אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il
מאמר זה יבחן את גבולותיה של הגדרת "עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף.
" עוסק" על פי חוק מע"מ: הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי". המונח "עוסק" מכליל בתוכו כל מי שמוכר נכס או נותן שירות, אך למעט מלכ"ר או מוסד כספי, שלגביהם המחוקק ניסח הגדרות אחרות. עוד עולה מההגדרה, כי נישום ייחשב ל"עוסק" אם מכירת הנכס או מתן השירות נעשו " במהלך עסקיו".
ומהי עסקה? " עסקה" מוגדרת כאחת משלוש החלופות המצויות בהגדרה בסעיף 1 לחוק "(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; (2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר; (3) עסקת אקראי." (בשל קוצר היריעה לא נתייחס ברשימה זו לחלופות בפסקאות (2) ו- (3) להגשרת "עסקה").
הגדרות "עוסק" ו- "עסקה" (פסקה 1 להגדרה) מורות, כי פעולה של מכירת נכס או מתן שירות תתחייב במס אם הפעולה התרחשה במסגרתו של עסק והתבצעה במהלך העסקים הרגיל. צא ולמד, כי מדובר בשני תנאים מצטברים המביאים לחיובה של פעולה במס. האחד, התנאי העולה מן הביטוי "במהלך עסקיו" שבהגדרת עוסק, אשר מחייב קיומה של פעילות כלכלית העולה כדי "עסק". השני, התנאי העולה מן הביטוי "במהלך עסקו" שבהגדרת "עסקה", אשר מחייב שהפעולה הנדונה תהיה במהלך העסקים הרגיל של העסק.
ומהו עסק? בסעיף 1 לחוק מופיעה הגדרה למונח "עסק" על פיה, הוא "לרבות מקצוע ומשלח יד". הגדרה זו יש לומר, רחוקה מלמצות את מגוון הפעילויות היכולות להיכנס לגדרי המונח "עסק", ולמעשה לא נקבעה למונח זה הגדרה מהותית, לא בחוק מע"מ ולא בחוקי המס האחרים.
מלאכת פרשנותו של המונח הונחה, איפוא, לפתחם של בתי המשפט, שעיצבו מבחנים שונים לקיומו של עסק.
בפסק הדין המוביל בסוגיה זו במע"מ, ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ´ מנהל מס ערך מוסף, דן כב´ השופט לוין במכירת אחת עשרה חלקות קרקע בנות דונם אחד כל אחת שביצעה המערערת באותה פרשה, חברת ניהול, אשר פעלה כנאמנה של אחד עשר בני משפחה אחת. השאלה הייתה האם מכירה זו נעשתה במהלך "עסק" של סחר במקרקעין? כב´ השופט ד´ לין קבע שישנה חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק מע"מ לבין היקפו בפקודת מס הכנסה.
פסיקה ארוכת שנים במס הכנסה, גיבשה שורה של מבחנים להבחנה בין עסקה שטיבה הוני לבין עסקה שטיבה פירותי. על פי דבריו של כבוד השופט לוין בחינת פעילות עסקית העולה כדי "עסק" לפי חוק מע"מ תעשה על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית.
בפסק דין שניתן לאחרונה, ע"ש (ת"א) 449/98 הצלחת יחזקאל בע"מ (בפירוק מרצון) נ´ מנהל מע"מ, חילקה כב´ השופט שרה סירוטה את המבחנים הרלוונטים לשלושה חלקים.
על החלק הראשון נמנים קבוצת מבחני התשתית, שתכליתם לבדוק את מידת הקרבה של הפעילות הנבחנת לפעילות עסקית, ולהניח את הבסיס למבחנים אחרים. לקבוצה זו משתייכים ארבעה מבחנים עיקריים: א) מבחן טיב הנכס - הבודק האם טיבו ואופיו של הנכס הנמכר מעידים על היותו נכס השקעתי-הוני או נכס עסקי-פירותי. ב) מבחן היקף העסקאות- במסגרת מבחן זה נבדק היקף העסקאות, שכן ההנחה היא שככל שההיקף רב יותר מעיד הדבר על אופייה העסקי-פירותי של הפעילות. ג) מבחן ההשבחה - פעולות ההשבחה בנכס לקראת מכירתו מעידות על פעילות עסקית-פירותית. ד) מבחן המימון - מימון הפעילות בהון עצמי מעיד על אופייה השקעתי-הוני של הפעילות, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופייה העסקי-פירותי.
על החלק השני נמנים המבחנים המהותיים, הבודקים באיזה מידה קיים פוטנציאל חוזר ונשנה לביצוע פעילויות דומות לפעילות הנבחנת. פוטנציאל כזה הינו סימן היכר מובהק לקיומה של פעילות עסקית פרותית. המבחנים המשתייכים לקבוצה זו, הינם: א) מבחן התדירות - במסגרת מבחן זה נבדקת תדירות עסקאות בפועל, שכן ההנחה היא שככל שהתדירות רבה יותר מצביע הדבר על אופיין העסקי-פירותי של העסקאות. ב) מבחן הארגון - ארגון הפעילות, קיומו של מנגנון לניהולה, ופעילות אקטיבית של העוסק בה מעידים כולם על היותה של הפעילות עסקית-פירותית. ג) מבחן הבקיאות - בקיאות בתחום הפעילות מצביעה על אופייה העסקי-פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית, ואין צורך להצביע על בקיאותו של המבצע עצמו, אלא ניתן להסתפק בבקיאות שילוחית.
החלק השלישי יתמקד במבחן אחד והוא מבחן הנסיבות הייחודיות של הפעילות העומדת לדיון. מבחן זה, כפי שציין כב´ השופט לוין בפרשת אלמור, הינו "מבחן גג" שעשוי לשנות את המסקנה לאחר שהתגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב שבו לא ניתן על פיהם להגיע למסקנה חד משמעית.
לפני סיום נציין, כי בע"א 267/86 מנהל המכס ומע"מ נ´ חברת רואבן פליצה בע"מ, קבע בית המשפט שרישומו של אדם כעוסק, אינו אלא דקלרטיבי. אפילו היה הנישום רשום כעוסק, אין הדבר יוצר חזקה לחובתו. החוק מקנה למנהל סמכות לשנות ואף לבטל רישום, בנסיבות מתאימות, וזאת בהוראות סעיפים 58 ו- 61 לחוק.
רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, בנוסף לצוות המומחים (רו"ח ויועץ-פנסיוני) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2
פעילות המשרד כוללת פעילות מסחרית ומיסויית בינלאומיות מקיפה ללווי עסקאות מסחריות ועסקאות נדל"ן בבגרמניה, רומניה, בולגריה, גאורגיה (גרוזיה), הונגריה, פולין, ארגנטינה, ברזיל ועוד.
שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
