עלויות נטל הציות לחוקי המס ( Compliance Costs of taxation) 

עלויות נטל הציות לחוקי המס ( Compliance Costs of taxation)
מאת: ארז אורעד

המאמר ראה אור לראשונה ברבעון הישראלי למסים מס' 117 ? יוני 2002

במאמר זה מתואר ניסיון לפתח מודל בסיסי לכימות העלויות החברתיות שנגרמות כתוצאה מנטל הציות לחוקי המס בישראל. עלויות אלו מתהוות כתוצאה מהפעילות לצורך תשלום המס על ידי משלמיו והן כוללות את ההוצאות המוקדשות לניהול ספרים לעריכת דוחות ולביקורת עליהם, קיום בירורים ודיונים עם שלטונות המס ולאבדן של שעות עבודה כתוצאה מהעיסוק בענייני המס. המודל המתואר מניח כי הזמן המושקע בעיסוק בציות לחוקי המס הוא פונקציה ישירה של סוג פעילות העסק וגודל המחזור העסקי שלו. כתוצאה מהפעלת המודל על נתוני המשק הישראלי, בשנת 1998, התקבל אומדן גדול המוערך בעלות מצרפית של כ- 32 מיליארד ? כתוצאה מהטיפול בתשלומי המס, הנדרש מהנישומים, כדי לעמוד בדרישות החוק.
עוד עלה כי נטל הטיפול בתשלומי המס מעיק בעיקר על העסקים הקטנים, זאת משום שההוצאות הקבועות שלהם לטיפול במס, כגון הגשת דוח או הצהרת הון, הן קשיחות ודומות לאלו של העסק הגדול. נטל זה גבוה יחסית לחלקם של העסקים הקטנים במחזור הפעילות במשק. דבר זה תורם לאפליה שפוגעת בכושר התחרות של העסקים הקטנים, פוגעת ביוזמות חדשות ומנציחה את ההגמוניה הקיימת במשק לעסקים הגדולים.
לפיכך ראוי לשקוד על פיתוח כלים טכנולוגיים ושיטות להקטנת היקף הטיפול הנדרש לביצוע תשלומי המס ולהקטנת החיכוך של הנישומים עם רשויות המס.


הקדמה
קיימת הנחה סמויה, אשר רווחת בקרב מקבלי ההחלטות באוצר המדינה והכלכלנים העוסקים בשאלות מקרו ומסים, שהעלות החברתית של המיסוי היא אפסית. הנחה זו אינה נכונה כי היא מתעלמת משאלת הנטל העודף וההוצאות הנלוות של המיסוי. סיבת ההתעלמות היא הקושי במדידה, אולם אין פירושה שהעלות החברתית של המיסוי היא אפסית ונהפוך הוא.

ניתן לומר כי עלויות גביית המס מורכבות משני סוגים של עלויות. העלויות האדמיניסטרטיביות (מנהליות) והעלויות החברתיות לציבור הרחב בגין עיסוקו בנושא המס, אשר יקראו להלן "עלויות הציות" (compliance costs).

ההוצאות המנהליות לגביית מס כלשהו הן העלויות הישירות המתהוות כתוצאה מתפעול המערכת הבירוקרטית לגביית מסים (פקידות , מבנים, מחשוב וכיוצ"ב). עלויות אלה כפי שהן משתקפות בתקציב המדינה , מהוות רק את אחד המבחנים ליעילותו של המס. ככל שההוצאות לגביית המס גבוהות יותר יחסית לסכומים הנגבים נחשב המס לפחות אפקטיבי. כך, למשל מס העיזבון אשר בוטל בזמנו בעיקר בשל חוסר יעילותו.

עלויות הציות לחוקי המס שונות מהעלות המנהלית של גביית המס, בכך שהן מתהוות כתוצאה מעלות תשלום המס על ידי משלמיו (להלן "עלויות הציות"), או עלות העמידה בחוק ( .(compliance costs הכוונה היא לכל אותן ההוצאות המוקדשות לניהול ספרים ורישומים, לעריכת דוחות וביקורתם, לדיונים ובירורים עם שלטונות המס , לאובדן שעות עבודה כתוצאה מהתעסקות בנושא המס וכדומה. הוצאות אלה אינן משתקפות בתקציב המדינה אך הן חלק מעלויות קיומה של מערכת המיסוי.

לעומת העלויות המנהליות לגביית מס, המושג עלויות ציות הוא עמום, זאת מכיוון ש"עלויות הציות" אינן ברות מדידה באופן מדעי מדויק ואוטומטי. קל וחומר שאין בנמצא סוכנות מרכזית אחת, או מספר סוכנויות, שידאגו לאסוף נתונים בתחום זה, באשר עלויות אלה לובשות צורות שונות המצויות בפיזור בכל תחומי הכלכלה.

לפיכך, ראוי להקדיש מחשבה עמוקה לצורך במדידת תחום זה משני טעמים חשובים. הראשון שבהם נובע כתוצאה מהאינטראקציה שבין שני סוגי העלויות (המנהלית והציות), אינטראקציה אשר יוצרת פיתוי תמידי לייעל את המערכת האדמיניסטרטיבית לגביית המס, זאת תוך קיצוץ בעלויות שלה, על חשבון השפעה בהגדלת העלויות החברתיות לציות.

הטעם השני למדידת עלויות הציות הוא כדי לדעת את התפלגות הנטל שלהן על ציבור משלמי המס וזאת כדי להסיק, היכן ניתן להקל בבירוקרטיה אשר מועמסת על משלמי המס כתוצאה מעיסוקם בענייני מס, דבר אשר עומד למכשול בפני יזמות ואף עלול לפגום בתוצר הכללי של המשק.

בעבודה זו נערך ניסיון לפתח מודל בסיסי לכימות העלויות החברתיות של הציות למס בישראל ולגבש שיטה למדידתן, תוך התבססות על מחקרים שנערכו בנושא במדינות אחרות והשלכת תוצאותיהם על הנעשה בישראל, בצד שימוש בנתונים סטטיסטיים. בנוסף לכך מטרת העבודה היא לסווג את הנטל של עלויות הציות לפי התפלגותן בין עסקים קטנים לגדולים, זאת כדי למצוא האם לעסקים הקטנים במשק נגרם נטל רב יותר, בשל כך שהחובה לציית לחוקי המס מוטלת ללא אבחנה בגודל העסקים.





א. הנטל העודף החברתי (העלויות החברתיות) כתוצאה ממיסוי
ניסיונות הפרטים להקטין את הנטל המוטל עליהם, בצירוף ההוצאות הנגרמות בשל מנגנוני האכיפה יוצרים נטל נוסף על משלם המסים, נטל שהוא מעל ומעבר לתשלומי המס הנגבים בפועל. נטל זה נקרא "הנטל העודף של המיסוי".

ניתן להגדיר את הנטל העודף של המיסוי כנטל הנגרם בשל נטייתם של משלמי המס להקטין את נטל המס. בנוסף לנטל עודף זה קיימת הוצאה חברתית הנגרמת בשל מאמצי הממשלה למנוע הקטנה זו בתשלומי המס. גודלו של הנטל העודף אומד את הפגיעה ביעילות הכלכלית במשק שנגרמת על ידי המס. לפיכך, למרות שמבחינה תיאורטית עלות גביית המסים יכולה להיות אפסית, הרי שבפועל ניסיונות ההתחמקות ועלות מניעתה של ההתחמקות עלולים לגרום לעלות שאינה זניחה כלל.

גובהה של העלות הנ"ל היא שאלה קשה לפתרון הן מבחינה תיאורטית והן מבחינה אמפירית. זאת כי קיים קושי תיאורטי הן בהגדרת הנטל העודף והן באומדנו, מכיוון וקושי זה נגזר משאלת ההתמודדות בין גופים שונים (הממשלה והפרטים). כאשר מנסים לכמת אמפירית את הנטל העודף מתווסף לקושי התיאורטי גם מחסור בנתונים ישירים המאפשרים אמידה של נטל זה. העלויות החברתיות של המיסוי נגרמות בעיקר עקב שינוי התנהגות של משלמי המסים כדלקמן :

א. "השפעת התחלופה" - הטלת המס מייקרת את "בסיס המס" ואת המוצרים המשלימים לו יחסית למוצרים תחליפיים ויוצרת מניע לעבור למוצרים תחליפיים. המעבר של אזרחים לצריכה של מוצרים לא ממוסים, רק בגלל שיקולי מס גורר פגיעה ביעילות הכלכלית ומכאן גורר לנטל עודף, שהוא מעל ומעבר לנטל שנגרם ע"י תשלום המס.
ב. הימנעות ממס ( tax avoidance) - הטלת המס מגדילה את הכדאיות לחיפוש פרצות בחוקי המס, גורמת לשכירת שירותיהם של אלה המתמחים במציאת פרצות ומעודדת הימנעות חוקית. ככל שניסוח החוק רשלני יותר וניתן לפירושים שונים וככל ששיעור המס גבוה יותר כן כדאי יותר העיסוק בהימנעות.
ג. העלמת מס(tax evasion) - הטלת המס מייקרת את עלות ההליכה בדרך הישר ומגדילה את כדאיות העלמת ההכנסות והעלמת המס.
ד. הוצאות מנהל - (administrative costs)נוצרות כתוצאה מכך שהממשלה חייבת לפקח על פעולות הפרטים והן כוללות את ההוצאות הישירות של הממשלה על מנגנוני הגביה השונים, החל בשלטונות המס וכלה בהוצאות על בתי המשפט והוצאה לפועל באכיפת חוקי המס.
ה. עלויות הציות - עלויות העמידה בחוק (compliance costs) הן רק מרכיב אחד של העלויות החברתיות של המיסוי. במקביל להטלת המס מטילה הממשלה כללי התנהגות על הפרטים אשר לובשים צורות שונות החל מחיוב הפרטים לדווח לשלטונות על פעילותם הנוגעת לבסיס המס, לשמש גובי מס עבורה (ניכוי במקור), לדווח על פעילותם שלהם או על פעילותם של אחרים הבאים עימם במגע. פעילות זו דורשת זמן ומהווה נטל נוסף על משלמי המס והניסיון לכמת אותה הוא במוקד עבודה זו.

ראוי לציין כי חמשת המרכיבים דלעיל תלויים לפעמים זה בזה והבחנה ביניהם מחייבת ידיעת כוונות שאינן ידועות לנו. לדוגמא קיים גבול מטושטש מאד בין הימנעות ממס לבין העלמת מס, לפעמים העלמת מס היא הימנעות שנכשלה, על כן משתמשים בספרות במונח מעורב משני המושגים הקרוי avoision.

ניסיון לאמוד את הנטל העודף כאחוז מן התוצר נערך ע"י יצחקי בנייר העמדה שלו "עלותו של שקל מס. " מטרת עבודתו של יצחקי הייתה להציג גישה תיאורטית לאומדן העלות החברתית של המיסוי , אשר תאפשר אמידה של הנטל העודף או לפחות תסייע להעריך את סדר הגודל שלו באופן מסוים.

יצחקי פיתח מודל תיאורטי שנקודת המוצא שלו היא העלות השולית של שקל מס בהנחה שקיימת רק אחת מחמש עלויות המיסוי , שתוארו קודם, והיא השפעת התחלופה הרגילה. לאחר מכן הוא הרחיב את המודל גם למצבים שבהם קיימות העלמות מס והימנעויות ממס והגיע לאומדן עלות מיסוי בסדר גודל של כ 4% מן התוצר .

לשם המחשה, בהנחה שהתמ"ג של המשק הישראלי בשנת 2000 היה כ 450 מיליארד ש"ח הרי שבשנת 2000 העלות החברתית של המיסוי , לפי יצחקי, הייתה כ- 18 מיליארד ש"ח.

ראוי לציין כי האומדן התיאורטי של יצחקי אינו מתיימר לשקף במדויק את עלויות המיסוי במציאות, אולם הוא מוצא לנכון לציין כי אומדנו, לפיו קיימת עלות מיסוי בסדר גודל של כ 4% מהתוצר, הוא אומדן נמוך הכולל בתוכו הנחות מקלות ובפועל עלות המיסוי כנראה גבוהה יותר.

יצחקי כותב כי גישה זו להערכת עלויות המיסוי יכולה לתת במקרה הטוב, אפשרות לאמידה של הנטל העודף ובמקרה הגרוע ביותר היא מהווה תרגיל מחשבתי אשר יאפשר הערכה גסה של הנטל העודף. לפיכך, גם אם יתקיימו שני הקצוות של שני מקרים אלה, הרי שעבודתו של יצחקי יכולה לשמש כדי לקבל פרופורציה להשוואת כל טווח ממצאים אמפיריים שיתקבל בתחום מחקר עלויות המס בישראל.



ב. סקירת התפתחות המחקרים בתחום מדידת עלויות הציות לתשלום מס
הלימוד השיטתי הראשון בתחום המסים , נעשה ע"י החוקר אדם סמית, במחקרו משנת 1776 "Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations." בפרק שעסק במס, פירט את ארבעת עקרונותיו להטלת מס "טוב" כדלהלן :

1. הנתינים של כל מדינה חייבים לתרום לתמיכת הממשלה קרוב ככל הניתן ליכולותיהם.
2. המס שהפרטים חייבים לשלם חייב להיות ודאי, ברור ולא שרירותי.
3. כל מס חייב להיות מוטל בזמנו, או באופן שיתאים ל"תורם המס" לשלם אותו.
4. יש לאלץ כל מס להיות מוטל כך שלא ייוצר מצב שבו חלק גדול ממה שנלקח ממשלמי המס אינו מגיע לאוצר המדינה, בשל סיבות כמו מערכת פקידים ומנגנוני מס גדולים.
בקרב כלכלני המאה ה- 19 רווחה הגישה שצידדה בארבעת כלליו של אדם סמית להטלת "מס טוב" ועד לתחילת המאה ה - 20 הוזנח תחום מחקר "עלויות הציות" מכיוון שהוא השתלב בזרם הכללי של מדע הכלכלה.

חוקרים אמריקאיים היו אנשי האקדמיה הראשונים שהתענינו בעלויות תפעול מערכת המס. בשנת 1963 סיפק מילר ממצאים חשובים על עלויות איסוף המס. הוא מצא שרוב הרישומים שמוחזקים ע"י עסקים קטנים הם בראש וראשונה רישומים למטרות מס. כמו כן עסקים אלה לא היו צריכם להעסיק רואה חשבון חיצוני אלא לצורכי מס, הוא בדק ומצא שלא היה להם שימוש ברישומים וברואה החשבון לצורך תפעול הפירמות שלהם. מילר ציין שהעלויות היו גבוהות באופן בלתי פרופורציונאלי עבור פירמות קטנות : "יש שוני קטן ביותר בין עלויות להכנת דו"ח מס בחבות מס של 500$ או של 10$ " . הבעיה היא חמורה מאחר שבמדינות מסוימות עסקים קטנית חשים שיש להם ברירה בין ציות לחוקי המס וכישלון בעסקים , לבין חוסר ציות לחוקי המס ולשרוד.

המחקר הראשון באירופה, נעשה במערב גרמניה (1966) ע"י חוקר בשם סטרומפל . הוא הגביל את המחקר לחתך רוחב מייצג של עסקים קטנים. במסגרת המחקר נשאלו שאלות אשר מתוכן היה ניתן לאמוד את הזמן אשר הושקע ע"י בעל העסק , בני משפחתו ועובדיו בהתעסקות בענייני מס. הוא מצא כי הזמן הממוצע שמבזבזים על כך הוא 18 שעות בחודש ובנוסף לכך עוד 4 שעות בחודש שמושקעות ע"י העובדים השכירים בעסק.




בתחילת שנות ה 70 ראו אור שני פרסומים, סנדפורד ודין (1971/2) , וסנדפורד (1972) שיצאו בעקבות הפרויקט ל"בחינת עלויות הציות" של המיסוי הפרטי באנגליה, ממנו עולה כי העצמאים והעסקים הקטנים נושאים בעלויות הציות הגבוהות ביותר, אשר נוטות להיות רגרסיביות ולא צודקות וזאת לעומת העסקים הגדולים שבהם קיים יתרון לגודל בתחום הדיווח. עלויות הציות היו גבוהות במיוחד בתחום רווחי ההון. ההשפעות הנפשיות כתוצאה מהציות אינן מדידות, אך יחד עם זאת, טוענים המחברים, שיש לקחת אותם בחשבון במיוחד במקרים של אנשים שהם בעלי מצב אישי קשה (גרושים, אלמנות ופנסיונרים).

בשנות ה - 80 נערכו מספר ניסיונות למדוד את עלויות הציות . בארצות הברית ניסו לחקור זאת סלמרוד וסורום ב - 1984 בשקלול נתוני מדגם של משלמי מס במינסוטה. הם מצאו כי הזמן המצרפי שהושקע בציות לחוקי המס בשנת 1982 נע בין 1.4 ל - 2.1 מיליארד שעות והמשאבים הכספיים לעלויות הציות הנ"ל נעו אז בין 17 ל - 27 מיליארד דולר. כמו כן מצאו כי מספרים אלה מייצגים יחס של בין 5 ל- 7 אחוזים מהכנסות המדינה ממיסים. במסגרת מחקר שנערך באנגליה בשנים 1983-4 נמצא כי משלמי המס בזבזו, באופן מצרפי 90 מיליון שעות להתעסקות עם חוקי המס. עלויות המס המצרפיות עמדו על סך של 1.149 מיליארד לי"ש שהוו כ - 3.6 אחוז מסך ההכנסות ממסים באותה עת. מסקירת המחקרים שלעיל ניתן לקבל מושג על עוצמת הנטל של עלויות המס, אמנם לא ניתן ללמוד מהם באופן מדויק על התפלגותן של עלויות המס לפי סוגי העסקים, אולם מתקבל הרושם כי עלויות המס הן כבדות ומתפלגות באופן בלתי שווה על עסקים לפי גודלם.

ג. מערכת המיסוי בישראל - זיהוי השחקנים העיקריים
בישראל ניתן למפות את השחקנים העקרים במערכת המיסוי ולהצביע עליהם כדלקמן:
? רשויות גביית המס העיקריות (מס הכנסה, מכס ומע"מ , ביטוח לאומי, רשויות מקומיות).
? אנשי המקצוע העוסקים בתחומי המס (רואי חשבון , יועצי מס , עורכי דין)
? המעבידים.
? ציבור העוסקים במשק (הנישומים).
? השכירים.
? מערכת המיכון במס הכנסה ומע"מ (ש.ע.מ).
? ערכאות שיפוטיות העוסקות בתחומי המס (ערעורים על צווים וכו'.)
? רשויות ההוצאה לפועל.


רשויות מס עיקריות
בישראל קיימות ארבע רשויות עיקריות לגביית מסים שהן : אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין האחראי לגביית מס הכנסה משכירים עצמאים וחברות, כולל מס רווחי הון. אגף המכס והמע"מ, האחראי לגביית מע"מ, מכס, מס קנייה, והיטלים שונים. שני האגפים הנ"ל כפופים למשרד האוצר. המוסד לביטוח לאומי, האחראי לגביית דמי ביטוח לאומי ותשלום גמלאות עפ"י החוק כפוף למשרד העבודה. רשויות מקומיות , הגובות את הארנונה מתושביהן וכפופות למשרד הפנים.

אנשי המקצוע בתחום המסים
מספר אנשי המקצוע : בישראל כיום כ- 9,000 רואי חשבון (לא ניתן למדוד בדיוק איזה חלק מזמנם מושקע במסים בדיוק) וכ - 2,500 יועצי מס שכמחציתם עוסקים בענייני מסים. עורכי דין אינם מייצגים בד"כ לקוחות בענייני מיסים באופן שוטף, אלא בעיקר בבעיות עקרוניות ובסכסוכים משפטיים ולפיכך אין משמעות לכימות מספרם בהקשר לכך.

המעבידים
מטלותיהם של המעבידים בתחום הציות לחוקי המס מורכבות בעיקר, מכל העיסוקים הקשורים לדווח שוטף חודשי ושנתי בדבר השכר אותו הם משלמים לעובדיהם והניכוי במקור ממנו . המעסיקים בישראל משלמים משכורת ושכר עבודה לעובדיהם והם חייבים בניכוי מס חודשי במקור מתשלומים אלה ובסוף השנה הם מגישים ריכוז שנתי. לצורכי מס המעבידים אחראים לטפל בכל הקשור לדיווח על שינויים פרסונליים שחלו אצל עובדיהם (מתן נקודות זיכוי אישיות, זכות להטבות מס בגין מגורים ביישובים וכיוצ"ב). מלבד זאת הם נתונים מעת לעת לביקורות ניכויים של פקידי השומה, אשר גוזלות מהן זמן ומשאבים.

ציבור העוסקים במשק (הנישומים)
ציבור זה מורכב כיום מכ- 380,000 עצמאים , 120,000 חברות 15,000 מלכ"רים , 80,000 מנהלי חברות. מלבד חובת הדיווח אשר חלה על העוסקים הנ"ל לגבי פעילותם העסקית חלקם הגדול משמש גם כגובי מס מגופים הבאים עימם במגע וזאת מכוח חוק. בכך מוטל עליהם, שלא ברצונם, חלק מהנטל המנהלי של מערכת אכיפת תשלום המס בישראל. כתוצאה מיישום המלצות ועדת בן שחר (1975) מוטלת חובת ניהול החשבונות, על כל מי שיש לו הכנסה מעסק או ממשלח יד. הכללים הנ"ל משותפים למס הכנסה ולמע"מ. התקנות כוללות חלק כללי , אשר חל על כל אלה החייבים בניהול ספרים ו"תוספות" ייחודיות החלות על קבוצות נישומים שונות .


השכירים
בבסיסה של מדיניות המסים בישראל קיים לכאורה, עקרון בלתי כתוב, להקטנת החיכוך בין האזרח לרשות ככל הניתן. מכאן, מבחינה תיאורטית, יכול אדם שכיר להיוולד בישראל ולמות בה, זאת ללא ש"זכה" בכבוד המפוקפק, שרשות מס כלשהי תבקר אותו ותדרוש ממנו דווח על הכנסותיו. ראוי לציין שזאת לא כנהוג במדינות אחרות כגון ארה"ב, שם למשל קיימת חובת הדיווח הכללי.

אולם בפועל, שכירים רבים באים במגע עם רשויות המס הן שברצונם, לדוגמא בבואם לקבל החזר מס (כ- 100,000 החזרי מס לשנה) והן שלא ברצונם כתוצאה מ"הצלבות" של נתונים שונים ע"י מס הכנסה. בנוסף לכך, שכירים רבים העובדים ביותר ממקום עבודה אחד נדרשים לערוך תיאום מס מידי שנה, או כל אימת שהם עובדים במקום נוסף דבר אשר גוזל מהם זמן רב, בצד בזבוז לאומי של שעות עבודה במשק אשר ניתן לחשב אותו כמכפלת הזמן שמוקדש לעריכת תיאום מס (ע"י האזרח וע"י רשות מ"ה) בכמות תיאומי המס (כ 500,000 תיאומי מס בשנה) . לכל האמור לעיל יש להוסיף את התעסקויות האזרחים עם רשויות מס אחרות כגון עיסוק בתשלומי ארנונה וכו' שלא אאמוד אותן , אולם ניתן להניח כי גם הן גורמות לעלויות חברתיות נוספות.

מערכת המיכון במס הכנסה ומע"מ (ש.ע.מ).
מערכת זו על שני מחשבי "מיין פריים". כל המשרדים מחוברים אליה ברשת תקשורת אשר כוללת כ- 3,000 מסופים וכ - 2,800 מדפסות. כל הדוחות השנתיים נקלטים במחשב ועוברים בדיקות לוגיות, בדיקות קליטה ובדיקות עדכון. התשלומים מבוצעים בעיקר בבנקים באמצעות תלושים ממוגנטים המודפסים מראש. שידור הדוחות השנתיים למס הכנסה מבוצע ישירות במסופי המשרדים וחישוב המס נעשה במקום. לנישום נשלחת הודעת שומה וחיוב ישירות ע"י המחשב המרכזי. כל המערכות עובדות בשיטת "און ליין" (זמן אמת) . ראוי לציין כי בעשור האחרון החלה שיטת שידור הדוחות באמצעות המייצגים.

ערכאות שיפוטיות העוסקות בתחומי המס (ערעורים על צווים וכו'.)
הדו"ח המוגש ע"י נישום מהווה שומה עצמית והופך לשומה סופית אם לא טופל ע"י פקידי המס תוך שלש שנים . השומה יכולה להיות מבוססת על ממצאי ביקורת ספרי הנישום או על אי סבירות ההכנסה המדווחת. ערעור על הכנסת פקיד השומה מתבצע בשלב ראשון בערכאה מנהלית ובשלב שני בערכאה משפטית.

כמות הערעורים המשפטיים היא כ- 600 ערעורים לשנה במס הכנסה בלבד. קיימים גם הליכים נוספים הנוגעים למהות קבילות פנקסי הנישום כגון ועדות לקבילות פנקסים, המהוות מעין טריבונלים, בהשתתפות אנשי ציבור שונים לקביעת קבילות של הספרים . אין ספק שתהליכים משפטיים אלה וכעין משפטיים גוזלים משאבים רבים ומהווים חלק מעלות הציות לחוקי המס.



רשויות ההוצאה לפועל
ההוצאה לפועל פועלת מכוח חוק ותקנות המותקנות לפיו. השר האחראי על ביצוע החוק הוא שר המשפטים. ליד כל בית משפט שלום קיימת לשכה להוצאה לפועל , כאשר הסמכויות של ראש ההוצאה לפועל נתונות לכל שופט. בלשכת ההוצאה לפועל מתנהלים רישומים, חלקם ממוכנים, הכוללים את פנקס ההוצאה לפועל , כרטסת, יומן פעולות מבצעיות וכו'. ההוצאה לפועל עובדת בשני מישורים שהם אכיפת תשלומי חובות וגביית קנסות. פעולות ההוצאה לפועל מתבצעות לרוב באמצעות קבלני משנה אשר מוסמכים לכך ע"י המוציא לפועל.

לעניין הציות לחוקי המס, בנוסף ללשכות ההוצאה לפועל הפועלות לצד בתי המשפט, קיימות לשכות נפרדות של הוצאה לפועל הפועלות לצד רשויות המס. רשויות אלה כוללות את יחידת ההוצאה לפועל של אגף מס הכנסה, אשר נותנת שירותים גם למע"מ , את יחידת ההוצאה לפועל של הביטוח הלאומי ואת יחידת ההוצאה לפועל של רשות השידור. אין ספק שפעולות אלה של לשכות ההוצאה לפועל של רשויות המס תורמות אף הן את חלקן לעלויות הציות החברתיות לחוקי המס וזאת באופן בלתי מבוטל.

ד. הוראות מס המשפיעות על העלות - שינויים והוראות מכבידות
דוגמה להוראות המכבידות על העלות ניתן למצוא בגביית מס הכנסה המבוססת על פקודת מס הכנסה (שתקרא להלן "הפקודה"). "הפקודה" וספיחיה הרבים היא למעשה מערכת חוקים מורכבים, מסובכים להפליא ולעיתים מתנגשים זה בזה. מערכת חוקים זו בנויה טלאי על טלאי כתוצאה מ"רפורמות" שונות או סתם תיקוני חקיקה. ל"פקודה" דברי פרשנות רבים, זאת כתוצאה ממורכבותה והסרבול הגלום בה. גם בדברי פרשנות אלה קיימות סתירות פנימיות.

רמת הסיבוך של חוקי מס הכנסה מצויה בעלייה מתמדת, בעיקר משנת 1982, בה נכנסו לתוקף חוקי המיסוי בזמן אינפלציה, אשר חייבו תוספת אנשי מקצוע כמו גם הצורך במחשוב יתר של מערכות המס. כאשר מגלות רשויות המס פרצה שדרכה יכולים להתחמק מתשלום מס, הן נוקטות אמצעים למניעת האפשרות להתחמקויות דומות על ידי אחרים. זו כמובן חובתם הציבורית אולם הבעיה היא שלפעמים לא מסתפקים בסגירת הפרצה אלא בונים סביבה "חומת מגן" מבוצרת, בעלות גבוהה למשק. ההוצאות למניעת העבירות מסוגים מסוימים עולות לעיתים על כל נזק שעלול היה להיגרם ואילו העבריינים בד"כ מוצאים תמיד פרצות חדשות. במקרים כגון אלה שוב מוציאות הרשויות הוראות חדשות וחוזר חלילה.


בסיווג עלויות הציות לחוקי המס ע"פ ציר הזמן, ניתן לאבחן בין שלש עלויות עיקריות כדלקמן:

עלויות התחלתיות של ציות נגרמות עם החלתם של מסים חדשים או שינויים מהותיים במסים. בעקרון, אלו הן עלויות התחלתיות, כמו הקמת מערכת מחשוב לתפעול מס חדש או לציות שנגרם בגלל החלתו (אימון מנהלי חשבונות וכו'). עלויות אלה אינן השקעה חד פעמית אלא השקעה המתרחשת על פני תקופה וקשה מאד לבחון את האפקט שלהן .

עלויות זמניות של ציות הן עלויות נוספות אשר נגרמות כתוצאה מהזמן שנדרש ללימוד והטמעת אותן הוראות מס חדשות, עלויות אלה מוטלות גם על רשויות המס וגם על משלמי המס.

עלויות רגילות של ציות הן עלויות מתמשכות כתוצאה מהציות למס או מערכת המס, ללא תוספת גורם העלויות הזמניות של השינוי במס. אולם אם ממשלות משנות את מערכת חוקי המס לעיתים תכופות, אז עלויות אלה תמיד יהיו קיימות כמרכיב של עלויות זמניות.

הקטגוריות של עלויות ציות התחלתיות, רגילות , וזמניות מוצגות בתרשים מס' 1 שלהלן, המשקף מודל של תרשים זרימה של עלויות המס לפי הקטגוריות הנ"ל. עם הטלת מס חדש נוצרת עלייה בעלויות הציות עוד לפני שהמס יושם. עם שינוי הוראות מס חוקיות יש שינוי קטן יותר בד"כ, תלוי בגודל השינוי. עם זאת קיים אפקט עקומת הלמידה אשר מוריד את עלויות הציות לחוקי המס לאחר הטלתו, זאת כנראה עקב הפנמת ההוראות החדשות והטמעתן בציבור.

תרשים מס' 1

עלויות ציות









זמן
מודל שמציג שינויים בעלויות מנהליות ועלויות ציות כתוצאה ממיסים חדשים

מהתרשים דלעיל מומחש כי נוצרות גם עלויות ציות כתוצאה משינוי חקיקה או הטלת מס חדש ובסופו של כל שינוי עלולה להיווצר רמה חדשה וגבוהה יותר של עלויות ציות. בצד זה ניתן לראות כי בטווח הקצר, עד להטמעת השינוי והפנמתו ע"י העוסקים, נגרמות עלויות ציות גבוהות מהרמה הרגילה, אשר הולכות ופוחתות כתוצאה מהפנמת השינוי כאפקט של עקומת הלמידה.
ה. הצעת מודל לכימות עלויות המס בישראל
מתוך המחקרים שנסקרו בקצרה במאמר זה, עולה כי אחד המכנים המשותפים והמהותיים לכימות עלויות המס הוא מדד הזמן המוקדש לציות לחוקי המס. לעניין זה אין זהות בין כל סוגי העסקים. ניתן להניח, לשם פשטות, כי תמצית ההבדלים בין עסקים יכולה לבוא לידי ביטוי בשוני בעיסוקם ובשוני במחזור הכספי של פעילותם, דהיינו, ניתן לסווג עסקים ע"י שני פרמטרים מרכזיים שהם הענף הכלכלי והמחזור העסקי שלהם. לשם המחשה, עסק מסחרי בעל מחזור גבוה מאד יידרש להקדיש זמן רב יותר לציות לחוקי המס מאשר משרד עורכי דין בעל מחזור זהה. אותו עסק מסחרי יידרש גם להקדיש יותר זמן לכך, מאשר עסק אחר במחזור נמוך יותר באותו ענף. מטעמי פשטות ונוחות, הזמן הנדרש לעסקים לצורך ציות לחוקי המס יימדד במודל זה ב"יחידות ציות" .

במבחן המציאות בשטח, ההנחה דלעיל נראית סבירה, במיוחד לאור העובדה כי גם רשויות המס אימצו את אכיפת רמת הדיווח של העסק לפי אותם שני פרמטרים עיקריים, שהם מחזור הפעילות של העסק וסוג הפעילות הכלכלית שלו. אכיפה זו לפי רמת פעילות וסוג פעילות באה לידי ביטוי, בין היתר, בהוראות לניהול פנקסי חשבונות (אשר משמשות כדי לאכוף את הדיווח, הן לצורכי מס הכנסה והן לצורכי מע"מ). הוראות ניהול פנקסים דלעיל סווגו את העסקים לפי ענפי הפעילות הכלכלית שלהם (עסק מסחרי, קמעונאי , משלח יד, בתי ספר, נותני שירותים וכו'). בתוך כל ענף פעילות מסווגים העסקים לפי היקף פעילותם (שנמדד לרוב ע"י המחזור הכספי של הפעילות הכלכלית). ככל שרמת הפעילות של העסק גבוהה יותר כך הוא נדרש לנהל רישומים רבים יותר לצורכי מס (כגון חשבוניות , תעודות משלוח טובין וכיוצ"ב). לפיכך נדרש זמן רב לציות לחוקי המס מעסק ברמת פעילות גבוהה מבחינת עסקאותיו, מאשר מעסק ברמת פעילות נמוכה יותר.

השילוב בין תוצאות המחקרים שנסקרו בקצרה בעבודה זו לבין המציאות בשטח, כפי שהיא משתקפת בדרישות הציות החוקיות למערכת המס מעסקים שונים, הוביל אותי להשערה כי הזמן המושקע בעיסוק בחוקי המס יכול להיגזר כפונקציה ישירה של שני המשתנים המרכזיים דלעיל, סוג פעילות העסק (הענף הכלכלי בו הוא עוסק) וגודל המחזור שלו. לצורך כך השתמשתי בנתונים של כל העוסקים בישראל (עצמאים וחברות) בחתך מחזור פעילות וענף כלכלי, כפי שקיבלתי אותם ממנהל הכנסות המדינה במשרד האוצר. הנתונים שהופקו עדכניים לשנת המס 1998 והקיפו 346,976 עוסקים עצמאים שסך מחזור פעילותם הכולל הוא 96.33 מיליארד ש"ח ו- 80,796 חברות שסך מחזור פעילותן הכולל הוא 581.98 מיליארד ש"ח. מכיוון והנחתי שהזמן הדרוש להתעסקות בציות לחוקי המס, נגזר מרמת הפעילות של העסק ומחזורו, הופקו הנתונים בחתך של ענפים כלכליים ראשיים מחולקים בחתכים של חמש רמות מחזור שונות כמפורט להלן. השילוב בין מקדם סוג הפעילות לבין מקדם מחזור הפעילות יוצר תוצאה אשר מביאה בחשבון את סוג הפעילות הכלכלית של העסק (ענף כלכלי) ואת רמת פעילותו, באופן כזה שמכפלת המקדמים הנ"ל בכמות העסקים לפי חתך פעילותם הכלכלית ומחזור עסקאותיהם תהיה שווה למספר יחידות הציות לצורכי מס הנדרשות מכל העסקים במשק הישראלי.


ו. ממצאים אמפיריים
מהטבלאות שבנספח לנייר זה עולה כי האומדנים לעלויות הציות לעסקים הם כ 31.5 מיליארד ש"ח, שמהווים כ 8% מהתמ"ג של שנת 1998. בנוסף לכך קיימות עלויות ציות נוספות הנגרמות לאזרחי המדינה, אשר לא נאמדו בעבודה זו, כפי שמפורט כדלקמן:
עלויות ציות כתוצאה מתיאומי מס
שכיר אשר עובד ביותר ממקום עבודה אחד נדרש לערוך תיאום מס אשר יביא לידי כך שהכנסתו מכל מקורות ההכנסה תחושב כהכנסה כוללת אחת בשיעורי המס האישיים שלו. בשנת 2000 בוצעו עבור אזרחי מדינת ישראל כ 500,000 תיאומי מס. בהנחה שכל תיאום מס דורש זמן הגעה למשרד השומה , מילוי טפסים אצל המעביד, העסקת המעביד בהזנת תיאום המס עבור העובד, זמן המתנה בתור או זמן שיחות טלפון הנדרשות לשם כך, ניתן להניח כי עריכת כל תיאום מס גוזלת מכל הצדדים המעורבים בו כשלוש שעות לפחות. אם נכפיל שעות אלה בכמות תיאומי המס המבוצעים נקבל כ - 1.5 מיליון שעות שמהוות כ - 10,000 חודשי עבודה ששוויים, בהנחת שכר ממוצע חודשי במשק של כ- 7000 ש"ח, הוא כ - 70 מיליון ש"ח למשק כל שנה .
עלויות ציות כתוצאה מהחזרי מס
שכיר אשר מבקש החזר מס על שנים קודמות, נדרש להגיש דו"ח למשרד השומה. בד"כ הוא מסתייע במישהו מקצועי ובכל מקרה הוא נדרש לצרף מסמכי מקור רבים לדו"ח , כגון דפי בנק המעידים על השקעות בקופות גמל וכיוצ"ב. לפיכך, אומדן הזמן הנדרש להחזר מס הוא כ - 15 שעות, כולל הזמן הנדרש לאיסוף המסמכים, מילוי הדו"ח, הגשתו והטיפול בו. בהנחה שקיימת כמות של כ - 100,000 מבקשי החזר מס בשנה, אומדן הזמן הדרוש בשעות הוא 1.5 מליון שעות שמהוות כ - 9375 חודשי עבודה (לפי 160 שעות לחודש) ששוויים הכספי, בהנחת שכר ממוצע חודשי של כ - 7,000 ש"ח, הוא כ - 65.6 מיליון ש"ח לשנה.
עלויות ציות נוספות כתוצאה של חיכוך בין האזרח לרשות המס
קיימות עלויות ציות של חיכוך בין האזרח לבין רשות המס כגון מתן נקודות זיכוי בגין נטולי יכולת, פריסת פיצויי פרישה, מתן הטבות מס לתושבים בישובים מסוימים וכו'. כתוצאה מכך קיימים מספר זיכויים הן לשכיר והן לעצמאי אשר דורשים פעולות כגון קיום ועדות רפואיות בביטוח הלאומי בצד התעסקות מועצות מקומיות במתן אישורי תושב לצורך קבלת הטבות מס. לא ניתן לאמוד במדויק עלויות אלה אך מובן שהן גוזלות שעות עבודה רבות ויקרות.
עלויות ציות בהיבט ההון - כתוצאה מהשקעות בציוד ובתשתיות לצורכי מס
כאמור לעיל יחידת ציות מתוקננת ("יחצ"מ") לעסקים משקפת את המרכיבים במישור התזרים התקופתי (שנתי) השוטף אשר דרוש לציות לחוקי המס. אולם היא אינה משקללת בתוכה עלות חבויה נוספת שנגרמת כתוצאה מהשקעות הון במשאבים הדרושים לעסק לשם פעילות המסים, כגון עלויות השקעה בתשתיות מחשוב ותקשורת (טלפון, פאקס, אינטרנט וכיוצ"ב), עלות שטחי משרד לעובדי המסים, תקורות נוספות ועוד מאפייני השקעה במישור ההון. עבודה זו אינה מתיימרת להעריך את העלות החבויה הנ"ל אולם ראוי לתת את הדעת עליה, משום שניתן להניח כי אינה מבוטלת וגם היא "מגלגלת" מחזור כספי של מיליארדי ש"ח נוספים.



סיכום
עד לעצם היום הזה אין בישראל נתונים מוסמכים על היקף עלויות הציות, היקף כוח האדם המועסק, הזמן והתשומות השונות המושקעות ברמה הלאומית בקיומה של מערכת מסים בישראל. דבר זה מקשה על כל ניסיון לאמוד עלויות ציות לחוקי המס, אך יחד עם זאת הוא מציב אתגר לכמת אותן מתוך הנתונים הקיימים. בשל כך ניתן לומר כי החדשנות המסוימת הקיימת בגישה שהוצעה בעבודה זו (שבמסגרתה מנסים לכמת את עלויות הציות בשיטת "יחידות ציות"), נובעת מתוך אילוץ של חוסר בנתונים מתאימים. הגישה שהוצעה "עוקפת" למעשה את הצורך להתבסס על נתוני מיקרו שיש בהם בעייתיות, כגון חוסר הסכמה כללי על מספר בעלי המקצוע (רואי החשבון והמייצגים) העוסקים בתחום, ניתוח פעילות של עסקים וכימות עלויות.

גישה זו יכולה גם לחסוך את הצורך במחקר מורכב שיעמוד על אופי פעילות העסקים לענייני מס, ינתח ויסווג את ההוצאות ליועצי מס ורואי חשבון, יכמת את עלות הניכוי במקור למנכים, את הוצאת הייצוג לצורכי מס וכו'. מה גם שמחקר כגון זה, בשל מורכבות הנושא, יהא כרוך בהשקעה רבה מאד של זמן ומשאבים (שאלונים, סקרים, תצפיות וכו'). גם אם יבוצע מחקר כזה, ניתן להניח כי בשל פער הזמן והטכנולוגיה עד לסיומו, הוא לא ישקף נאמנה את המצב האמיתי בשטח.

פשטות הגישה הנ"ל אינה באה על חשבון סבירותה. יכולתה לתת מושג מקורב למציאות על גודל עלויות הציות, נובע אולי משום כך שהיא יוצאת מנקודת מוצא בסיסית של שני עוגנים, בסיסיים וטבעיים (מחזור וענף כלכלי), שנגזרו, מחד גיסא, מתוצאות המחקרים התיאורטיים שסקרתי ומאידך גיסא, מתוך מדיניות האכיפה המציאותית של רשויות המס כלפי עסקים (דהיינו, הוראות ניהול ספרים). יחד עם זאת גישה זו שונה באופן מהותי מהמתואר במחקרים שנסקרו במאמר זה, אשר ניסו לאמוד את נטל הציות לחוקי המס במונחי זמן , תשלומים לאנשי מקצוע וכו'.

כאשר משלבים את הפרמטרים הנ"ל המצויים בבסיס העוגנים הללו, עם נתוני מקרו "קשים" וזמינים של כל העסקים במשק (נתונים מוסכמים ברובם שאינם נתונים לערעור) נותר רק הויכוח האקדמי והמקצועי לגבי הבחירה בין החלופות השונות למקדמי ההכפלה, עם זאת, עדיין ניתן להניח שכל חלופה שתוצע תביא לתוצאה של אומדן גדול , פחות או יותר כגודל האומדן שהתקבל לעיל. לעניין זה כמובן שמקדמי ההכפלה , של הפעילות ושל המחזור, אינם חייבים להיות מקובעים ויש מקום רב למחקרים שיוכלו "לעדן" אותם.

למרות שנעשה מאמץ בעבודה זו לצמצם את מקדמי פעילות והמחזור של העסקים התקבל אומדן גדול מאד של סכום עלויות הציות, בסך של כ- 32 מיליארד ש"ח בשנת 1998 , המהווים כ - 8% מתמ"ג 1998, או כ- 6% מהתמ"ג של שנת 2000. לאומדן גדול זה ניתן למצוא תימוכין במחקרו של יצחקי שאמד את סכום עלויות הציות בשיעור של כ - 4% לפחות מהתמ"ג, שהוא כ - 18 מיליארד מתמ"ג שנת 2000. ניתן להסיק כי האומדן האמפירי גבוה יותר מהאומדן התיאורטי של יצחקי מכיוון שהוא סייג וכתב שאומדנו מוטה כלפי מטה. לכן, יש סבירות באומדן האמפירי שהתקבל, זאת בשל ההנחות המקלות בשקלול היחצ"מ ואי הכללת עלויות שנובעות מהשקעות הון.

כדי לתת משמעות לגודלו של סכום העלויות שנאמד לעיל, ניתן להשוותו, לדוגמא, לגביית אגף מס הכנסה בשנת 2001, שעמדה על סך של כ - 84 מיליארד ש"ח ולומר כי חלקו הגדול של סכום גביית המס "נאכל" ע"י עלויות הציות החברתיות לחוקי המס. או לחילופין ניתן להוסיף לסכום המסים הנגבים בישראל את 32 מיליארדי הש"ח של עלויות הציות, לאחר הפחתת הוצאות אדמיניסטרטיביות לגביית המס (שהן כמיליארד ש"ח) ולקבוע כי הנטל החברתי של המסים הוא הסיכום המתקבל כתוצאה מחיבור עלויות הציות לסכומי המס הנגבים.

לממצא הכספי המשוער והעצום שלעיל יש ערך משמעותי בעיקר בתרומתו לחשיפת קיומו ועוצמתו של נטל חברתי כבד מאד, הגורם לאובדן משאבים ופגיעה ביעילות הכלכלית של המשק. לפיכך ראוי שעוצמתו של ממצא זה תבוא לידי ביטוי בעצם חשיפתו. חשיפת נתון כזה לציבור הרחב עשויה להניע את קובעי המדיניות במשק לתת לעלויות הציות את המשקל הראוי להן בסדר היום הציבורי. זאת מכיוון והן רלוונטיות לכל היבט של קביעת מדיניות פיסקאלית, החל בהנהגת מסים חדשים, מבנה המיסוי, מנהל המס וכלה בהגברת המודעות לעלויות החברתיות של גביית כל שקל מס (וגם כדי שקובעי תקציב המדינה יחדלו להתייחס לעלות גביית שקל מס אך ורק כעלות המערכת האדמיניסטרטיבית).

מניתוח הנתונים דלעיל ניתן להעלות את השאלה האם האדמיניסטרציה של המסים בישראל עלולה לגרום לעיוותי הקצאה בין סוגי עסקים המצויים בענפי פעילות שונים ולהפלות בין עסקים גדולים לעסקים קטנים וזאת למרות שלכאורה הם תחת אותו שיעור מס.

ככל שעסק קטן יותר הוא אומנם נושא בעלויות שוליות קטנות יותר, אולם ההוצאות הקבועות שלו כגון הגשת דוח, הצהרות הון וכו' דומות לאלו של עסק גדול. לפיכך, ניתן להיווכח (מהטבלאות שבנספח), ביותר מאשר ברמז, כי באופן מצרפי, מירב נטל הציות נופל על כתפי העסקים הקטנים. נטל זה אינו בפרופורציה מתאימה לחלק שלהם בייצור המחזור במשק הישראלי. ואומנם, מניתוח ראשוני בלבד של הנתונים המוצגים בעבודה זו, ניתן לומר כי עלויות הציות המצרפיות המצטברות הנגרמות לעסקים קטנים עד מחזור 10 מלש"ח גבוהות מאד ביחס לחלקם במחזור הפעילות של המשק. מסקנה כגון זו דורשת מחקר מעמיק יותר, אולם יש לציין כי גם המחקרים שחלקם נסקרו במאמר זה, מצאו כי קיים שוני קטן בין עלויות להכנת דו"ח למס בחבות מס קטנה או גדולה (מילר ? 1963). פרסומים נוספים הצביעו על כך שהעצמאים והעסקים הקטנים נושאים בעלויות הציות הגבוהות (סנדפורד ודין ? 1972).

אפליה כגון זו עלולה לפגום בכושר התחרות של העסקים הקטנים ועל כן יש לבחון האם ראוי להפחית את נטל הציות לחוקי המס על עסקים קטנים. צעד ראוי, אם כי בלתי מספק, בתחום זה קיבל ביטוי ביוזמת נציבות מס ההכנסה לפטור עסקים קטנים מחובת דיווח מקדמות חד חודשית והרשאתם למעבר לדיווח מקדמות על בסיס דו חודשי (פעם בחודשיים). אחת ההמלצות לפעולה המתבקשות מממצא זה יכולה להוביל, בין היתר, לכך שבכל רפורמה או שינוי בחוקי מס תובא בחשבון אכיפת הציות לחוקי המס, לפי התפלגות גודל העסקים והיקף פעילותם.


על ידי כך תינתן תשומת לב ראויה לצמצום המצבים בהם נפגמת יכולת התחרות של עסק קטן, בשל נטל הציות הבלתי פרופורציונאלי המוטל עליו. ניתן לעשות זאת לדוגמא ע"י מתן פטור מחובת ביצוע פעולת ניכוי מס במקור לעסקים עד רמת מחזור מסוימת והקלות נוספות כיוצ"ב.

בעסקים הקטנים נמנים בד"כ, עסקים חדשים. על כן כל פגיעה בכושר התחרות שלהם עלולה לפגום ביוזמות חדשות, ברמת המיקרו ולהוביל לפגיעה בכושר הצמיחה של כלל המשק, ברמת המאקרו. דבר זה עלול לגרום גם לסטגנציה, שבה העסקים הגדולים, שהם בעלי ניסיון בציות לחוקי המס וגם הוצאותיהם לצורך כך הן קטנות יותר ביחס להיקף פעילותם, שומרים על מקומם העיקרי בהגמוניה של המשק הישראלי, זאת לא במעט בחסות חוקי המס. כתוצאה מכך נוצר נטל עודף שעלול לפגום בכושר התחרות של העסקים הקטנים ובכך לדכא יוזמות כלכליות שהן חיוביות לצמיחת המשק.

זאת ועוד, חוסר המודעות לקיומן של עלויות הציות, גורר התעלמות מהאינטראקציה הקיימת בין העלויות המנהליות (שהן מדידות באופן מיידי וזמין) לבין עלויות הציות (שאינן מדידות באופן זמין ומיידי). קיימת סכנה בניסיון לחסוך בהוצאות הגבייה תוך העמסתן על משלמי המס והגדלת ההוצאות לתשלום המס על ידם. למעשה, כל אימת שמערכת המס מנסה ל"ייעל" עצמה על חשבון הורדת העלויות המנהליות שלה, היא "משחררת" את עצמה ברוב המקרים, מהמטלות שלה כמערכת אכיפת המס ומטילה אחריות זו על הציבור.

לסיכום, ככל שממדי אומדן עלויות הציות שהוצגו במאמר זה נראים גבוהים וקרוב לוודאי שבשל כך הם עלולים להוות מטרה נוחה לחיצי ביקורת, ניתן לקבוע כי עלויות הציות "חיות ובועטות", גם אם בד"כ נוח להתעלם מהן. באופן נורמטיבי, ראוי להעלות את רמת המודעות לקיומן ובין היתר לפתח תשתית ובסיס נתונים לחישוב העלויות הנ"ל, זאת כדי שישמש למידע ובקרה בכל הקשור לקביעת מדיניות פיסקאלית במשק.





ביבליוגרפיה



דו"ח הועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה ? מאי 2000 ? משרד האוצר, ירושלים

דוח שנתי 2000, מס' 50 , מנהל הכנסות המדינה במשרד האוצר

יצחקי, ש. (1998) . "עלותו של שקל מס", המכון למחקר כלכלי בישראל ע"ש מוריס פאלק.

פקודת מס הכנסה וחוקים נלווים, קר"ן א לשנת 2001 , הוצאת רונן

תקנות מס הכנסה , קר"ן ב לשנת 2001, הוצאת רונן


A Cost-Benefit Analysis of the Thailand Taxpayer Survey? in International Tax and Public Finance Volume 7, 2000? Kluwer Academic Publishers Boston/U.S.A, Ddrdrecht/Holland, London/U.K

Blumenthal Marsha, Christian Charles, Slemrod Joel "The Determinants Of Income Tax Compliance In Minnesota? Working Evidence From A Controlled Experiment: Paper 6575 May 1998 National, Bureau Of Economic Research. Cambridge


Muller, F. J "The Burden of Compliance", Seattel Bureau of Business Research, 1963

Sandford, C.T. , "Hidden Costs of taxation", Institute for Fiscal Studies, publication No. 6 , July 1973.
Sandford, Cedric Thomas - "Administrative and compliance costs of taxation" /Cedric Sandford, Michael Godwin, Peter Hardwick : with appendix by David Collard
Bath : Fiscal Publications, 1989

Sandford, C.T and P.N dean "Accountants and the tax System" Accounting and
Business Research, No . 5 winter 1971/2 , pp. 3-37

Slemrod J.R and N. sorum, "The Compliance costs of U.S Individual Income Tax System" National Tax Journal, Vol. 37, No. 4, 1984, PP. 461-474

Smith, Adam(1776) , "Inquiry into the nature and Causes of the Wealth of Nations", Book 5, chapter 2, part 2 "Of taxes" Everyman Edition, pp.307-309,1977 .

Strumpel, B "The Disguised Tax Burden" , National Tax Journal , Vol. 19, No. 1 , 1996 , pp. 70-77








נספח
חישוב אומדן עלויות הציות לחוקי המס בישראל

ביאור הענפים הכלכליים הראשיים המפורטים בטבלאות:

A - חקלאות
B - תעשיה כרייה וחרושת
C - חשמל ומים
D ? בינוי (בניה ועבודות הנדסה אזרחית)
E - מסחר סיטונאי קמעונאי ותיקונים
F - שירותי אוכל ואירוח
G - תחבורה , אחסנה ותקשורת
H - בנקאות , ביטוח ופיננסים
I - שירותים עסקיים
J - מנהל ציבורי
K ? חינוך
L - שירותי בריאות, רווחה וסעד
M - שירותים קהילתיים, חברתיים ואישיים
N-O - אחר



הסבר לנספח

הנתונים נערכו בטבלאות שבתרשים 2 והם מציגים את כמות העסקים בישראל (עצמאים וחברות) לפי שני פרמטרים שהם מחזור פעילות עסקית וסוג הפעילות (הענף הכלכלי). בכל משבצת של הטבלה ניתן למצוא את מספר העסקים בסוג הפעילות הכלכלית המסוימת וברמת הפעילות המסוימת (מחזור כספי). אומדן של הזמן הדרוש לעיסוק במסים (מתוך נתוני המטריצה דלעיל) נמדד במונחים של "יחידות ציות מתוקננות" (להלן - יחצ"מ).

"יחידת ציות מתוקננת" כפי שהגדרתי אותה, כוללת בתוכה את רוב המרכיבים הדרושים לעסק כדי לציית לחוקי המס כגון, עובדי הנהלת חשבונות מתוקננים, (עובדים חיצוניים או פנימיים), הוצאות לרואי חשבון ויועצי מס בעד הטיפול בנושאי מס, שכ"ד, עלות הניכוי במקור למנכים וכן את אחזקת תשתית המחשוב והתקשורת הדרושים לשם כך. חישוב "יחצ"מ" לעסק נגזר מהשוני במחזור וסוג הפעילות שלו כפי שיוסבר בהמשך.

הנחות והנמקות
1. ביחידת הציות שוקללו רק עובדים המועסקים בנושאי המס בכל עסק, (כולל מנהלי חשבונות ומייצגים הפועלים עבורו בתחום המיסים).

2. מקדם סוג הפעילות ניתן לכל עסק לפי אופי פעילותו הכלכלית. עסקים בענף המסחרי E והיצרני B דורגו ברמת פעילות מכסימלית של ציות מיסים (1), זאת בשל אופי פעילותם המורכב מריבוי עסקאות. לפיכך כל יתר העסקים קיבלו מקדם סוג פעילות קטן מאחד.





3. מקדם המחזור העסקי מניח כי עסק בעל רמת מחזור גבוהה יותר מעסיק יותר עובדי מיסים לעומת עסק בעל רמת מחזור נמוכה יותר. הטווח נע בין 10 ל- 0.5 עובדי הנהלת חשבונות.

4. קיום שוני בין עצמאים וחברות בא לידי ביטוי בעלויות ציות גבוהות יותר אצל החברות המחויבות בביקורת רואה חשבון ובניהול חשבונות ברמה גבוה יותר לכן ההנחה כאן היא, שבממוצע, בכל רמת מחזור פעילות, חברות יעסיקו יותר עובדי הנהלת חשבונות מהעצמאים, ביחס של 1.25.

לשם המחשה ניתן לבחון ולהדגים את השפעת החישוב של יחידות הציות בשני מישורים, ברמת המיקרו של העסק הבודד וברמת המאקרו של כלל העסקים כמפורט להלן.

ברמת המיקרו של העסק הבודד - מהשילוב בין מקדם המחזור לבין מקדם סוג הפעילות ברמת העסק הבודד יוצא, לדוגמא, כי עסק יצרני B ברמת המחזור הגבוהה ביותר יהיה זקוק ל 10 "יחצ"מ" לצורך פעילות הציות לחוקי המס, לפי החישוב T=10X1 כאשר 1 הוא מקדם סוג הפעילות של עסק מסוג B ו - 10 הוא מקדם המחזור שלו.

לעומת זאת, עסק של מתן שירותים עסקיים, מסוג I באותו מחזור יהיה זקוק ל 2.5 "יחצ"מ" לפי החישוב T=10X0.25 כאשר 0.25 הוא מקדם סוג הפעילות של עסק מסוג I ו 10 הוא מקדם המחזור שלו.

ברמת המאקרו של כלל העסקים במשק - מהשילוב הנ"ל יוצא, לדוגמא, כי לעסקים עצמאים מסוג B (תעשייה, כרייה וחרושת ) ברמת מחזור מעל 10 מיליון ש"ח דרושים 1,600 יחצ"מ (עובדי הנהלת חשבונות) לפי החישוב t=1x160x10 כאשר 1 הוא מקדם הפעילות, 10 הוא מקדם המחזור העסקי ו 160 הוא מספר העסקים "במשבצת" האמורה במטריצה.

לעומת זאת לעסקים עצמאיים מסוג I (שירותים עסקיים) באותה רמת מחזור, דרושים 135 יחצ"מ לפי החישוב t=0.25x54x10 כאשר 0.25 הוא מקדם הפעילות, 10 הוא מקדם המחזור העסקי ו 54 הוא מספר העסקים מסוג I "במשבצת"" המתאימה במטריצה.


תרשים מס' 2 - התפלגות עוסקים לפי ענף כלכלי ומחזור עסקי

נתוני הטבלאות בתרשים 2 התקבלו כתוצאה משני פרמטרים והם מחזור פעילות עסקית וסוג הפעילות (הענף הכלכלי), כאשר בכל משבצת של המטריצה ניתן למצוא את מספר העסקים בסוג הפעילות הכלכלית המסוימת וברמת הפעילות המסוימת (מחזור כספי).
נישומים עצמאים
ענף כלכלי ראשי מחזור (אלפי ? מחירים שוטפים)
עד 100 100-500 500-1,000 1,000-10,000 מעל 10,000 סה"כ מסה"כ%
A 12,757 9,140 2,685 1,311 6 25,899 7.46%
B 19,540 8,387 2,151 1,626 160 31,864 9.18%
C 256 36 9 10 0 311 0.09%
D 21,266 13,331 2,816 1,604 32 39,049 11.25%
E 38,915 22,735 8,971 7,691 258 78,570 22.64%
F 6,507 4,272 1,331 667 5 12,782 3.68%
G 23,925 10,793 1,069 513 8 36,308 10.46%
H 4,314 2,695 650 299 1 7,959 2.29%
I 36,220 17,127 4,142 2,650 54 60,193 17.35%
K 6,201 2,919 151 49 1 9,321 2.69%
L 10,658 7,621 1,478 373 2 20,132 5.80%
M 17,303 6,136 553 213 3 24,208 6.98%
N-O 357 21 1 1 0 380 0.11%
סה"כ 198,219 105,213 26,007 17,007 530 346,976 100.0%
מסה"כ % 57.1% 30.3% 7.5% 4.9% 0.2% 100.0%

חברות
ענף כלכלי ראשי מחזור (אלפי ? מחירים שוטפים)
עד 100 100-500 500-1,000 1,000-10,000 מעל 10,000 סה"כ מסה"כ%
A 353 2,206 1,866 2,337 127 6,889 7.15%
B 287 2,051 1,496 3,635 5,165 12,635 13.12%
C 2 8 6 23 0 39 0.04%
D 446 3,157 1,952 3,074 1,038 9,666 10.03%
E 683 5,863 6,358 16,063 5,701 34,668 35.99%
F 130 1,084 917 1,204 88 3,423 3.55%
G 857 2,117 724 942 176 4,815 5.00%
H 88 666 453 540 16 1,763 1.83%
I 761 4,082 2,877 5,227 2,116 15,063 15.64%
K 213 565 100 82 12 972 1.01%
L 356 1,774 1,003 609 28 3,769 3.91%
M 559 1,235 381 387 64 2,626 2.73%
N-O 2 4 1 1 0 8 0.01%
סה"כ 4,736 24,812 18,133 34,122 14,531 96,334 100%
מסה"כ % 4.9% 25.8% 18.8% 35.4% 15.1% 100.0%

לפי המודל המוצע, אומדן הזמן הדרוש לעסקים במשק הישראלי כדי לציית לחוקי המס, יתקבל מהנוסחאות להלן כשהן מופעלות על כל משבצות המטריצה, כאשר T הוא מספר "יחידות הציות המתוקננות" והאותיות A-N מבטאות את כמות העסקים בסוג פעילות העסק באותה עמודת מחזור.

מכיוון וקיימים חמישה חתכי מחזור יש להפעיל כל נוסחה על כל עמודת מחזור כאשר היא מוכפלת במקדם המחזור (עובדי הנהלת חשבונות לפי מחזור העסק) כמפורט להלן.


מחזור
במלש"ח נוסחה להפעלה על מטריצת נתוני העוסקים העצמאים
מעל 10 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X10
1-10 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X5
0.5-1 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X3
0.1-0.5 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X1
עד 0.1 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X0.5

מחזור
במלש"ח נוסחה להפעלה על מטריצת נתוני החברות
מעל 10 T=(0.2A+B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X10X1.25
1-10 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X5X1.25
0.5-1 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X3X1.25
0.1-0.5 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X1X1.25
עד 0.1 T=(0.2A+1B+0.35C+0.45D+0.75E+0.35F+0.3G+0.25H+0.25I+0.15K+0.2L+0.15M+0.5N-O)X0.5X1.25

לאחר שנסכם את כל תוצאות ה - T דהיינו את סכום "יחידות הציות" (או מספרם של מנהלי החשבונות המתוקננים הדרושים לכלל העסקים בישראל) נכפיל מספר זה בשכר ממוצע שנתי (שהוא עלות שנתית ל"יחידת ציות") במשק ונקבל עלויות שנתיות של עסקים לציות לחוקי המס. אעיר כי בחרתי להשתמש בשכר ממוצע משום ששכר עובדים מיומנים מאד בהנהלת חשבונות (רואי חשבון , חשבי שכר וכו') מוטה כלפי מעלה ולעומתו שכר של עובדים פשוטים בהנהלת חשבונות מוטה כלפי מטה.

תוצאות האומדנים התקבלו במטריצות המפורטות בתרשים מספר 3 להלן, ניתן כמובן לשנות את הערכים של מקדמי הפעילות ושל מקדמי המחזור ו"לעדן" אותם יותר , אם כי ערכי המקדמים להכפלה המפורטים בהן נרשמו לאחר התייעצות עם אנשי מקצוע העוסקים בתחום המסים (אנשי המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה ורואי חשבון המעורים בתחום המסים).

תרשים מספר 3

אומדן עלויות ציות לעצמאים





אומדן עלויות ציות לחברות

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר     הדפס את המאמר     שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי