הסדרי מיסוי אופציות לעובדים 

בשנים האחרונות השתרש בישראל נוהג של הענקת אופציות לעובדים. נוהג זה "יובא" לישראל מארה"ב ומטרתו לתגמל את העובדים על עבודתם ולהעניק אופציות אלה, כתחליף או בנוסף, למשכורת. מנגד, למעביד אינטרס ברור בהענקת אופציות, אשר קושרת בין העובדים לבין החברה, ומעודדת את העובדים להשקיע את כל מרצם בהצלחת החברה. ברור כי ככל שהחברה מצליחה יותר כך גדל שווי האופציות שבידי העובדים ומכאן הקשר הישיר בין הכנסת העובדים להישגי החברה.
כיום קיימים בישראל שני מסלולים נפרדים, מכח פקודת מס הכנסה, המסדירים את מיסוי האופציות של העובדים. במאמר זה נדון בהסדרים אלה ונחדד את האבחנות ביניהם.
הענקה מכח סעיף 3(ט)
ניטול דוגמא בה שווי מניה (שאינה נסחרת) הינו 5$. העובד מקבל אופציה (לא נסחרת) לרכוש את המניה תמורת 5$. כעבור שנתיים שווי המניה הינו 20$ והעובד מממש את האופציה על ידי תשלום 5 $ לחברה. בהתאם לסעיף 3 (ט) לפקודה יחול מועד אירוע המס ביום בו מימש העובד את האופציה למניה ויראו את ההכנסה כהכנסת עבודה בידי העובד. אי לכך, ביום המימוש מפיק העובד הכנסת עבודה בגובה של 15$ ועליה הוא חייב מס בהתאם לשיעור המס השולי החל עליו. ברור כי במצב זה זכאית החברה לנכות את הכנסת העבודה כהוצאה.
הדוגמא שהובאה לעיל הינה דוגמא פשוטה. לצורך הדיון נשנה את הנתונים ונניח כי מחיר המימוש הנקוב באופציה אינו 5$ כי אם 3$. במקרה כזה, לכאורה, כבר במועד הענקת האופציה יש לעובד הטבה בגובה 2$ (3$ - 5$). גישת מס הכנסה בעבר היתה כי העובד חב במס במועד קבלת האופציה על הטבה זו. פס"ד יאיר דר, שניתן לפני מספר חודשים בביהמ"ש המחוזי בתל אביב, דחה את גישת מס הכנסה. בהתאם לפסק הדין מועד אירוע המס היחיד, בהתאם לסעיף 3(ט), הינו ביום מימוש האופציה למניה ושווי ההטבה ייקבע במועד זה. על כן, בדוגמא זו ביום מימוש האופציה תצמח לעובד הכנסה (ולחברה הוצאה) בגובה של 17$ (3$ - 20$).
שאלה אחרת הינה מה דין הכנסת העובד מקום שחלק מעבדותו, או כולה, בוצעו מחוץ לישראל או מקום בו נחשב העובד תושב זר. נדגיש כי שאלה זו טרם התבררה בפסיקה ועדיין אין עמדה מגובשת של נציבות מס הכנסה לגביה. באופן עקרוני, ניתן לחשוב על מספר דרכים לנתח שאלה זו, כדלקמן:
א. מיסוי העובד ייקבע בהתאם לתושבותו ביום קבלת האופציות.
ב. מיסוי העובד ייקבע בהתאם למקום ביצוע העבודה. אם העבודה בוצעה הן בישראל והן בחו"ל ניתן יהא לראות בחלק מההכנסה כאילו הופקה בישראל (ייחוס עשוי להתבצע לפי משך זמן עבודה בחו"ל או לפי עליית שווי המניה בתקופה בה עבד העובד בחו"ל).
ג. מיסוי העובד ייקבע בהתאם לתושבותו ביום מימוש האופציות.
בפקודת מס הכנסה, בנוסחה הנוכחי, אין כללי מקור לקביעת מקום הפקת ההכנסה. עם זאת, הגישה המקובלת, גם באמנות המס, הינה שהכנסת עבודה נחשבת כמופקת במקום ביצוע העבודה. בכללי מקור אלה יש כדי לתמוך בגירסה השניה. מנגד, מאחר שעובדים ממוסים על בסיס מזומן וארוע המס, עפ"י סעיף 3(ט), נקבע ביום מימוש האופציות למניות, ייתכן שיש בסיס גם לגישה השלישית. במאמר זה לא נכריע בין הגישות.
הענקה מכח סעיף 102
מסלול חלופי קבוע בסעיף 102 לפקודה. סעיף זה קובע מספר תנאים אשר באם יתקיימו יחוב העומד במס רק בעת מכר המניות (או העברת המניות ע"י העובד). התנאים הינם: ההקצאה בתמורה לניכוי על שכר, הפקדת תעודות המניות בידי נאמן לשנתיים וכן כללי דיווח לפ"ש בהתאם לסעיף. מאחר שמרבית העובדים מממשים את האופציה ומוכרים את המניה מיד לאחר מכן (Same day sale) נשאלת השאלה איזה יתרון יש במסלול לפי 102, כאשר גם לפי סעיף 3(ט) (בהתאם להלכת יאיר דר) לא תקום חבות במס על העובד עד מימוש האופציות? שהרי יש לזכור כי סעיף 102 מטיל מגבלות על העובדים והחברה בעוד שסעיף 3(ט) מאפשר להם לפעול בגמישות רבה יותר.
יתרונו של סעיף 102 נעוץ בכך שמימוש האופציות למניות אינו אירוע מס, מכח הוראות הפקודה, ומכר המניות מהווה רווח הון בידי העובדים! נציין כי אמנם קיימים גורמים בנציבות מס הכנסה החולקים על כך שסעיף 102 יוצר רווח הון, אך דומה שזוהי הגישה המקובלת גם בנציבות.
אילו יתרונות מקנה סיווג ההכנסה כרווח הון?
א. בעוד שעל מימוש אופציות לפי סעיף 3(ט) תחול חבות תשלום דמי ביטוח לאומי, לא תחול חוזה כזו על מימוש אופציות לפי סעיף 102.
ב. באם העובד תושב חוץ (במדינת אמנה) במועד מכר מניות שהתקבלו לפי סעיף 102, תקבע חבותו במס בישראל בהתאם להוראת האמנה הרלוונטית החלות על רווחי הון. במרבית המקרים יחוב העובד במס המדינה הזרה, ומס זה יהא נמוך יותר משיעור של 50%. נדגיש לענין זה כי נציבות מס הכנסה עשויה לחלוק על כך.
ג. באם מניות החברה נסחרות בישראל לא יהיה העובד זכאי לפטור בעת המכירה מאחר וסעיף 102 שולל במפורש את הפטור בגין מכירה בבורסה. עם זאת, ניתן לטעון כי באם מניות החברה נסחרות בחו"ל יחוב בעובד במס בשיעור של 35% בלבד על מכירת נייר ערך זר בעת מכר המניות. גם כאן קיימת מחלוקת עם נציבות מס הכנסה.
מכל האמור לעיל עולה כי המדובר בשתי דרכים שונות בתכלית להסדרי אופציות ומן הראוי כי חברה אשר עומדת להקצות אופציות לעובדיה תשקול היטב איזו דרך מבין השתיים תתאים יותר.

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר     הדפס את המאמר     שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי