כפל פטור ממס double non-taxation בחסות האמנות 

עניינה של הכותרת הראשית של אמנות מס רבות היא מניעת כפל מס: AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION; מכותרת זו, ניתן לכאורה להניח, כי סביר הוא שזוהי אף מטרתן, ולפיכך כי הקלות האמנה הרלוונטית מותנות בכך שההכנסה תחוייב במס בפועל במדינה שנשמרת לה זכות המיסוי באמנה. ואולם, לא כך הם פני הדברים למעשה: מטרת אמנות המס היא פיתוח ועידוד היחסים הכלכליים בין המדינות המתקשרות על ידי חלוקת "זכויות המיסוי", ואילו מניעת מיסוי כפל היא רק התוצאה של אותה מטרה וממילא איננה המטרה גופה. על תפיסת יסוד זו, מושתתים גם המודלים לאמנות המס של ארגון ה-OECD, ובהתאם לכך חלק הארי מאמנות המס בעולם, ובכלל זה אלה שישראל צד להן. החשיבות הפרקטית שנובעת מהתפיסה הנ"ל באה לידי ביטוי במספר הלכות חשובות שנפסקו באוסטרליה ובקנדה, כגון פסקי הדין בעניין Coblentz, Lamesa, Hausmann ו- Deddny . באותן הלכות, נקבע כי סוגיית חיוב ההכנסה במס בפועל לפי הדין הפנימי אינה משליכה ככלל על הוראות האמנה, במובן זה שהנישום זכאי לקבל פטור מכוח האמנה גם במקרה שהכנסתו אינה מתחייבת בכל מס במדינה האחרת. כתוצאה מכך, אם, לדוגמא, חברה הולנדית מפיקה רווחים ממכירת מניות בחברת היי טק ישראלית, הרווחים יהיו פטורים ממס בישראל מכוח האמנה ורק הולנד תהא רשאית להטיל את מיסיה. ואולם, בהנחה שחברה ההולנדית תהא זכאית לקבלת פטור לחברות משתתפות "Participation Exemption" לפי הדין הפנימי ההולנדי, הרי לא יוטל כל מס על רווחיה, לא בישראל ולא בהולנד. במצב כזה, יווצר אומנם "אי מיסוי כפול" ("double non-taxation ") או, ליתר דיוק, כפל פטור: פעם אחת, בהולנד ? מכוח דיניה הפנימיים, ופעם נוספת, בישראל ? מכוח הוראות האמנה; אך, רשויות המס של ישראל לא תוכלנה לחייב את החברה ההולנדית במס בישראל מכוח סעיף 89(ב)(2) לפקודת מס הכנסה; שכן, העובדה שהרווח לא חויב בפועל במס בהולנד אינה משליכה על הפטור מכוח האמנה, ולפיכך הרווח יהיה פטור ממס על בסיס כלל עולמי.
מצב נוסף שיכול להדגים את אפשרות היווצרותו של כפל פטור כאמור, הוא כאשר, למשל, תושב בלגי, מפיק רווח ממכירת מניות בחברה המחזיקה במספר רב של יחידות מגורים וקרקעות בישראל. אם אותו איגוד ייחשב ל"איגוד מקרקעין של תושבי חוץ", במשמעות סעיף 53ד1 לחוק לעידוד השקעות הון, הרי אותו רווח יהיה פטור ממס לחלוטין, הן בישראל והן בבלגיה. נסביר: על פי האמנה בין ישראל לבלגיה, ישראל תהא רשאית אומנם לחייב את הרווח במס שבח לפי סעיף 7 לחוק מיסוי מקרקעין; ברם, בפועל, מכוח סעיף 53ד1(א) לחוק לעידוד השקעות הון, הרווח הנ"ל יהיה פטור ממס שבח בישראל. אכן, גם בלגיה תהא רשאית לכאורה להטיל את מיסיה, אך לנוכח הוראת סעיף 23(ב)(1) לאמנה הרווח יהיה פטור ממס גם בבלגיה. סעיף זה, קובע הסדר כללי לפיו יוצא כי בלגיה צריכה לפטור ממס את הרווח, בכל עת שישראל רשאית להטיל את מיסיה לפי האמנה. ודוק: קבלת הפטור ממס בבלגיה איננה מותנת בכך שישראל תחייב את הרווח בפועל במיסיה אלא די בכך שישראל רשאית לעשות כן על פי האמנה. אם לסכם, נאמר כי שילוב מושכל בין אמנות המס לבין הדין הפנימי הרלוונטי עשוי בהחלט ליצור מצבים בהם הנישום יהנה מכפל פטור ממס על בסיס כלל עולמי, וזאת באמצעים כשרים וחוקיים לחלוטין. בגליון הבא נעמוד על מהותו של החריג לכלל זה באמנות המס של ישראל - "פסקת נתונים למס" ("tax clause subject to"( - לפיו, בניגוד לאמור לעיל, הפטור מהמס, או הגבלת שיעורו, מכוח האמנה מותנים בכך שאותו רווח נתון למס "subject to tax " במדינה שרשאית להטיל את מיסיה לפי אותה אמנה.

אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
אורי כליף, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי