מכירת אחזקות בחברות נדלן רומניות, מקום המיסוי וסיווג העסקאות 

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il


מבוא

במאמר זה נסקור בקצרה את עניין מיסוי הכנסות תושבים ישראלים (יחידים) ממקורות זרים ברומניה, ובפרט את מיסוי מכירת מניות בחברות רומניות. במסגרת המאמר נסקור גם באופן כללי את דיני המס ברומניה תוך התמקדות בסוגיות מיסוי חברות ובעלי מניותיהם.

מיסוי פעילות בינלאומית

שיטת המס הישראלית אשר הייתה בתוקף עד ליום 31.12.2002, התבססה ככלל על הזיקה הטריטוריאלית אשר תחמה את גבולות סמכות המיסוי הישראלית בהתאם לגבולותיה הגיאוגרפיים של מדינת ישראל. אלא שמאז כניסת הרפורמה נקבע, כי החיוב במס יהא על בסיס פרסונאלי; בהתאם לשיטה האחרונה ניתן לחייב תושב ישראל (חברה או אדם) במס בגין כל הכנסה שנצמחה לו ללא קשר למקום הפקתה. שיטת המס הישראלית אשר הייתה בתוקף עד ליום 31.12.2002 התבססה ככלל על הזיקה הטריטוריאלית אשר תחמה את גבולות סמכות המיסוי הישראלית בהתאם לגבולותיה הגיאוגרפיים של מדינת ישראל, אלא שמאז כניסת הרפורמה נקבע, כי החיוב במס יהא על בסיס פרסונאלי; בהתאם לשיטה האחרונה ניתן לחייב תושב ישראל (חברה או אדם) במס בגין כל הכנסה שנצמחה לו ללא קשר למקום הפקתה.

מיסוי הוני ומיסוי פירותי - הבחנה על פי פקודת מס הכנסה

ההבחנה בין עסקה הונית (הכנסה הונית) ובין עסקה פירותית (הכנסה פירותית) היא הבחנה עתיקת יומין בדיני המסים. בסיסה בתורת המקור האנגלית והיא מבקשת להבחין בין מכירת העץ (מכירה הונית) לבין מכירת פירות העץ (מכירה פירותית) על פי המטפורה הרווחת בנדון.

בהתאם, כיום, ההוראות העיקריות בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 באשר לחיוב במס הכנסה בישראל הן כדלקמן:

מיסוי הכנסה פירותית- סעיף 2 לפקודה קובע כי מס הכנסה ישתלם על "הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל" (מיסוי על בסיס פרסונאלי) ועל "הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל" (מיסוי על בסיס טריטוריאלי), מהמקורות הבאים: עסק ומשלח יד; עבודה; דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה; גמלאות; דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם במקרקעין; השתכרות או רווח מנכסים שאינם מקרקעין; חקלאות; פטנט וזכויות יוצרים; והשתכרות או רווח מכל מקור אחר.

מיסוי רווח הון - לפי סעיף 89 לפקודה, הרי ש- "תושב ישראל חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל או מחוץ לישראל" (מיסוי על בסיס פרסונאלי) ו- "תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל" (מיסוי על בסיס טריטוריאלי).

הפסיקה לאורך השנים עיצבה מספר מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית: א. טיב הנכס: האם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: ככל שתדירות הפעולה רבה יותר הדבר מצביע על אופייה העסקי, פירותי של הפעולה; ג. היקף העסקאות: היקף עסקאות רב מעיד על אופייה המסחרי, פירותי של הפעולה ד. מבחן המימון; מימון בהון זר מלמד על אופי עסקי, פירותי; ה. מבחן ההשבחה: פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על אופי מסחרי, פירותי; ו. מבחן הבקיאות: רמת בקיאות גבוהה בתחום העסקה מצביעה על אופייה המסחרי, פירותי; ז. תקופת ההחזקה של הנכס: תקופת אחזקה קצרה בנכס מעידה על אופי מסחרי, פירותי של העסקה; ח. מבחן הפוטנציאל: אופי עסקי, פירותי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עסקאות שבוצעו, כי אם גם מקיומו של פוטנציאל לביצוען; ט. מבחן הארגון: פעילות מאורגנת מעידה על אופייה העסקי, פירותי של הפעילות.

מבחנים אלו אינם קונקלוסיביים ואף אחד מהם איננו חד משמעי. מבחנים אלא אינם אלא מבחני קירוב בלבד, לפיכך הדרך הנאותה ליישמם היא לבחון את התמונה הכוללת המצטיירת מהם, בשים לב לנסיבות של העסקה הספציפית.

שיטת המס ברומניה

הדין הרומני קובע, כי חברות המאוגדות על פי הדין המקומי ו/או חברות המנוהלות מרומניה, נחשבות כחברות תושבות רומניה. חברה תושבת רומניה חייבת במס מקומי בגין הכנסתה, ללא קשר למקום הפקת ההכנסה בתוך גבולות רומניה או מחוצה להן. חברה זרה, לעומת זאת, עשויה להתחייב ברומניה במס אך ורק בגין הכנסות שהופקו ו/או נצמחו ברומניה.

חברה רומנית כפופה למס חברות אחיד בשיעור של 16%. רווחי הון מהווים הכנסה בידיי החברה הרומנית ככל הכנסה אחרת, וכפופים אף הם למס חברות רומני בשיעור 16%. דיבידנד המשולם ע"י חברה רומנית אחת לחברה רומנית אחרת כפוף לניכוי מס במקור בשיעור 10%, אלא אם החברה מקבלת הדיבידנד מחזיקה לפחות ב - 15% (10% החל משנת 2009) ממניות החברה המשלמת במשך שנתיים ימים - במצב זה שיעור המס הוא 0.

דיבידנד, המועבר מחברה רומנית לחברת אם תושבת אחת ממדינות האיחוד האירופאי, פטור מניכוי מס במקור, באם החברה מקבלת הדיבידנד מחזיקה לפחות ב - 15% (10% החל משנת המס 2009) ממניות החברה המשלמת (הרומנית) במשך שנתיים ימים. דיבידנד, ריבית ותמלוגים המשולמים ע"י חברה רומנית לתושב זר (יחיד או חברה) כפופים לניכוי מס במקור בשיעור 16%, אלא אם קיימת אמנה למניעת כפל מס או הסכם אחר (לדוגמא:EC DIRICTIVA), הקובע שיעורי מס נמוכים יותר בגין הכנסות דנן.

יחידים תושבי רומניה חייבים במס בגין כל הכנסה ללא קשר למקום הפקתה בשיעור 16%, זאת בניגוד לתושבים זרים (יחידים), החייבים במס רק בגין הכנסה שהופקה בתוך גבולות רומניה. תושב זר (יחיד או חברה), המפיק רווח הון ברומניה כתוצאה ממכירת מניות בחברה רומנית פרטית, חייב ברומניה במס רווח הון בשיעור 16%. המע"מ על רוב העסקאות ברומניה עומד על 19%.

אמנה למניעת כפל מס בין ישראל לרומניה

ישראל ורומניה קשורות ביניהן באמנה למניעת כפל מס, אשר מטרתה למנוע הטלת מס כפול, הן בישראל והן ברומניה, על הנישום בגין אותה הכנסה. אמנה זו תקפה החל מיום 1.1.1999.

על פי הוראות האמנה, חברה רומנית חייבת בניכוי מס במקור ברומניה בשיעור 15% מסכום הדיבידנד המחולק לבעלי מניותיה תושבי ישראל. על פי הוראת האמנה, ככלל, חברה רומנית המשלמת ריבית או תמלוגים לתושב ישראל חייבת בניכוי מס במקור ברומניה בשיעור 10%.

על פי הוראות האמנה, רשאים רשויות המס ברומניה לחייב תושב זר בגין רווחים שהפיק כתוצאה מהעברת מניות בחברה רומנית, שנכסיה מורכבים במישרין או בעקיפין בעיקר ממקרקעין הנמצאים ברומניה. האמנה קובעת מפורשות, כי מס רומני ששולם עבור הכנסה שהופקה ברומניה ייזקף כזיכוי כנגד מס ישראלי המשתלם על אותה הכנסה בישראל.

מיסוי מכירת מניות בחברה רומנית ע"י ישראלים

האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לרומניה, מעניקה זכות מיסוי ראשונית למדינת ישראל לגבי רווחי הון המופקים ע"י תושביה ברומניה. לפיכך, הנכם, בתור תושבי ישראל, חייבים במס רווח הון בשיעור 25% בגין הרווח שייווצר כתוצאה ממכירת מניות בחברות הרומניות {(סעיף 91(ב)(2) לפקודה}.

יחד עם זאת, סעיף 13(4) לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לרומניה קובע, כי רשויות המס הרומניות רשאיות למסות תושב זר בגין רווח הון שהפיק כתוצאה מהעברת מניות בחברה רומנית, שנכסיה מורכבים במישרין או בעקיפין בעיקר ממקרקעין הנמצאים ברומניה. לאור האמור, בהתאם לדין הרומני, קיימת חובה ברומניה במס רווח הון בשיעור של 16%.

על אף האמור, בהתאם לאמנה למניעת כפל מס בין רומניה לישראל, קיימת זכאות בישראל לזיכוי בגין המס שישולם ברומניה (16%) בגין מכירת זכויות בחברה, כך שבסופו של יום התשלום בישראל יהיה ההפרש שבין המס ששולם ברומניה (16%) לבין המס המתחייב בישראל (25%).

לאור האמור, בסופו של יום, כתושבי ישראל, תשלום המס הכולל (הן ברומניה והן בישראל) בגובה שיעור המס המוטל בישראל על רווחי הון הנובעים ממכירת מניות ע"י בעל מניות מהותי - 25% (סעיף 91(ב)(2) לפקודה).
לסיכום, ייעוץ מיסוי מתאים על ידי מומחי מס המתמחים באמנות המס ובאופי העסקאות הבין מדינתיות, יכול לחסוך לעיתים עשרות אחוזים המשולמים לריק על ידי אנשי עסקים ישראלים.



רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, בנוסף לצוות המומחים (רו"ח ויועץ-פנסיוני) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2

פעילות המשרד כוללת פעילות מסחרית ומיסויית בינלאומיות מקיפה ללווי עסקאות מסחריות ועסקאות נדל"ן בבגרמניה, רומניה, בולגריה, גאורגיה (גרוזיה), הונגריה, פולין, ארגנטינה, ברזיל ועוד.

שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי