אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il
דיני קיזוז הפסדים יוצרים עיוות כבד מאוד כלפי הנישום. במשטר מס שבו לנישום נוצרים הפסדים שאותם הוא אינו יכול לקזז ומאידך נוצרות לו הכנסות שעליהן הוא ממוסה במס מלא, נוצר למעשה מצב שבו, במצטבר על פני כל השנים, הוא ממוסה על רווחיו בשיעור מס אפקטיבי הגבוה משיעור המס השולי שלו. מדובר בעיוות כלכלי, עיוות שיש לו השלכה על המשק כולו, ובין השאר על המוטיבציה של הציבור להיכנס לפעילות עסקית והנכונות לשלם מיסים, כמו גם על אמון הציבור במדינה וברשויות החוק.
בעת האחרונה, לאור הירידות החדות בשוקי ההון בארץ ובעולם, נחשפות חברות רבות להפסדים משמעותיים בגין כספים שהושקעו על ידם בשוק ההון. אלא שישנם מצבים בהם חברות אלו רשאיות לקזז את ההפסדים שצברו כנגד הכנסות מפעילות עסקית רווחית אחרת של העסק.
כמובן שלא כל חברה אשר צוברת הפסדים בשוק ההון רשאית לקזזם כאמור, אלא המדובר בחברות אשר העיסוק בשוק ההון מהווה את עיקר פעילותה העסקי או לכל הפחות מהווה אפיק פעילות זה נתח פעילות משמעותי מכלל פעילותה של החברה.
על מנת שחברה תהא רשאית לקזז הפסדים בשוק ההון כנגד רווחיה האחרים, עליה להוכיח כי אופי פעילותה בשוק ההון עולה היא כדי פעילות עסקית המתחייבת במס לפי סע´ 2(1) לפקודה. אומר, בבסיסה של האפשרות לקיזוז הפסדים אלו עומד עקרון העל, המנחה אותנו לבחון את התוכן הכלכלי האמיתי של פעילות החברה בשוק ההון והאם הוא עולה בכדי פעילות עסקית המאפשרת קיזוז הפסדים בגינה.
המסגרת הנורמטיבית לעניין סוגיית קיזוז הפסדים מוסדרת בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה, המגדיר ומגביל את מרחב אפשרויות קיזוזן של הפסדים. סעיף 28(א) מעניק זכות קיזוז בצורה רחבה ביותר ומאפשר קיזוז כנגד כל מקורות ההכנסה של נישום באותה השנה. לעומת זאת, לפי סעיף קטן (ב), על מנת שניתן יהיה לקזז הפסדים מועברים משנים קודמות (הפסדים צבורים) מהכנסה שהופקה בשנת המס, על ההכנסה להיות הכנסה מעסק. אלא מאי? שבכל מקרה, לפי סעיף 28 לפקודה, רק הפסד מעסק או משלח יד הנו בר קיזוז.
משמעות הדבר, שעל מנת להתיר לחברה לקזז את הפסדיה מפעילותה בשוק ההון כנגד כלל הכנסותיה באותה שנה וכנגד הכנסותיה העסקיות בשנים שלאחר מכן, יש לבדוק תחילה האם פעילות החברה בשוק ההון עולה כדי פעילות "עסקית" לפי סעיף 2(1) לפקודה.
הפסיקה נמנעה מלהגדיר באופן ממצה את המונח "עסק", אך קבעה מספר קריטריונים עיקריים באמצעותם תבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית. יובהר, כי מבחנים אלה אינם מצטברים, קרי, אין צורך כי כולם יתקיימו לצורך קביעה כי המדובר בפעילות עסקית, ובהם נמצא כאלה החשובים יותר וכאלה המהווים כלי עזר לצורך סיווג הפעילות- פירותית עסקית, פירותית פאסיבית או הונית. להלן נסקור את המבחנים שנקבעו בפסיקה לשם קביעת לקיומה של פעילות עסקית:
1. מבחן התדירות- יכולת המקור להניב תקבולים חוזרים ונשנים. תדירות עסקאות גבוהה מצביעה על פעילות עסקית פירותית, כך שאם פעילות מניבת הכנסה נעשית בתדירות גבוהה, הרי שלפנינו פעילות עסקית.
2. ידענות, בקיאות ומומחיות- על פי מבחן זה פעילות בתחום הבקיאות והמומחיות מעידה על פעילות עסקית, בין מומחיותו של הנישום עצמו ובין ניצול ידע ובקיאות של אחרים, שאיתם יש לו קשר מסחרי או קשר של יחסי אמון. בתי המשפט קבעו, כי מידת הבקיאות הנדרשת על-מנת שתיראה העסקה מסחרית אינה חייבת להיות מומחיות עילאית. די בכך שעושה הפעולה מתמצא יפה בתחום העסקות, יודע לטפל בהן, מכיר את השוק ומשכיל להעריך את סיכויי ההשקעה או שהוא נעזר בשותף, או יועץ בעל ידע כאמור.
3. מבחן תקופת ההחזקה- ככל שתקופת ההחזקה של נכסים קצרה יותר כן גדלה הסבירות שהפעילות הינה פעילות מסחרית. אין אמת-מידה המצביעה באורח מדויק מהי תקופת החזקה קצרה או ארוכה לצורך העניין, והדבר תלוי, בין-השאר, באופי הנכס ובסוג הפעילות העסקית.
4. מבחן היקף ההשקעה- עסקה בהיקף ניכר תצביע על היותה עסקה מסחרית, כפוף לנסיבות כל עניין ועניין. היקף העסקה ייקבע ביחס לכלל משאביו של הנישום ולהיקף פעילותו האחרת.
5. מבחן המימון- מימון הפעילות בהון זר: אשראי בנקאי, באשראי ספקים וכיו"ב, להביל מהון עצמי, מצביע על פעילות מסחרית. היקף מימון זר גדול ביחס להון העצמי של הנישום מגדיל את הסיכון הכרוך בפעילות ומחזק את הטענה כי מדובר בפעילות מסחרית. עלות האשראי ותנאיו השונים הינם מבחן נוסף לעניין אופי הפעילות.
6. מבחן הארגון והניהול - קיום מנגנון של שליטה, ניהול ופיקוח, צוות עובדים, מקום עבודה קבוע, מערך רישומי מסודר, כל אלו יש בהם בכדי להעיד על קיומו של עסק.
7. מבחן טיב הנכס- אופי הנכס נקבע בכפוף לפעילות העסק. יש נכסים שמעצם טבעם הם נכסים המשמשים בפעילות מסחרית, כגון חומרי גלם או בגדים בחנות בגדים; ויש נכסים שמטבעם מהווים נכסי השקעה או הון, כגון מקרקעין (ובלבד שאינם בידי סוחר במקרקעין). נכסים ספקולטיבים, היכולים להביא לרווח גדול או להפסד גדול (היינו סיכון רב), יכולים להצביע על פעילות עסקית.
8. מבחן ההבשלה וההשבחה- נישום המשביח בפעולות שונות את ערכו של הנכס, פעילותו זו מצביעה על פעילות מסחרית יזמית. לצורך מבחן זה, די אם כיוון הנישום את מועד המכירה של נכס פלוני בהתאם לתנודות השוק, לאחר שקיים מעקב מתמיד בנושא, כדי לקיים מבחן זה. המשמעות הרגילה של יזמות פירושה נטילת יוזמה בידי אדם פלוני.
9. ייעוד התמורה- כאשר מוחזקים פקדונות או נכסים נזילים אחרים כדי לממן פעילות שוטפת, יראו אותם בדרך-כלל כחלק אינטגרלי של העסק. לעומת-זאת, ייחשבו פקדונות שיעודם הוני לנכס השקעתי.
10. מבחן הנסיבות המיוחדות- על פי מבחן זה, היותה של ההכנסה עסקית תילמד מן הנסיבות הכרוכות בעסקה. מבחן זה מהווה "מבחן גג" שבכוחו לשנות את התוצאה משקלול המבחנים השונים. אין מדובר במבחן "מתמטי" ברור אלא שימוש במה שמכונה "חוש המומחיות של המשפטן". הכוונה היא לנסיבות המיוחדות שכרוכות במקרה העומד לבחינה, נסיבות המאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים ובכוחן להכריע אם המדובר בפעילות עסקית או שמא יש בנסיבות כדי לתת לעסקה, הנראית במבט ראשון כעסקה מסחרית, גוון הוני.
כאשר פעילות החברה עונה על האמור במבחנים שלעיל ולפיכך הפעילות בשוק ההון עולה כדי פעילות עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה, הרי שמשמעות הדבר, כי החברה רשאית לקזז את ההפסדים שנוצרו כתוצאה מפעילותה כנגד כל מקור הכנסה באותה שנת מס, כאמור בסע´ 28(א) לפקודה, וכן להעביר את יתרת ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות ולקזזו כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד, וזאת בהתאם לסעיף 28(ב) לפקודה. בהצלחה!
יודגש כי, מאמר זה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ומאמר זה אינו נועד לשמש תחליף לייעוץ משפטי ו/או חוות דעת משפטית. אנו ממליצים לכם להיוועץ בעו"ד הבקיא בתחום המיסים, בכדי שיפרוש בפניכם את הסוגייה העולה על כל היבטיה.
רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446 , פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח´ סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר:
www.taxlawyers.co.il
eli-doron@taxlawyers.co.il
הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, בנוסף לצוות המומחים (רו"ח ויועץ-פנסיוני) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2
פעילות המשרד כוללת פעילות מסחרית ומיסויית בינלאומיות מקיפה ללווי עסקאות מסחריות ועסקאות נדל"ן בבגרמניה, רומניה, בולגריה, גאורגיה (גרוזיה), הונגריה, פולין, ארגנטינה, ברזיל ועוד.
שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
