי יחיד, וזאת משום שדיני המס ודיני החברות מטילות על החברות סדרת כללים וחוקים המחייבים להגיש דוחות מפורטים ולערוך ניירות עבודה מסודרים, המאפשרים להתחקות אחר פעילות החברה.
בנוסף נישומים העדיפו, באותן שנים שסעיף 64א נכנס לתוקפו, לעסוק במסגרת עצמאית ולא במסגרת חברה משום שבאותה תקופה, בעקבות רפורמת בן שחר, שיעור מס החברות (המצרפי) עלה על שיעור מס על היחיד. ועל כן, המחוקק יצר באמצעות סעיף 64א לפקודה אפשרות להתאגד כחברה ולהתמסות כיחיד (ראה ציטוטים מפ"ד פרג ? פסקה 7.2, ומפ"ד יהושע הלוי ? פסקה 5.3.2).
בהמ"ש המחוזי סבר, כי ניתן להבין, שתכלית הוראות סעיף 64א לפקודה היא להטיב עם החברה המשפחתית ולא להרע עימה, ולכן אין מנוס מהמסקנה כי המחוקק לא התכוון להגביל את קיזוז הפסדי החברה המשפחתית שנוצרו טרם תקופת ההטבה .
ועל כן, בהמ"ש המחוזי איפשר להעביר אל הנישום המייצג את הפסדיה המועברים של החברה המשפחתית מהתקופה שקדמה לתקופת ההטבה.
2. הפסד של החברה המשפחתית מן התקפה שלפני תקופת ההטבה
המחלוקת השנייה כרוכה, באופן אורגני, במחלוקת הראשונה, והיא האם נצמד שערוך הפסדי החברה המשפחתית, שנוצרו לפני תקופת ההטבה, לפי סעיף 9(א) לחוק התיאומים אל הקרן, קרי ההפסד עצמו, והולך עימה בכל שתלך. או שמא, דין השיערוך האמור להידון בנפרד מן ההפסדים עצמם, ולהיות מוצג, הוא עצמו, כהפסד שוטף המועבר אל הנישום המייצג, במסגרת סעיף 64א לפקודה.
בהמ"ש פסק, כי אין כל ספק, לאור סעיף 9(א) לחוק התיאומים, וכפי שכבר נפסק בענין יורוטרייד , כי ההפסד ושיערוכו חד הם.
התוצאה היא, ששערוך הפסדי החברה המשפחתית שנוצרו טרם תקופת ההטבה, העומד במרכזה של המחלוקת השנייה, יותר בקיזוז, כחלק אינטגרלי מהפסדי החברה המשפחתית שנוצרו טרם תקופת ההטבה , כנגד הכנסות הנישום המייצג.
3. העברת הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית הינו חד-סטרי
סביב המחלוקת השלישית שנתגלתה בין הצדדים, עלתה השאלה, האם יתרת הפסדו של הנישום המייצג, לאחר שקיזז מהכנסתו את הפסדי החברה המשפחתית ששויכו לו מכוח סעיף 64א לפקודה, יכולה לחזור לחברה המשפחתית ולהיות מתואמת בחברה המשפחתית לפי סעיף 9(א) לחוק התיאומים, ולהיחשב כהפסד נוסף של החברה המשפחתית, או שמא אין להחזיר לחברה המשפחתית את הפסדי הנישום המייצג שששויכו לו מהחברה המשפחתית ולא קוזזו מהכנסתו .
הנישום המייצג טען כי התשובה לשאלה זו היא התשובה הראשונה האפשרית מבין שתי התשובות האפשריות המוצגות לעיל, ופקיד השומה טען כי התשובה הנכונה היא השנייה.
בהמ"ש לא קיבל את טענת הנישום המייצג, קרי, בהמ"ש קיבל את הגישה לפיה אין להחזיר לחברה המשפחתית את הפסדי הנישום המייצג שששויכו לו מהחברה המשפחתית ולא קוזזו מהכנסתו, מהטעמים הבאים :
על פי גישת הנישום המייצג, הפסדי החברה המשפחתית יעברו טלטלה, כאשר הם יעברו מהחברה המשפחתית לנישום המייצג, ולאחר מכן יחזרו לחברה המשפחתית וחוזר חלילה, אפילו עד אינסוף.
בהמ"ש סבור, כי פירוש כוונת המחוקק כאילו הוא התכוון לטלטלה האמורה לעיל, היא פרשנות מרחיקה לכת מדי את כוונת המחוקק.
בהמ"ש סבור, כי הוראות סעיף 64א לפקודה הן חד כיווניות המובילות את הכנסתה החייבת והפסדה של החברה המשפחתית אל הנישום המייצג, ולא יותר מכך.
ומפי כב' השופטת ב. תום-אופיר :
"טלטול זה של ההפסדים, מכאן לשם, ומשם לכאן, אינו נראה לי...דומני, כי משהועברו ההפסדים אל הנישום, לאחר חישובם אצל החברה, יצאו הם, ללא שוב, מגדר תחולתו של החוק התיאומים שאין לו כאמור כל תחולה על הנישום היחיד.... חזרתי ועיינתי בסעיף 64א לפקודה, ולא מצאתי בו רמז כלשהו המתיר הולכתם של ההפסדים קדימה ואחור, בין החברה המשפחתית לבין הנישום, כמוצע" (ההדגשה שלנו).
יוצא אפוא, כי בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה לגבי המחלוקת השלישית, קרי אין להחזיר את הפסדה של החברה המשפחתית ששוייך לנישומה המייצג מכוח סעיף 64א לפקודה, לחברה המשפחתית עצמה .
אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ערער על החלטת בהמ"ש המחוזי בעניין בי גוד מיכל בנוגע לשתי המחלוקות הראשונות, ובמקביל האגף פרסם חוזר מקצועי שמתאר את פרשנות האגף לגבי המחלוקת הראשונה והשנייה.
פרשנות אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין היא, כי סעיף 64א לפקודה כאילו חל אך ורק על הפסדים שנצברו לחברה המשפחתית מיום הכרתה כחברה משפחתית .
לפי פרשנות האגף, יש לפצל בין הפסדים שנצברו לחברה המשפחתית בתקופת היותה חברה משפחתית לבין הפסדי החברה המשפחתית שנצברו אצלה טרם היותה חברה משפחתית.
הפסדים אלו שנוצרו בתקופה שקדמה לתקופת ההטבה יקוזזו בשנות המס הבאות רק כנגד הכנסותיה של החברה המשפחתית. כך גם לגבי שערוך ההפסדים שדינם כדיןקרן ההפסד, ויקוזזו, אם ניתן, רק כנגד הכנסות החברה המשפחתית בשנות המס הבאות.
עוד בטרם בהמ"ש העליון נתן את דעתו לשתי המחלוקות שבנדון, פקיד השומה והנישום המייצג בעניין בי-גוד מיכל הגיעו לכדי הסכם פשרה, אשר ביטל למעשה את פסק דינו של בהמ"ש המחוזי בעניין שתי המחלוקות המתוארות לעיל.
בהסכם הפשרה בין הצדדים נקבע כדלקמן :
"ההפסד של חברת בי-גוד מיכל בע"מ ("החברה") מלפני תקופת היותה "חברה משפחתית" ? כהגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], יישאר במישור החברה ויקוזז כנגד הכנסתה החייבת של החברה בלבד".
רוצה לומר, לצורך הפשרה, הנישום המייצג הסכים לדעתו של פקיד השומה, וויתר על דרישתו ועל פסיקת בהמ"ש המחוזי לטובתו, בכך שהנישום המייצג לא ידרוש לקזז את הפסדי החברה המשפחתית שנוצרו טרם תקופת ההטבה כנגד הכנסתו החייבת שלו.
ועל כן, הפסדי החברה המשפחתית שנוצרו טרם תקופת ההטבה יקוזזו אך ורק כנגד הכנסותיה של החברה המשפחתית, בהתאם להוראות סעיפים 28 ו 92 לפקודה, לפי העניין .
6.5 הפסדה של החברה המשפחתית בתקופת ההטבה (Scenario D)
בתרחיש זה, עולה השאלה האם הנישום המייצג יכול לקזז הפסד, שנוצר בידי החברה המשפחתית בתקופת ההטבה, כנגד הכנסתו שמקורה לא מהחברה המשפחתית .
ההתייחסות לתרחיש זה אנלוגית בצורה מלאה להתייחסותנו ל- Scenario B.
הואיל והפסדו של הנישום המייצג ששויך לו מהחברה המשפחתית הוא הפסדו שלו, כמתואר בסעיף 64א לפקודה, אין כל מניע שהוא יקזז את הפסדו האמור לעיל שנוצר בתקופת ההטבה כנגד הכנסתו שאינה נובעת מהיותו נישום מייצג, ובלבד שקיזוז ההפסדים מתבצע בהתאם לאמור בסעיפים 28 ו 92 לפקודה.
להבדיל מהויכוח שתואר בעניין בי גוד מיכל לגבי הפסד החברה המשפחתית שנוצר לפני תקופת ההטבה, כאשר מדובר בהפסד של החברה המשפחתית שנוצר בתקופת ההטבה, ההפסד האמור משוייך לנישום המייצג, ועל כן אינו יכול להיחשב כהפסד מועבר הניתן לקיזוז בידי החברה המשפחתית, משום שהפסד זה משוייך לנישום המייצג בשנת היווצרותו, ולכן הפסד זה יכול שיהיה הפסד מועבר בידי הנישום המייצג. וזאת משום שבהמ"ש סבור כי המחוקק לא התכוון לטלטל את הפסד החברה המשפחתית יותר מפעם אחת בכיוון מהחברה המשפחתית לנישום המייצג (ראה ציטוט רלוונטי מפ"ד בי-גוד מיכל לעיל).
6.6 סיכומה של נקודה זו
לסיכומה של נקודה זו, ניתן לומר כי גם כאשר המדובר בסוגית קיזוז הפסדים, הוראות המס החלות על חברה משפחתית אינן עקביות.
מחד הוראות סעיף 64א לפקודה אינן מתירות את קיזוז ההפסדים ב- Scenario A, ומנגד הוראות סעיף 64א לפקודה אינן מתייחסות לקיזוז ההפסדים ב- Scenario C.
מאחר ובהמ"ש העליון טרם נדרש לסוגיה בקשר ל- Scenario C, לא ברור מהי עמדת בהמ"ש העליון בדבר סוגית קיזוז הפסדים ב- Scenario C.
6.7 סוגית קיזוז הפסדים לגבי החברה השקופה
הערות אקוטיות :
א. פסקה זו אינה מתייחסת לחברה שקופה שהיתה בעבר חברה משפחתית, אלא לחברה שקופה שנחשבה ככזו מיום התאגדותה.
ב. לגבי סוגיית קיזוז הפסדים, ייתכנו שינויים בין האמור בדו"ח הועדה לבין גיבושו הסופי של הוראות סעיף 64א1 לפקודה.
לגבי Scenario A : האם בעלי המניות יכולים לקזז את ההפסדים שנצברו לזכותם לפני הקמת החברה השקופה, כנגד הכנסתם ששוייכה להם מהחברה השקופה.
הוראות סעיף 64א1 לפקודה אינן מתייחסות לתרחיש זה, אולם הוראות סעיף 64א1 לפקודה מעניקות סמכות לשר האוצר להתייחס לתרחיש זה.
לגבי Scenario B : האם בעלי המניות יכולים לקזז את ההפסדים שנצברו לזכותם לאחר הקמת החברה השקופה, כנגד הכנסתם ששוייכה להם מהחברה השקופה.
התשובה לכך היא חיובית, מאחר וסעיף 64א1 לפקודה, קובע, כי יראו את הכנסת החברה השקופה כהכנסת בעלי המניות, ועל כן אין מניע שבעלי המניות יקזזו את הפסדם האישי כנגד הכנסתה ששוייכה להם מהחברה השקופה.
לגבי Scenario C : תרחיש זה אינו רלוונטי, מאחר ולא ייתכן כי יווצרו לחברה השקופה הפסדים מלפני היותה חברה שקופה, מאחר והיא נחשבת לחברה שקופה ממועד הקמתה.
לגבי Scenario D : האם בעלי המניות יכולים לקזז כנגד ההכנסות האישיות שלהם, כנגד הפסדם ששוייכו להם מהחברה השקופה.
התשובה לכך היא חיובית, מאחר וסעיף 64א1 לפקודה, קובע, כי יראו את הפסד החברה השקופה כהפסד של בעלי המניות, ועל כן אין מניע שבעלי המניות יקזזו את הפסדם מהחברה השקופה כנגד הכנסתם האישית.
למעשה הדילמה שתוארה בעניין בי גוד מיכל אינה רלוונטית לגבי חברות שקופות, מאחר ולא ייתכן כי לחברה השקופה יווצרו הפסדים מלפני היותה חברה שקופה.
7. דרך אלוקצית הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית
7.1 הקדמה
האם בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית לנישומה המייצג, יש לקזז תחילה את הכנסות החברה המשפחתית כנגד הפסדיה , ורק לאחר מכן להעביר את יתרת ההפסד של החברה המשפחתית, לידי הנישום המייצג, כאשר הנישום המייצג יוכל לקזז את יתרת ההפסד של החברה המשפחתית ששוייך אליו כנגד הכנסותיו האישיות.
או שמא, בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית לנישומה המייצג, יש לפרק לגורמים את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית, ולאפשר לנישום המייצג לבצע את מלאכת קיזוז ההפסדים בכל מרכיבי ההכנסות וההפסדים הקיימים ברשותו, הן באופן אישי והן מהיותו הנישום המייצג.
למותר לציין, כי המחוקק לא התייחס לסוגיה זו בצורה מפורשת.
7.2 הלכת צבי פרג
צבי פרג היה נישום מייצג בחברה משפחתית (להלן ? הנישום המייצג). וזאת כאשר לחברה המשפחתית היו תוצאות הפעילות הבאות :
הפסד עסקי (XX1)
הכנסה החייבת בשיעור מס מופחת (להלן ? הכנסה מועדפת) XX2
הפסדה של החברה המשפחתית (XX3)
בנוסף לפעילות החברה המשפחתית המשוייכת לנישום המייצג מכוח סעיף 64א(א) לפקודה, היו לנישום המייצג הכנסות אחרות שאינן משוייכות אליו מהחברה המשפחתית מכוח היותו נישומה המייצג, כאשר ההכנסות האחרות חייבות בשיעור מס רגיל (להלן ? הכנסה אישית).
הצגת המחלוקת
המחלוקת שנתגלתה בין הנישום המייצג ופקיד השומה היא כמתואר להלן :
עמדת פקיד השומה
פקיד השומה טען, כי בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית לנישומה המייצג, יש לקזז תחילה את הכנסות החברה המשפחתית כנגד הפסדיה , ורק לאחר מכן להעביר את יתרת ההפסד של החברה המשפחתית, לידי הנישום המייצג, כאשר הנישום המייצג יוכל לקזז את יתרת ההפסד של החברה המשפחתית ששוייך אליו כנגד הכנסותיו האישיות.
יישום עמדת פקיד השומה במקרה דנן :
שלב א' ? חישוב הכנסתה החייבת או הפסדה (במקרה דנן ? הפסדה) של החברה המשפחתית
הפסד עסקי (XX1)
הכנסה החייבת בשיעור מס מופחת (להלן ? הכנסה מועדפת) XX2
הפסדה של החברה המשפחתית (XX3)
שלב ב' ? חישוב הכנסתו החייבת או הפסדו של הנישום המייצג
הכנסות אישיות XX4
הפסדה של החברה המשפחתית ששוייך אליו (XX3)
הכנסתו החייבת של הנישום המייצג XX5
נימוקו של פקיד השומה הוא הנימוק הלשוני הבא :
הואיל וסעיף 64א(א) לפקודה קובע כי יש לשייך לנישום המייצג את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית , והואיל והכנסה חייבת מוגדת בסעיף 1 לפקודה כהכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין, הרי שיש לחשב את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית, לרבות הכנסותיה החייבות בשיעורי מס מופחתים, ובקיזוז ההפסדים כמתאפשר לפי סעיף 28 ו 92 לפקודה, ורק היתרה המתקבלת, הנקראת הכנסה חייבת או הפסד של החברה המשפחתית תשוייך לנישומה המייצג.
עמדת הנישום המייצג
הנישום המייצג טען, כי בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית לנישומה המייצג, יש לפרק לגורמים את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית, ולאפשר לנישום המייצג לבצע את מלאכת קיזוז ההפסדים בכל מרכיבי ההכנסות וההפסדים הקיימים ברשותו, הן באופן אישי והן מעצם היותו הנישום המייצג.
ובמקרה דנן, ניתן לקזז תחילה את הפסד העסקי של החברה המשפחתית ששוייך לנישום המייצג כנגד הכנסתו האישית החייבת בשיעור מס רגיל של הנישום המייצג, ויתרת ההכנסות האישיות יחוייבו בשיעור מס רגיל, ואילו ההכנסות המועדפות של החברה המשפחתית ששויכו לנישום המייצג תחוייבנה בשיעורי מס מופחתים שנקבע לגביהן על פי דין.
יישום עמדת הנישום המייצג במקרה דנן :
חישוב הכנסתו החייבת או הפסדו של הנישום המייצג
הכנסותיו האישיות XX4
הפסדה העסקי של החברה המשפחתית ששוייך אליו (XX1)
הכנסה החייבת בשיעור מס רגיל XX6
הכנסה החייבת בשיעור מס מופחת (של החברה המשפחתית ששוייכה אליו) XX2
הכנסתו החייבת של הנישום המייצג XX7
הנימוקים של הנישום המייצג הם הנימוקים הבאים :
א. סעיף 64א(א) לפקודה אינו מפרט כיצד יש להעביר את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית, ועל כן מן הראוי לפרשו באופן שאינו יבטל את ההטבות המיסוייות שהמחוקק רצה להעניק לפי הוראות חוק אחרות.
רק מלאכת קיזוז ההפסדים כמתואר בעמדת הנישום המייצג, תישמור על הטבות המס שהמחוקק רצה להעניק לפי הוראות חוק אחרות.
ב. סעיף 64א לפקודה גורם לחברה המשפחתית לאבד מאישיותה הנפרדת לצרכי דיני המס, ועל כן יש לבחון את תוצאת דיני המס, כאילו פעילות החברה המשפחתית היתה בידי הנישום המייצג. ובחינה כזו, מביאה לידי מסקנה כי מלאכת קיזוז ההפסדים נתונה בידי הנישום המייצג.
נדרשו להתייחס לכך, הן בהמ"ש המחוזי, והן בהמ"ש העליון.
פסיקת בהמ"ש המחוזי
בהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת הנישום המייצג מהטעמים הבאים :
1. טענת פקיד השומה אינה הגיונית, משום שלא מתקבל על הדעת כי הכנסה שכבר קוזז ממנה הפסד, יקוזז ממנה הפסד אחר פעם נוספת.
במקרה דנן, על פי הצעת פקיד השומה, יש לקזז את הכנסתה המועדפת של החברה המשפחתית כנגד הפסדה העסקי, ולהעביר יתרה זו לנישום המייצג, ואז לקזז את יתרת ההפסד של החברה המשפחתית כנגד הכנסותיו האישיות. רוצה לומר, הכנסתה המועדפת של החברה המשפחתית עברה שני קיזוזי הפסדים בשני שלבים נפרדים : פעם אחת במישור החברה המשפחתית, ופעם שנייה במישור הנישום המייצג.
2. גישת פקיד השומה מוריקה מתוכן את כוונת המחוקק להעניק הטבות במס מכוח הוראות חוק אחרות. ועל כן יש לפרש את סעיף 64א(א) לפקודה כפי שפירש זאת הנישום המייצג.
תמיכה לגישה של פירוש הוראת חוק, הבאה למנוע שלילת הטבת מס מהוראות חוק אחרת, ניתן למצוא בפסק הדין שניתן על ידי בהמ"ש העליון, בעניין לה-נסיונאל , מפי כב' השופט ויתקון. השאלה שנדונה, בעניין לה-נסיונאל, היתה מה דין הכנסה מועדפת (פטורה ממס חברות באותו מקרה) לענין ניכוי הפסד עסקי לפי סעיף 28 לפקודה. בהמ"ש העליון פסק , שאין לקזז את ההפסד העסקי כנגד ההכנסה במס, וההפסד שלא היה כנגדו הכנסה חייבת במס ניתן להעברה ולקיזוז כשיהיה בידי החברה רווח חייב במס. כשראה בהמ"ש שניתן לפרש את הוראות החוק לשני הכיוונים, בחר לפרש את הוראות החוק באופן שלא יסכל את ההטבות במס שהמחוקק רצה להעניק.
ובמקרה דנן, בהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה משום שעמדה זו הופכת הכנסה מהכנסה מועדפת להכנסה רגילה.
ומפי כב' השופט ויתקון :
"נראה לי שאם נלך לשיטתו של פקיד השומה, נעשה את כוונת המחוקק לפטור הכנסות אלו ממס חברות פלסתר... כאן השאלה היא, כיצד אפשר לשמור על ההכנסה המועדפת מהסכנה שתתחייב, בעקיפין, במס חברות, ואין גם קושי בכך. אילו היו לחברה בשנה שמיד לאחר שנת ההפסד הכנסות משני הסוגים, ברור שגם פקיד השומה היה מתיר לקזז את ההפסד המועבר, קודם כל, כנגד ההכנסה הרגילה. לדעתי, אין נפקא מינה אם ההכנסה הרגילה המצויה לשם קיזוז מצויה בשנה שמיד לאחר שנת ההפסד או בשנה מאוחרת יותר. מציאותה של הכנסה מועדפת בשנת-ביניים כזו אינה יכולה לסכל את רשות הקיזוז ולהפוך על ידי כך, בעקיפין, הכנסה מועדפת להכנסה רגילה".
פקיד השומה טען כנגד הלכת לה-נסיונאל, כי בהמ"ש העליון בעניין אליאנס , פסק באופן שהנישום איבד את הטבות המס שהיו מתקבלות על פי הוראות חוק עידוד.
בהמ"ש המחוזי, לא קיבל את טענתו זו של פקיד השומה מאחר ובעניין אליאנס, לשון הוראות החוק הרלוונטיות היו כה חד משמעיות, כך שלא ניתן היה לפרש את הוראות החוק בצורה אחרת, ועל כן בהמ"ש העליון קיבל מסקנה שהביאה לכך שהנישום איבד את ההטבות במס שהיו מגיעות לו על פי הוראות חוק עידוד. ובמקרה דנן, הוראות החוק אינן כה חד משמעיות ולכן ניתן לפרשן כמתואר לעיל.
3. עמדת הנישום המייצג במקרה דנן, עקבית עם הלכת בהמ"ש בעניין פלזנשטיין ויהושע הלוי, המורות על כניסת הנישום המייצג לנעלי החברה המשפחתית, במקרים שהוצגו בפני בהמ"ש באותם ענינים.
בהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת הנישום המייצג. פקיד השומה ערער על החלטת בהמ"ש המחוזי לבהמ"ש העליון, ובהמ"ש העליון הפך את החלטת בהמ"ש המחוזי.
פסיקת בהמ"ש העליון
בהמ"ש העליון פסק, כי הוראות סעיף 64א(א) לפקודה, מאפשרות לזקוף לזכותו או לחובתו של הנישום המייצג, את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית.
בהמ"ש העליון פסק לטובת פקיד השומה מהטעמים הבאים :
א. בעוד שכללי הקיזוז הנקבעים בסעיף 28 לפקודה הם מתייחסים לקיזוז הפסדים כנגד הכנסות חייבות הנמצאים כולם בידי אתו נישום. והרי סעיף 64א לפקודה אינו מסיר את אישיותה המשפטית הנפרדת של החברה המשפחתית. על כן אין כל הגיון בכך שהכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית יפורק לגורמים כאשר הם עוברים לנישומה המייצג.
ומפי השופטת ד. דורנר :
"סעיף 64א, להבדילו מסעיף 28 הדן בקיזוזי הכנסות והפסדים של אותו נישום ממקורות שונים, מתייחס להכנסות והפסדים של שני גופים נפרדים. שכן, בכך שהפקודה מאפשרת לייחס הכנסה או הפסד של חברה משפחתית לבעליה אין כדי לבטל את אישיותה המשפטית הנפרדת של החברה...
סעיף 64א לפקודה מקנה יתרונות מיסוי לבעליה של חברה משפחתית על ידי מתן האפשרות לייחס הכנסה חייבת של החברה או הפסדיה להכנסות היחיד. אך הסעיף אינו משנה את ציביונה של החברה כתאגיד, ואינו מסיר את המסך בין הכנסות החברה, כפי שהן באות לידי ביטוי במאזנה, לבין הכנסות היחיד".
ב. בהמ"ש העליון סבור כי הישענו של בהמ"ש המחוזי על פ"ד לה-נסינאל אינו רלוונטי במקרה דנן. ואנו נסביר.
המחוקק שינה את נוסח סעיף 28(א) לפקודה לאחר פסיקת בהמ"ש העליון בעניין לה-נסיונאל בכך שניסה לעגן פסיקה זו בהוראות הסעיף עצמו, וזאת באמצעות הקביעה שניתן יהיה לקזז הפסד, כאמור בסעיף 28(א) לפקודה כנגד הכנסה חייבת ולא כנגד הכנסה (ברוטו) .
אבל עדיין, לאחר פסיקת בהמ"ש בעניין לה-נסיונאל ולאחר שינוי נוסחו של סעיף 28(א) לפקודה, משמעותה של "ההכנסה החייבת" נותרה כמתואר בסעיף 1 לפקודה, קרי הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.
ג. המחוקק הישראלי אימץ הסדר מיסוי לחברה משפחתית, השונה מהסדר המיסוי שאימץ המחוקק האמריקאי לחברות פסקה S, ואין להשוות בין ההסדרים .
ד. תכליתו של סעיף 64א לפקודה להעניק יתרונות מס לבעלי מניותיה של החברה המשפחתית באמצעות שיוך הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית אליהם, ואין לפרש כי תכלית סעיף 64א לפקודה להסיר את המסך בין הכנסות החברה המשפחתית לבין הכנסות הנישום המייצג.
ומפי השופטת ד. דורנר בעניין פרג:
"סעיף 64א הוחק בשנת 1978 בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 32), תשל"ח-1978. מטרתו היתה לעודד נישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברות, וזאת לנוכח הוראות פקודת החברות הדורשות רישום, הליכי ביקורת ופומביות, המגבילים את האפשרויות להעלמת מס" (ההדגשות שלנו).
הערה : פסיקת בהמ"ש העליון אינה תואמת את רוח פסיקת בהמ"ש בעניין פלזנשטיין ויהושע הלוי, בהם נוצרה סינרגיה גבוהה בין החברה המשפחתית והנישום המייצג.
המלומד ד"ר ג. קריב מבקר את פסיקת בהמ"ש העליון בעניין צבי פרג כמתואר להלן :
ניתן להבין כי פסיקת בהמ"ש העליון מחייבת ככל הידוע, ונכונה ככל המתואר לעיל, גורמת למעשה לביטול ההטבות המס שהמחוקק העניק בהוראות חוק אחרות, וגורמת למעשה לצימצומו של העיקרון, לפיו יש למסות את הכנסות החברה המשפחתית כאילו התקבלו מלכתחילה על ידי הנישום המייצג .
7.3 סיכומה של נקודה זו
בהמ"ש העליון בעניין צבי פרג קבע, כי יש לחשב תחילה את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית, על פי דיני המס הרגילים, ואז יש לשייך את תוצאת החישוב האמור לעיל (מספר כמותי אחד ? הכנסה חייבת או הפסד), לנישום המייצג , ואז הנישום המייצג יישם את כללי קיזוז ההפסדים הנתונים לו מכוח סעיפים 28 ו 92 לפקודה, כאשר אחד ממרכיבי הכנסתיו או הפסדיו הינו הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית.
הלכת בהמ"ש בעניין צבי פרג אינה תואמת את הלכת בהמ"ש בעניין יהושע הלוי ובעניין נטע עצמון.
בעוד בעניין יהושע הלוי ונטע עצמון, בהמ"ש פסק כי לחברה המשפטית אין אישיות נפרדת לצרכי מס, בעניין צבי פרג, בהמ"ש פסק כי לחברה המשפחתית אישיות נפרדת לצרכי מס.
אמנם, כל פסיקה מתייחסת לנסיבות המקרה המוצג באותו עניין, אולם בהמ"ש, מתווה הלכות פסוקות אגב פסיקתו באותו עניין, ועל כן יש להעניק לפסיקות בהמ"ש בענינים אלו מעמד של הלכות פסוקות.
7.4 דרך אלוקצית הכנסתה החייבת של החברה השקופה
ניתן לומר, באופן חד משמעי, כי הוראות סעיף 64א1 לפקודה אימצו בצורה מלאה את הלכת צבי פרג, מאחר ונקבע בסעיף 64א1 לפקודה, כי יש לחשב את ההכנסה החייבת או ההפסד של החברה השקופה במישור החברה, ורק את התוצאה הסופית יש לייחס לבעלי המניות, לפי חלקם בזכויות לרווחים.
8. האם זה נכון להשוות את תוצאות המס אל מול סימולציה של עצמאי
לגבי חברה משפחתית -
מחד גיסא : בהמ"ש, בעניין יהושע הלוי, הציג סימולציה, שלפיה במידה והנישום המייצג לא היה מאגד את פעילותו במסגרת חברה, אלא היה פועל כעצמאי, אזי הכנסותיו העסקיות כעצמאי היו נחשבות כהכנסה מיגיעה אישית הזכאיות לפטור מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה. ועל כן, אין לפגוע בזכותו של הנישום לפטור ממס כנכה, רק משום שבחר לאגד את פעילותו בחברה (משפחתית).
מאידך גיסא : בהמ"ש העליון בעניין צבי פרג קבע, כי יש לחשב תחילה את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית, על פי דיני המס הרגילים, ואז יש לשייך את תוצר החישוב האמור לעיל (מספר כמותי אחד ? הכנסה חייבת או הפסד), לנישום המייצג , ואז הנישום המייצג יישם את כללי קיזוז ההפסדים הנתונים לו מכוח סעיפים 28 ו 92 לפקודה, כאשר אחד ממרכיבי הכנסתיו או הפסדיו הינו הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה המשפחתית.
ההלכות הפסוקות בעניין יהושע הלוי וצבי פרג סותרות אחת את השנייה בכך שבהמ"ש בעניין יהושע הלוי מציע לבחון את מיסוי החברה המשפחתית כאילו הנישום המייצג פעל כעצמאי ולא במסגרת חברה, ואילו בהמ"ש בעניין צבי פרג מציע לחשב את הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית כאישיות נפרדת ורק לאחר מכן לשייכה לנישום המייצג, כאשר תוצאת חישוב זו, שונה מתוצאת החישוב אילו כל מרכיב מההכנסה החייבת היה משוייך לנישום המייצג.
לגבי חברה שקופה -
מחד גיסא : סעיף 64א1 לפקודה קובע, כי הכנסה של חברה שקופה יכולה להפוך להכנסה מיגיעה אישית בידי בעל המניות במידה והוא מילא תפקיד פעיל בחברה. רוצה לומר, הוראות סעיף 64א1 לפקודה מיישמות את ה"סימולציה של העצמאי" הואיל ואם בעל המניות היה פועל באופן עצמאי הכנסותיו היו נחשבות להכנסות מיגיעה אישית במידה והוא אכן פעיל בעסק.
מאידך גיסא : סעיף 64א1 לפקודה קובע, כי יש לחשב תחילה את הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה השקופה, על פי דיני המס הרגילים, ואז יש לשייך את תוצר החישוב האמור לעיל (מספר כמותי אחד ? הכנסה חייבת או הפסד), לבעל המניות, ואז בעלי המניות יישמו את כללי קיזוז ההפסדים הנתונים להם מכוח סעיפים 28 ו 92 לפקודה, כאשר אחד ממרכיבי הכנסתיהם או הפסדיהם הינו הכנסתה החייבת או הפסדה של החברה השקופה.
הוראות סעיף 64א1 לפקודה סותרות אחת את השנייה, בכך בעניין ההכנסה מיגיעה אישית נקבע לבחון את מיסוי החברה השקופה כאילו בעל המניות פעל כעצמאי ולא במסגרת חברה, ואילו אותן הוראות קובעות, כי יש לחשב את הכנסתה החייבת של החברה השקופה כאישיות נפרדת ורק לאחר מכן לשייכה לבעל המניות, כאשר תוצאת חישוב זו, שונה מתוצאת החישוב אילו כל מרכיב מההכנסה החייבת היה משוייך לבעל המניות.
9. תכנוני מס ואנומליות בהוראות סעיף 64א לפקודה
9.1 הקדמה
להלן רשימה מדגמית של תכנוני מס ואנומליות הטמונות בהוראות סעיף 64א לפקודה.
9.2 מענק פרישה או מענק עקב מוות ששילמה חברה משפחתית
נציג את תכלית חקיקת הוראות סעיף 64א(א)(3) לפקודה באמצעות דוגמא :
מדובר בחברה משפחתית, כאשר מניותיה מוחזקות בידי שני בעלי מניות, בעל מניות A ובעל מניות B. בעל מניות A נחשב לנישומה המייצג של החברה המשפחתית.
נוסף על היותם בעלי מניות בחברה המשפחתית, הם גם נחשבים לעובדים של החברה המשפחתית, ועל כן מקבלים משכורות חודשיות מהחברה המשפחתית.
ברבות הימים, בעלי המניות, שהם גם עובדים בחברה המשפחתית, פרשו מהחברה המשפחתית. בעקבות פרישתם של עובדי החברה המשפחתית, החברה המשפחתית שילמה מענק עקב פרישה לעובדי החברה המשפחתית האמורים לעיל.
נתון אקוטי הוא, כי המענק עקב פרישה האמור שולם בשל שנות העבודה בחברה בתקופת ההטבה
אילולא המחוקק התייחס בדין ספציפי למענק הפרישה האמור, הרי שתשלום מענק הפרישה מהווה הוצאה מותרת בניכוי בידי החברה, בכפוף להוראות סעיף 32(9) לפקודה.
אולם, המחוקק העלה שאלה רטורית, והיא כדלקמן :
אילו בעלי המניות לא היו מקימים חברה, שהיא חברה משפחתית, אלא מותירים את פעילותם הכלכלית בידיהם כעיסוק עצמאי, האם גם אז, בנתוני הדוגמא שמופיעה לעיל, היחידים היו מקבלים מענק פרישה?
התשובה שהמחוקק השיב לעצמו היא שלילית, משום שאילו היחידים לא היו מאגדים את פעילותם במסגרת של חברה משפחתית, אלא היו פועלים כיחידים, אזי לא ייתכן שהיחידים היו מוגדרים כעובדים של עצמם, קרי לא ייתכן שהיו נוצרים יחסי עובד מעביד בין היחיד לבין עצמו. ומאחר ולא היו נוצרים יחסי עובד מעביד, הרי שלא ייתכן כי היחיד ישלם לעצמו מענק עקב פרישה או מענק עקב מוות.
ועל כן, בכדי להשוות את התוצאה המיסויית שהיתה עולה אילו היחידים לא היו פועלים במסגרת חברה משפחתית, המחוקק קבע את סעיף 64א(א)(3) לפקודה.
סעיף 64א(א)(3) לפקודה קובע, כי מענק פרישה או מענק מוות ששילמה החברה לבעלי מניותיה בשל השנים שבהן ראו את החברה כחברה משפחתית, לא יותר לחברה כהוצאה מותרת בניכוי ולא יחשב כהכנסה בידי בעלי מניותיה .
תכנון מס לגיטימי
בעל 30 אחוזים מהמניות בחברה A (להלן ? בעל המניות) מעוניין למשוך, בשנת 2001, 30,000 אלפי ? (30,000 = 30% X 100,000) מחברה A, ביודעו כי משיכת הכספים מחברה תיחשב כהכנסה מדיבידנד בידיו החייבת במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה בשיעור מס של 25 אחוזים לפי סעיף 125ב(2) לפקודה.
למרות זאת בעל המניות האמור מעוניין למשוך את הכספים האמורים מהחברה ולא להתחייב במס כלל, והכל על פי הוראות החוק. התוכל לעזור לו?
נתון נוסף : חברה A אינה יכולה להיחשב לחברה משפחתית, מאחר ובעלי המניות הרוב (70%) אינם קרובי משפחה של בעל המניות.
תכנון המס
על בעל המניות, להקים חברה נוספת, חברה B, אשר תהיה בבעלותו המלאה, וזאת כבר בשנת המס 2000, שנת המס הקודמת לשנת המס בה בעל המניות מעוניין למשוך את הכספים האמורים.
בעל המניות יעביר את נכסו (30 אחוזים ממניות חברה A) לחברה B, שהיא בבעלותו המלאה, כאשר ההעברה הזו אינה מתחייבת במס לפי הוראות סעיף 104א לפקודה.
בעל המניות יחשב כעובד בחברה B.
100%
30% 30%
Before After
בשנת המס 2000 חברה A מחלקת את כל רווחיה בגובה 100,000 אלפי ? כדיבידנד לבעלי מניותיה, כאשר חברה B מקבלת 30,000 אלפי ? כדיבידנד.
תקבול הדיבידנד אינו נחשב להכנסה חייבת במס בידי חברה B, משום שמדובר בחלוקת דיבידנד מחבר בני אדם לחבר בני אדם לפי סעיף 126(ב) לפקודה (בשנת המס 2000 חברה B אינה חברה משפחתית, ולכן תקבול הדיבידנד בידה אינו הכנסה חייבת, קרי סעיף 125ב(2) אינו חל).
בשלהי שנת המס 2000, חברה B מבקשת להיחשב כחברה משפחתית בשנת המס 2001.
בשנת 2001 בעל המניות מתפטר/מפוטר מחברה B ועל כן, מקבל מענק פרישה מחברה B בגובה 30,000 אלפי ?.
מכוח סעיף 64א(א)(3) לפקודה המענק אינו מותר לחברה B כהוצאה המותרת בניכוי, אולם המענק שנתקבל בידי בעל המניות לא ייחשב כהכנסה ולכן מענק הפרישה בגובה 30,000 אלפי ? אינו חייב במס כלל.
ועל כן, התקבל התוצאה שבעל המניות ייחל לה : בעל המניות משך 30,000 אלפי ? מחברה A, ללא חבות מס.
עוקצו של תכנון המס מצוי בכך שהסכום 30,000 אלפי ? עבר לחברה B כשחברה B טרם תקופת ההטבה, ובכך היא נמנעה מחבות מס של 25 אחוזים, החל על הכנסת דיבידנד שבידי חברה משפחתית בהתאם לסעיף 125ב(2) לפקודה.
לציין, כי הוראות סעיף 64א1 לפקודה אינן כוללות הוראה דוגמת הוראת סעיף 64א(3) לפקודה, ועל כן תכנון מס זה יימנע במסגרת החברה השקופה.
9.3 יצירת הפסד יש מאין
הוראות הפקודה בדבר מיסוי החברה המשפחתית עלולות להעניק לציבור הנישומים הפסד יש מאין, כמתואר בדוגמא הבאה :
בעל המניות היחיד, נישומה המייצג של חברה משפחתית משקיע 1,000 ? בהון מניותיה של החברה המשפחתית.
החברה המשפחתית מפסידה את 1,000 ? שקיבלה מנישומה המייצג, ועל כן מאזנה לתום התקופה יראה כדלקמן :
ש"ח
הון מניות 1,000
יתרת רווח (1,000)
החברה המשפחתית נכנסת להליך של פירוק לפי סעיף 93 לפקודה.
מחד הפסדה, בגובה 1,000 ?, של החברה המשפחתית משוייך לנישומה המייצג מכוח סעיף 64א(א) לפקודה, ומנגד נוצר הפסד הון בידי נישומה המייצג מכוח סעיף 93 לפקודה בגובה של 1,000 ש"ח .
יוצא אפו שלמה אליאס, רו"ח
עובד בכיר לשעבר באגף מס הכנסה /משרד האוצר
וכיום מהבעלים של משרד לראיית חשבון, המספק
שירותי הנהלת חשבונות, ראיית חשבון וייעוץ מס שוטף ואסטרטגי
המשרד כולל צוות של 6 עובדים
לפרטים נוספים על פעילות המשרד ניתן לקרוא באתר המשרד
שכתובתו : www.elias-cpa.com
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
