מחירי העברה בעסקה בין-לאומית 

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il


ביום 29/11/2006 פורסמו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס"ז- 2006 (להלן: " התקנות"). עם פרסומן של התקנות נכנס לתוקפו סעיף 85א´ לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: " הפקודה"), המסדיר את עניין החיוב במס בעסקה בין-לאומית. חיבורנו זה יסקור את הוראת סעיף 85א´ והתקנות שתוקנו על פיו.

סעיף 85א(א) קובע כדלקמן: " בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן - תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם"

עיננו הרואות כי הסעיף האמור בה להתמודד עם מצבים שונים ומגוונים בהם מערך היחסים בין שני צדדים לעסקה, אשר רק אחד מהם חייב במס בישראלי, עלול להשפיע על התמורה המשולמת על ידי צד אחד למשנהו, אם בגין שירותים ואם בגין מכירה של מוצרים. כך לדוגמא, במצב בו חברה יצרנית הממוקמת ומנוהלת מחוץ לגבולות מדינת ישראל, בוחרת חדור לשווקים בעולם באמצעות חברות בנות אשר כל תפקידן או עיקר תפקידן הוא לשווק את תוצרת החברה היצרנית. בנסיבות מסוג זה מבקשת רשות המס לוודא שהחברה המשווקת, החברה הישראלית, מרוויחה מהעסקה ומשלמת כתוצאה מכך מס - ברמה דומה למה שהיה משולם בנסיבות בהן לא היו קיימים אותם קשרים מיוחדים בי ן החברה היצרנית לבין החברה המשווקת.

הוראות מסוג זה הנן הוראות המיושמות בעולם מזה שנים הרבה תחת הכותר - הוראות אנטי תכנוניות והמטרה שלהן היא לגרום לכך שהחברות הישראליות, במקרה שלנו, ישלמו מס מלא ואמיתי בישראל המנטרל את אותם יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה ובכך למנוע מצב בו חברה פלונית, הממוקמת ומנוהלת מחוץ לגבולות מדינת ישראל, במדינה בה שיעוריי המס בה נמוכים ואולי אף אפסיים, תעדיף למכור את מוצריה לחברה ישראלית במחירים גבוהים ובכך - , הלכה למעשה, להעביר את כל הרווח שיתקבל מהמכירה לצרכן הסופי בישראל למדינה בה שיעור המס בו הוא אפסי, תוך הותרת החברה הישראלית ללא חבות מס בישראל - שכן הרווח מהמכירה בארץ יהיה נמוך, אם בכלל.

"עסקה בין-לאומית" מוגדרת בתקנות כעסקה שנעשתה בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, כאשר לפחות אחד מהצדדים הוא תושב חוץ או שההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, חייבת במס מחוץ לישראל. סעיף 85א(ב) לפקודה מגדיר "יחסים מיוחדים"- לרבות יחסים שבין אדם לקרובו וכן שליטה של צד אחד לעסקה ב- 50% או יותר באחד מאמצעי השליטה של הצד האחר.

כאמור, הכלל הנו כי חבות המס תהיה בהתאם למחיר שנקבע בהסכמות בין הצדדים, ואולם, ס"ק (ג) קובע כי נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים הנוגעים לעסקה, בין היתר, פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו; הצדדים לעסקה הבין-לאומית, תושבותם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם; התנאים החוזיים של העסקה הבין-לאומית; תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו; הסביבה הכלכלית שבה פועל הנישום והסיכונים שלהם הוא חשוף; שימוש בנכסים בלתי מוחשיים; פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה; פירוט עסקאות דומות של הנישום; ואופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ. במידה ופקיד השומה יקבע קביעות השונות מההסכמות שבין הצדדים, תחול עליו חובת הראיה.

יצוין, כי ס"ק (ד) מאפשר פרוצדורה של פנייה למנהל לצורך קבלת אישור מוקדם כי המחיר שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים הוא בהתאם לתנאי השוק.

תקנה 2 קובעת כי לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית נעשתה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה העסקה הבין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק ( "צד נבדק" הנו צד לעסקה שניתן להניח שהשוואת העסקאות הדומות שביצע, תניב את התוצאה המהימנה ביותר לענין קביעת מחיר השוק, ושקיים לגביו מידע מתאים, נאות ומהימן יותר מאשר לגבי כל צד אחר; "עסקה דומה" מוגדרת כעסקה בין הצד הנבדק לבין מי שאין לו עמו יחסים מיוחדים, שבה מאפייני ההשוואה זהים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה הבין-לאומית, ובמידה ואין בנמצא עסקה כזו, אזי עסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים שבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע הצד הנבדק, ובלבד שמדובר בעסקאות דומות שבוצעו בלא יותר משלוש שנות מס שקדמו לעסקה הנבדקת), לפי אחת השיטות הבאות:

שיטת השוואת מחיר- שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה. היה ולא ניתן להפעיל שיטה זו נפנה לאחת מהשיטות האחרות.

שיטת השוואת רווחיות- שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה;

שיטת השוואת תוצאות העסקה- שיטה המשווה בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה, על פי החלוקה הנהוגה של הרווח או ההפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה;

במידה ולא ניתן להפעיל אף אחת מהשיטות, תינקט שיטה אחרת המתאימה ביותר בנסיבות הענין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה.

יצוין, כי לצורך ההשוואה, יראו את כל העסקאות הדומות שביצע הצד הנבדק בשלוש שנות המס שקדמו לשנת ביצועה של העסקה הבין-לאומית, כעסקה אחת, וכי המחיר, שיעור הרווחיות וחלוקת הרווח, לצורך ההשוואה, יהיה ממוצע המחיר, ממוצע שיעור הרווחיות, ממוצע חלוקת הרווח או ממוצע התוצאות המתקבל לפי שיטה אחרת כאמור, לפי הענין, בכל העסקאות הדומות שרואים אותן כעסקה דומה אחת.

בטרם נבדוק כיצד מיישם פקיד השומה את ממצאי חקר תנאי השוק, נגדיר שני מושגים כדלקמן:

" טווח הערכים" - טווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות;

"הטווח הבין-רבעוני" - הערכים המצוים בין המאון ה-25 לבין המאון ה-75 בטווח הערכים;

בבואו לקבוע באם העסקה הבין-לאומית הנה עסקה על פי תנאי השוק, ינהג פקיד השומה כדלקמן:

1. התוצאה המתקבלת מהשוואת העסקה הבין-לאומית לעסקאות דומות על פי אחת משיטות ההשוואה היא כי לא היתה חריגה מהטווח הבין-רבעוני- יראו את העסקה הבין-לאומית כעסקה בתנאי שוק; ואולם, בשיטת השוואת המחיר בה לא היו מאפייני השוואה זהים ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה- יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות;

2. התוצאה המתקבלת חורגת מהטווח הבין רבעוני או מטווח הערכים בהתאמה לאמור בחלופה 1- לא ניתן לראות את העסקה הבין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, ומחיר העסקה ידווח על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים.

בהתאם לתקנה 4, ניתן להימנע מהצורך בביצוע חקר תנאי שוק, כאמור לעיל, וזאת במידה ופקיד השומה יאשר את העסקה כ"עסקה בין-לאומית חד-פעמית", שאז תדווח העסקה כאילו נקבעו המחיר או התנאים, לפי הענין, בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.

לבסוף יצוין, כי התקנות יחולו על עסקה בין-לאומית שנעשתה ביום פרסומן ואילך, ואולם ניתן להשתמש, לצורך תקנה 2, בחקר תנאי שוק שנערך לפני פרסומן של תקנות אלה לפי קווי הנחיה מקובלים שפורסמו על ידי ארגון ה-OECD או מדינות החברות בו, וזאת במשך שנתיים מיום פרסום התקנות.

הוראות מסוג המצוין במאמר זה באות לנטרל התנהלות עסקית מלאכותית, המנסה לנצל שלא כדין דוקטרינות מס שונות, הגם שאין הן בהכרח מתמודדות עם מצב הפוך בו הקרבה המיוחסת לצדדים לעסקה גרמה דווקא להקטנת עלות הרכישה של החברה הישראלית ( מטעמים שיווקים או אחרים), מה שבסופו של יום יגדיל את חבות המס של הישראלית. בנסיבות בהן הקרבה הביאה לחבות מס מוגדלת - תחויב זו המוגדלת על ידי הרשויות ( מה שמקובל גם בשאר העולם ובחקיקת מיסוי בכלל - דוגמת מיסוי מקרקעין, מס עקיף ועוד).

המלצתנו היא לעשות שימוש בזכות הנישום הישראלי לנקוט בהליך של אישור מחירי העברה בטרם קידום העסקה ובכך לרכוש ודאות מספקת. רשות המסים מגלה בעניין יעילות וקידמה, אותם נכון יהיה לנצל בתבונה.


רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, בנוסף לצוות המומחים (רו"ח ויועץ-פנסיוני) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2

פעילות המשרד כוללת פעילות מסחרית ומיסויית בינלאומיות מקיפה ללווי עסקאות מסחריות ועסקאות נדל"ן בבגרמניה, רומניה, בולגריה, גאורגיה (גרוזיה), הונגריה, פולין, ארגנטינה, ברזיל ועוד.

שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי