מס בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ 

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il


סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") קובע כי על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור הקבוע בתקנות. סעיף 30 לחוק מע"מ, כותרתו " מס בשיעור אפס" מונה רשימה של עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס. חיבורנו זה יתמקד בחלופה החמישית שעניינה מתן שירות לתושב חוץ, אשר נוסחה כדלקמן: " מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין;" על מנת להיכנס לגדרי החלופה יש לבחון התקיימותם של מס' תנאים מצטברים.

על מנת לוודא כי השירות ניתן לתושב חוץ, יש לבדוק תחילה, בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה, מיהו "מקבל השירות", ולאחר שנמצא את מקבל השירות נבדוק האם מקבל השירות הנו תושב חוץ. לבסוף נבחן האם מתקיים אחד מהחריגים: האם נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל ו/או האם מדובר בשירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל.

מקבל השירות בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862 (להלן: פרשת קסוטו"), דן בית המשפט העליון בהרחבה בשאלת איתורו של "מקבל השירות" לצורך סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, וציין כי: "בכל שירות, יש נותן שירות ומקבל שירות. מקבל השירות יכול שיהיה אדם או תאגיד, יחיד או רבים. יש שלא כל מקבלי השירות נהנים מן השירות באותה מידה ולא כולם מפיקים ממנו אותה תועלת. עם זאת, יש לציין ולהדגיש, כי לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות. מתווך המתווך נכס מקרקעין לאדם שהזמין את התיווך ומשלם בעוד הוא מפגישו עם בעל הנכס שאינו לקוחו של המתווך, נותן שירות למקבל שירות אחר, שהוא הרוכש הפוטנציאלי שפנה אליו. המוכר הפוטנציאלי נהנה משירות זה באשר הקונה פנה אליו ופנייה זו הניבה עיסקה. אולם הנאה זו אינה הופכת אותו בהכרח למקבל השירות. יש שאחד ממקבלי השירות הוא המקבל העיקרי ואחרים הם מקבלים משניים ועקיפים...".

בית המשפט התווה מבחני עזר לאיתור מקבל השירות העיקרי, על פיהם יש לבחון את זהותו של המשלם בעד השירות, את הצדדים לחוזה השירות, את זהותו של הנהנה הדומיננטי מן השירות ואת שאר נסיבות העניין, אשר מהן ניתן ללמוד על זהותו של מקבל השירות (מבחנים אלה קיבלו משנה תוקף גם בפסיקות מאוחרות של בית המשפט העליון.

למשל: ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682). תושב חוץ לאחר שנאתר את מקבל השירות, עלינו לבדוק האם מקבל השירות הנו תושב חוץ לצורך חוק מע"מ. סעיף 30(ג) לחוק מע"מ קובע כי "בסעיף זה, "תושב חוץ" - תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל". נפנה אפוא לסעיף 1 לחוק מע"מ ונמצא כי "תושב חוץ" מוגדר כדלקמן: "(1) לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל; (2) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".

נשים לב לכך, שחוק מע"מ מגדיר מפורשות מיהו תושב חוץ, וזאת להבדיל מפקודת מס הכנסה, המגדירה "תושב חוץ" באופן שיורי כמי שאינו תושב ישראל. האם מתקיימים החריגים לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ? שניים הם החריגים המוציאים את תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. החריג הראשון קבוע בסיפא של סעיף 30(א)(5) ולפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל...". החריג השני קבוע בסעיף 12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ") והוא קובע כי "לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל...".

בע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682 הסביר בית המשפט העליון את הרציונל הגלום במתן ההקלה הקבועה בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, ובהחרגת המקרים בהם קיימת זיקה בין מתן השירות לבין ישראל: "הקלת המס הקבועה בסעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף... נועדה לעודד ייצוא שירותים מישראל. לפיכך נשללה ההקלה המוענקת בסעיף 30(א)(5) לחוק, מקום שבו נחזים שירותים להיראות כניתנים לתושב חוץ, אך אינם מגשימים את המטרה של עידוד הייצוא שלשמה ניתנה ההקלה...".

ביחס לחריג הקבוע בסיפא של סעיף 30(א)(5) הסביר בית המשפט העליון בפרשת קסוטו, כי מקום בו ניתן השירות גם לתושב ישראל, יש לבחון את מידת הזיקה שבין תושב ישראל מקבל השירות לבין מתן השירות אל מול מידת הזיקה שבין מתן השירות לתושב החוץ המקבל את השירות: " האם די בכך שתושב ישראל בישראל נהנה מן השירות שניתן לתושב חוץ בחו"ל כדי לסכל את תכלית עידוד היצוא ואת התכליות האחרות שבשיעור מס אפס? האם כאשר מקבל השירות איננו "איש קש" ואיננו כסות למקבל שירות ישראלי בפועל והשירות עצמו הוא שירות בחו"ל לתושב חוץ, יימנע ההסדר של שיעור מס אפס?

נראה שהתשובה לכך היא שלילית. ככל שזיקת השירות לתושב החוץ רופפת יותר וככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, משמע שהייצוא איננו עיקר העיסקה ואין הצדקה למתן עידוד. ככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, קיים חשש שהגורם הזר, מקבל השירות שהוא תושב חוץ, הוסף כדי להקנות לעיסקה תווית של ייצוא שירותים בניסיון להתחמק מתשלום המס. ואילו ככל שהשירות הוא אמיתי וניתן לתושב חוץ שזיקתו לשירות היא אמיתית ומרכזית, כך יהיה זה ראוי שלא לראות את השירות כשירות שניתן בפועל לתושב ישראל גם אם תושב ישראל נהנה ממנו.

בענייננו, מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ. אין זו כסות ואין זו פיקציה. לפיכך, לא יראו את השירות כניתן בפועל לתושב ישראל, גם אם תושב ישראל נהנה מן השירות או שיש לראות בו מקבל שירות משני". אשר לחריג הקבוע בתקנה 12א לתקנות מע"מ, לעניין מתן שירות לגבי נכס המצוי בישראל, נקבע בפרשת קסוטו כדלקמן: " מבין כל הנכסים הרלבנטיים, יש לאתר את הנכס שלגביו ניתן השירות. זהו הנכס המקיים את הזיקה הנדרשת. לדעתי, זיקה זו דורשת כי הנכס יהיה מושא השירות העיקרי.

בהתקיימותה, ניתן לומר כי השירות ניתן "לגבי" נכס. אם יש לשירות מספר מושאים, נדרש, שהנכס יהא מושא השירות העיקרי. זו הזיקה אשר מגשימה את תכליות החקיקה בדבר עידוד ייצוא מצד אחד ומניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר המהות האמיתית של העיסקה איננה ייצוא מצד שני. כאשר מושא השירות העיקרי הוא נכס המצוי בישראל, אזי, אין ייצוא ממשי של שירות, הגם שמקבל השירות הוא תושב חוץ. לעומת זאת, כאשר העיסקה במהותה היא עיסקת ייצוא הקשורה בקשר כלשהו עם נכס בישראל, אין לשלול ממנה את שיעור מס אפס רק משום קיומו של אותו קשר משני עם נכס בישראל. אם לא תאמר כן, ירוקן שיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב חוץ מכל תוכן, שכן, כמעט בכל עיסקת שירות, אפשר למצוא איזה שהוא נכס המצוי בישראל.

על מנת לתת לשיעור מס אפס תוכן אמיתי, המגשים את תכלית החקיקה בדבר עידוד היצוא, יש לפרש את המונח "לגבי" כדורש זיקה בעלת תוכן ממשי ולא סתם זיקה. התוכן שקבענו, הוא, היותו של הנכס המושא העיקרי של השירות". היה ונגיע למסקנה כי בהתאם לכללים שהותוו בפסיקה, לא מתקיימים החריגים לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, יחול "שיעור מס אפס" על מתן השירות לתושב החוץ. נציין עוד, כי תחולת שיעור מס אפס על פי סעיף 30(א)(5) מותנית גם בהתקיימותם של תנאים פרוצדורליים הקבועים בתקנה 12 לתקנות מע"מ. תקנה זו קובעת כי שיעור מס אפס מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העסקה לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה, וכי בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה.

רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, בנוסף לצוות המומחים (רו"ח ויועץ-פנסיוני) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2

פעילות המשרד כוללת פעילות מסחרית ומיסויית בינלאומיות מקיפה ללווי עסקאות מסחריות ועסקאות נדל"ן בבגרמניה, רומניה, בולגריה, גאורגיה (גרוזיה), הונגריה, פולין, ארגנטינה, ברזיל ועוד.

שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי