תושבות יחידים לצורכי מס בישראל 

אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il


לאחרונה פרסמה רשות המיסים קובץ החלטות מיסוי[1] חדש אשר מטרתו לשפוך אור על עמדות רשות המיסים בסוגיות מיסוייות שונות. כפי שנהגנו בשנה שעברה, גם השנה משרדנו יתייחס להחלטות המיסוי נבחרות אשר יש בהן בכדי לחדש בסוגיות מס כאלו או אחרות. בהחלטת מיסוי 22/07 נידונה סוגיית קביעת תושבותו של אדם, אזרח ישראל העובד כשכיר בחברה תושבת ישראל אשר עזב את ישראל והחל לעבוד בחו"ל. על מנת לבחון את תושבותו של אותו אדם ובהתאם לסקור את החלטת הועדה, נפרט תחילה את משמעות המונח "תושבות" ואת בחינתו בדין הישראלי.

בשנת 2002 יצאה אל הפועל הרפורמה בתחום המס בישראל שעיקרו מעבר משיטת מיסוי על בסיס טריטוריאלי, קרי מיסוי כל ההכנסות שהופקו או נצמחו בישראל בלבד, למיסוי על בסיס פרסונלי, קרי מיסוי כל ההכנסות של תושב ישראל, ללא תלות בזהות מקום הפקת ההכנסה. מהאמור לעיל, הרי שישנה חשיבות מכרעת לבחינת השאלה מי הוא "תושב ישראל"? הגדרה זו תוקנה במהלך הרפורמה (החל מ - 1.1.03), וכיום לאחר שהמחוקק אימץ את קביעות הפסיקה בנושא, מגדיר סעיף 1 לפקודה כי יחיד תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל. הגדרת מרכז חייו של יחיד מכילה מרכיב מהותי (מרכז החיים על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים) ולחילופין מרכיב טכני (מספר מינימום של ימים) הקובע חזקה הניתנת לסתירה.

המרכיב המהותי בוחן את הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות של האדם. לפי מבחן זה, תושבותו של אדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות. בין הזיקות המשפחתיות ניתן לכלול גם השתתפות באירועים משפחתיים, ביקורים משפחתיים ומיקום שהותם ועסקיהם של בני משפחה אחרים. בין הזיקות הכלכליות ניתן לכלול גם את מקום חשבונות הבנק, השקעות ו/או בעלות בנכסים מניבים, כגון מניות, ניירות ערך, בניינים, מפעלים וכד'.

בין הזיקות החברתיות ניתן למצוא בנוסף לחברות פורמאלית בארגון גם קשרים בלתי פורמאליים ומפגשים חברתיים. יש לזכור, כי תושבות אדם אינה מתחילה ואיננה נפסקת בהכרח ברגע שהיחיד עבר לגור מחוץ או בתוך גבולות המדינה, וזאת גם אם המעבר הנו למספר שנים. עם זאת, לרוב, ובאופן טבעי, ככל שמשך שהותו של היחיד מחוץ או בתוך המדינה גדול יותר, כך הזיקה למדינה ממנה יצא רופפת יותר. בסוגיה זו דן, בין היתר, בית המשפט העליון, בערעור שהוגש על ידי הנישום בעניין אריה גונן, בקובעו, כי שינוי תושבות אינו "אקט חד" אלא כדבריו, "תהליך הנבנה על רצף מסוים" במסגרתו יש לבדוק, הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית, האם הועתק מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי אירעי. כאמור לעיל, על פי ההגדרה לעניין תושבות בפקודת מס הכנסה, ניתן להיכנס לגדרו של הסטטוס "תושב" גם מבלי לבחון מבחינה מהותית האם מרכז חייו של אדם נמצא בארץ, זאת בעזרת מבחן טכני גרידא, בהתאם לשתי חלופות אפשריות:

חלופה ראשונה, על פי החלופה הראשונה די לו לאדם שישהה במרבית ימי השנה בישראל, קרי, לפחות 183 ימים במהלך שנת מס (כלומר שנה קלנדרית: YY/1/1 - YY/12 /31), על מנת שיחשב כתושב לצורך מיסוי. ההנחה בבסיס חזקה זו היא כי אדם השוהה רוב הימים בשנת מס מסוימת בישראל, הרי שמרכז חיוו באותה שנת מס הוא בישראל.

חלופה שניה, על פי החלופה השניה למבחן הטכני, היה ושהה אדם בישראל בשלוש שנות המס שחלפו (כולל השנה הנבחנת) לפחות 425 ימים ומתוכם לפחות 30 ימים בשנת המס הנבחנת - חזקה כי אותו אדם הינו תושב ישראל לצורכי מס. יודגש, כי החזקות הנ"ל הנן חזקות חיוביות, חד כיווניות, היינו, יש בקיומן להצביע על היות מרכז החיים של היחיד בישראל, אך יחד עם זאת, שעה שאין מתקיימת תשתית עובדתית להוכחת החזקות אין להחזיק את הנישום כמי שאיננו תושב ישראל (נציין כי זוהי אף עמדת שלטונות המס). גם היחיד וגם פקיד השומה בישראל רשאים לסתור החזקות הללו, וזאת באמצעות הוכחה של הצד המבקש לסותרן כי מרכז חייו של היחיד איננו בישראל.

על פי החלטת המיסוי המפורטת ברישא, נבחנה בקשתו של אזרח ישראלי, מנהל שכיר בחברה תושבת ישראל, אשר ביקש לדעת אמתי יחדל הוא מלהחשב "תושב ישראל" לצרכי מס.

אותו אדם עזב את ישראל בחודש ספטמבר 2003 וכפועל יוצא הפסיק את עבודתו בארץ והחל לעבוד בחו"ל. רעייתו טיפלה במימוש נכסיהם המצויים בארץ ומשסיימה לעשות כן הצטרפה אליו במהלך שנת 2004. הזוג מכר 2 מתוך 4 דירות שהיו להם בישראל, כך שבשתיים שנותרו התגוררו ילדיהם הבגירים. אותו אדם רכש בית קבע בחו"ל והחל לעבוד כמנכ"ל ונשיא חברה תושבת חוץ שאין לה כל קשר לישראל. בעת ביקורי בני הזוג בישראל התגוררו הם בבתי ילדיהם.

בשנים הבאות שהה אותו יחיד בישראל במשך תקופות קצרות יחסית, כך, 26 ימים בשנת 2004, 53 ימים בשנת 2005 וכן 134 ימים בשנת 2006 ובאופן דומה גם אשתו.

היחיד קיבל שכר ושילם מס במדינת האמנה ואף הגיש שם דוחות מס כחוק בשנים 2005- 2004. לאחר פרישתו מהחברה הזרה, החל לעסוק ביזמויות שונות בחו"ל בעבור תאגידים שונים.

בכל אותה העת, המשיך לשלם היחיד ביטוח לאומי בישראל, על מנת שלא לאבד את זכויותיו שנצברו במשך השנים בהם שהה בארץ. כמו כן, בני הוזג המשיכו להחזיק בחשבון בנק בישראל המשמש לתשלום הוצאות שונות ובעיקר לשם סיוע לילדיהם.

הועדה להחלטות מיסוי מקדמיות קבעה, כי היחיד יחשב תושב מדינת אמנה, לעניין האמנה למניעת כפל מס, החל מיום 1.1.2005, כל עוד ימי שהייתו במדינת האמנה יעלו על ימי שהייתו בישראל וכל עוד רשות המס של מדינת האמנה תאשר את מעמד היחיד כתושב לצרכי מס.

כמו כן, נקבע כי כל עוד לא יפנה היחיד לרשות המיסים בבקשה שלא להיחשב תושב ישראל, ימשיך להיחשב תושב ישראל לפי הוראות פקודת מס הכנסה.

לדעתנו, החלטת הועדה אינה חד משמעית מספיק לעניין קביעת מועד הפסקת תושבותו של היחיד המבקש. נראה כי בנסיבות המתוארות היה מקום לקבוע בהחלטיות רבה יותר, כי משעזב היחיד את ישראל בשנת 2004, מתוך כוונה סובייקטיבית לעקור את חייו לצמיתות מישראל לטובת מדינה אמנה, כוונה המתאמתת גם נוכח נתונים אובייקטיביים ממשיים, כגון רכישת דירה בחו"ל מציאת עבודה קבועה, תשלום מיסים בחו"ל וכדומה, הפסיק הלכה למעשה להיחשב כתושב ישראל כבר מאותה השנה.
יש לציין, כי לאור העובדה שמאמר זה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ואינו נועד לשמש תחליף לייעוץ משפטי ו/או חוות דעת משפטית, אנו ממליצים לכם להיוועץ בעו"ד הבקיא בתחום המיסים, בכדי שיפרוש בפניכם את הסוגייה העולה על כל היבטיה.






--------------------------------------------------------------------------------


[1] פרה רולינג- ( pre rulling ) - מוסד למתן החלטות מיסוי מקדמיות, בהתאם לבקשת הנישום, שקיימת לגביהן אי בהירות בדבר אופן המיסוי לגביהן וגובה המס. מטרת המוסד הינה לבאר את היבטי המס לגבי מקרים ייחודיים, לעיתים עוד בטרם ביצוע הפעולה יוצרת אירוע המס. בצורה זו יכול הנישום להבין את עמדת רשויות המס בנושא.





רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
http://www.taxlawyers.co.il/
eli-doron@taxlawyers.co.il
משרד עורכי דין
דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון,מתמחה במגוון תחומי משפט ומספק שרותים כגון:
יעוץ מס
מקרקעין
בנוסף למשרדים הפזורים בארץ מפעיל המשרד את שלוחת רומניה המתמחה בהשקעות ונדל"ן במדינה.

המשרדים שלנו:
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2


שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי