את תפיסה זו מבסס גם המחבר Joel Nitikman במאמרו על ההתפתחות ההיסטורית של אמנות המס ועל מספר הלכות חשובות ?מהלכות אלה עולה במפורש כי אמנה עשויה בהחלט להביא לעיתים לידי "אי מיסוי כפול" ("double non-taxation ") או, ליתר דיוק, לכך שבסופו של דבר הכנסה מסוימת לא תתחייב במס באף אחת מן המדינות המתקשרות. לפי לפי תפיסה זו, סוגיית חיוב ההכנסה במס מכוח הדין פנימי חסרת כל נפקות, ומכל מקום איננה משליכה ומשנה את כללי חלוקת זכויות המיסוי באמנה, אלא רלוונטית - אם בכלל - רק לשיטת הזיכוי או הניכוי. לתפיסה זו שותפים גם המודלים וכן רוב אמנות המס של ישראל. לכן, למשל, גם אם אחת המדינות המתקשרות לא מממשת את זכות המיסוי הבלעדית המוקנת לה באמנה ? מכיוון שמסיבה כלשהי, על פי דיניה הפנימיים, אותו פריט רווח אינו חייב כלל במס ? עדיין המדינה המתקשרת האחרת לא תהא רשאית להטיל את מיסיה על אותו רווח כלל ועיקר.
במצב כזה, יווצר אומנם "אי מיסוי כפול" ("double non-taxation ") או, ליתר דיוק, כפל פטור: פעם אחת, במדינה הנזכרת ראשונה - מכוח דיניה הפנימיים, ופעם נוספת, במדינה האחרת ? מכוח הוראות האמנה. אך, שוב, כל אימת שלא נקבע מפורשות אחרת באמנה הרלווטית, קרי ? שתחולת הוראותיה מותנת בחיוב הרווח במס בפועל ("פסקת נתונים למס"- "tax clause subject to ?(, לא ניתן יהיה לסטות מכלל זה. נסביר את דברינו על ידי שתי הדוגמאות כדלהלן.
ברשימה זו נעמוד בתמציתיות על ההשלכות של נקודת המוצא הבסיסית של אמנות המס, ובתוך כך נביא מספר דוגמאות המאפשרות לתושב מדינת אמנה להנות מכפל פטור ממס על בסיס בינלאומי,,,,
כלל היסוד: הוראות האמנה תחולנה ללא תלות בשאלה אם רווח ההון חייב במס מכוח הדין בפנימי של המדינה הרשאית להטיל מס מכוח האמנה, אם לאו
על פי כלל היסוד העומד בבסיס כל המודלים ורוב אמנות המס של ישראל , הסדרי חלוקת זכויות המיסוי באמנה אינם תלויים ככלל בשאלה האם הרווח (או ההכנסה) שבנדון אכן נתון או כפוף למס ? לצורכי הדין הפנימי של המדינה לה נשמרת זכות מיסוי מכוח הוראות האמנה ? אם לאו.
כלל זה, נובע מהרציונל כי המטרה המרכזית של אמנות המס הינה חלוקת "זכויות המיסוי" בין המדינות המתקשרות באמנה. כפי שהודגש מטרה זו קשורה, אומנם, קשר הדוק ליעד אינהרטי חשוב נוסף של אמנות המס: מניעת מיסי כפל בדרך של הענקת פטור או זיכוי במדינת המושב. אך אין היא בהכרח תלויה בו. במה דברים אמורים?
13.3.7.2 החלת כלל היסוד על סעיף 13 למודלים כאשר נוצר "כפל פטור" ("double non-taxation ")
כזכור, סעיף 13 גופו ? כמו הסדרי אמנה אחרים ? אינו דורש, כתנאי מקדמי להפעלתו, שהמדינות המתקשרות יטילו מס רווחי הון. סוגיה זו, מטבע הדברים, משארת לדין הפנימי של המדינות המתקשרות באמנה. ברצותן יחייבוהו, וברצותן יפטרוהו, או פשוט לא יכללוהו כלל במסגרת בסיס המס שלהן.
בדברי ההסבר למודל ה-OECD ניתן למצוא ביטוי לתפיסה הזו, באורח ספציפי, בהקשר של הסדר רווחי ההון, הקבוע סעיף 13 למודלים הנ"ל. מפאת החשיבות העקרונית של הדברים נביאם כלשונם:
?As capital gains are not taxed by all States, it may be considered reasonable to avoid only actual double taxation of capital gains. Therefore, Contracting States are free to supplement their bilateral convention in such a way that a State has to forego its right to tax conferred on it by the domestic laws only if the other State on which the right to tax is conferred by the Convention makes use thereof. In such a case, paragraph 4 of the Article should be supplemented accordingly...?
נקודת המוצא העקרונית של סעיף 13 היא, אם כן, כי כלל היסוד האמור יחול כל אימת שהמדינות המתקשרות באמנה לא סטו הימנו באופן מפורש באמנה.
בחינה השוואתית של דברי ההסבר הנוגעים להסדרים אחרים של מודל ה- OECD מלמדת כי גישה זו איננה נחלתו הבלעדית של סעיף 13 למודלים (רווחי הון ? capital gains) אלא משותפת לסעיפים אופרטיבים רבים , ובינהן ניתן למנות את סעיפים 10 (דיבידנדים - dividends) , 11 (ריבית - interest) , 12 (תמלוגים ? royalties) ו- 21 (הכנסה אחרת ? other income) .
דוגמה # 8 : תושב בלגי המוכר מניה באיגוד מקרקעין של תושבי חוץ פטור ממס על בסיס כלל עולמי: סעיף 53ד1 לחוק לעידוד השקעות הון
פייר, יחיד ותושב בלגיה, הינו בעל מניות באיגוד מקרקעין של תושבי חוץ - כמשמעותו בסעיף 53ד1לחוק לעידוד השקעות הון - המחזיק בבעלותו במספר רב של דירות וקרקעות בישראל. בעקבות תקופה של עליית מחירים מואצת בשוק הנדל"ן בישראל, מוכר פייר את מניותיו באיגוד וכתוצאה מכך צומח בידיו רווח הון ניכר. לצורך הדוגמה נניח כי לפי הדין הפנימי החל בבלגיה המס מוטל על בסיס כלל עולמי (World-wide Base): לאמור ? לא רק על רווח שהופק מנכס הנמצא בבלגיה, אלא אף על רווח שהופק מנכס הנמצא מחוצה לה, וזאת בין אם הרווח האמור נתחייב במס, בידי תושביה במדינת הימצאות הנכס, ובין אם לאו.
בנסיבות אלה, יוצא כי פייר יהיה פטור ממס לחלוטין, משמע - הן בישראל והן בבלגיה. נסביר: על פי סעיף 13(1) לאמנת המס ישראל-בלגיה , זכות המיסוי הראשונית נשמרת אומנם בידי ישראל, אולם בפועל לפי הדין הפנימי הישראלי - סעיף 53ד1(א) לחוק לעידוד השקעות הון - אותו רווח יהיה פטור ממס שבח בישראל. אכן, גם לבלגיה נשמרת זכות מיסוי באמנה (זכות מיסוי שיורית), אולם לנוכח סעיף 23(ב)(1) לאמנה ? הרווח יהיה פטור ממס גם בבלגיה .
דוגמה נוספת שיכולה להמחיש את כלל היסוד המבואר לעיל, היא כאשר למדינת המושב יש זכות מיסוי בלעדית באמנה על הרווח הנדון, אך הדין הפנימי שלה מוציאו מכלל בסיס המס.
דוגמה # 9 : חברה הולנדית המוכרת מניות בחברה תושבת ישראל תהא פטורה ממס על בסיס כלל עולמי.
PLAZA B.V., חברה תושבת הולנד, הינה בעלת 50% ממניות FRIZZ.COM, חברה תושבת ישראל, העוסקת בתוחמים שונים הקשורים לתקשורת בין מחשבים. בשלב מסוים מוכרת החברה ההולנדית את כל מניותיה בחברה הישראלית ומפיקה, לפיכך, רווח הון משמעותי. בנסיבות אלה, על פי סעיף 15 לאמנת המס ישראל-הולנד , להולנד נשמרת זכות מיסוי בלעדית על אותו רווח. ברם, בהנחה שהחברה ההולנדית תקבל פטור לחברות משתתפות (Participation Exemption) ? לפי הדין הפנימי ההולנדי - היא תהא פטורה לחלוטין ממס בהולד, בגין מכירת מניותיה בחברה הישראלית. היות וכך, ייתכן כי ישראל תבקש לחייב את החברה ההולנדית במס, מכוח סעיף 89(ב)(2)
לפקודת מס הכנסה . אולם, לאור הוראות האמנה ולאור כלל היסוד שבואר לעיל, היא לא תהא רשאית לעשות כן. משמע, בהקשר זה, העובדה שהרווח לא חויב, למעשה, במס בהולנד ? למרות שנשמרת לה זכות המיסוי באמנה ? אינה מעלה ואינה מורידה. הרווח, לפיכך, יהיה פטור ממס על בסיס כלל עולמי.
13.3.7.3 החריג לכלל: הוראות האמנה תחולנה רק במקום בו רווח ההון חייב במס במדינה הרשאית להטיל מס מכוחה ? "פסקת נתונים למס" ("tax clause subject to ?(
עם זאת, ובניגוד לכל מה שנאמר עד כה, ישנן מדינות שבחרו לסטות מכלל היסוד האמור, ובמסגרת אמנות המס שלהן קבעו לו חריגים באשר לסעיפים ספציפים באמנה. חריגים כאלה מכונים בספרות "פסקת נתונים למס" ( " tax clause subject to ?(. משמם קל גם ללמוד על אופים ומהותם: הסדר חלוקת זכויות המיסוי באמנה יחול רק אם הרווח שבנדון נתון (או כפוף) למס ("if subject to tax?) במדינה המתקשרת, הרשאית בהתאם לאמנה לחייבו במיסיה . במילים אחרות, הפטור מהמס, או הגבלת שיעורו, במדינה האחת מותנים בכך שאותו רווח, באופן עקרוני, חייב במס. דברי ההסבר למודל ה ? OECD מזכירים את השיטה הזו כחריג לכלל היסוד, אך משאירים את אימוצה להסכמה מפורשת של המדינות המתקשרות; וכך נאמר שם:
?General subject-to-tax provisions provide that treaty benefits in the State of source are granted only if the income in question is subject to tax in the State of residence. This corresponds basically to the aim of tax treaties, namely to avoid double taxation. For a
number of reasons, however, the Model Convention does not recommend such a general provision. While this seems adequate with respect to a normal international relationship, a subject-to-tax approach might well be adopted in a typical conduit situation.
(ההדגשה שלנו- המחברים)
משמע, מקום שהוסכם לאמץ את שיטה זו, יש ליישמה באופן פרטני ביחס להסדרים ספציפיים באמנה, כמו למשל ביחס לרווחי הון או ביחס להכנסות פסיביות אחרות (כגון: דיבידנדים, ריבית, תמלוגים ודמי שכירות) , ולא באופן כללי ? לגבי כל הסדרי האמנה.
בדרך כלל, הוראה כזו תקבע בכדי למנוע מצב של "כפל פטור" ("double non-taxation ") הנובע כפועל יוצא משילוב סינכרוני בין הוראות האמנה לדין הפנימי החל, משמע - מקום בו הרווח לא מחוייב במס בשתי המדינות: האחת - בשל הוראות הדין הפנימי שלה ( על פיו הרווח שבנדון כלל לא חייב במס), והשניה - בשל הוראות האמנה (על פיה זכות המיסוי נתונה למדינה הראשונה).
אולם, בהקשר זה, חשוב להבחין בין מספר מצבים שונים:
1. זכות מיסוי בלעדית ? המצב הראשון הוא כאשר, על פי ההסדר באמנה, למדינת המושב נשמרת זכות מיסוי בלעדית על הרווח שבנדון. במצב כזה, אם הרווח לא חייב במס במדינת המושב, הרי שמדינת המקור תהא רשאית ? בהתאם ל"פסקת הנתונים למס" ובכפוף לדיניה הפנימיים ? לחייבו במלוא מיסיה.
2. זכות מיסוי ראשונית ? המצב השני הוא כאשר, על פי ההסדר באמנה, למדינת המקור נשמרת זכות מיסוי ראשונית. במצב כגון זה, בניגוד למצב הראשון לעיל, יש לבדוק האם מדינת המושב מיישמת את שיטת הזיכוי או הניכוי מהמס, או שמא את שיטת הפטור:
א) שיטת הזיכוי או הניכוי מהמס ששולם במדינת המקור ? במצב כזה, גם ללא "פסקת נתונים למס", מדינת המושב תהא רשאית לחייב את הרווח במלוא מיסיה, שהרי ? כל אימת שלא שולם על אותו רווח מס במדינת המקור ? אזי לא יזקף גם כל זיכוי או ניכוי במדינת המושב .
ב) שיטת הפטור ? כעקרון לפי שיטה זו, מדינת המושב צריכה לפטור אותו רווח, ללא קשר לשאלה אם מדינת המקור חייבה אותו במס, אם לאו. אולם, כאשר נקבעה באמנה "פסקת נתונים למס", הפטור יותנה בכך שהרווח חב במס במדינת המקור. אלטנטיבה אחרת היא ליישם, רק לאותו עניין או באופן כללי, את שיטת הזיכוי או הניכוי כתחליף לשיטת הפטור .
13.3.7.4 ביטויו של החריג לכלל היסוד (פסקת נתונים למס) באמנות המס של ישראל: האמנה עם בריטניה
(א) כללי
אכן, רוב אמנות המס של ישראל לא סטו מכלל היסוד, ולפיהן הפטור או שיעור המס המופחת במדינת אמנה - או בישראל, לפי העניין - אינו מותנה בכך שהרווח שבנדון חייב במס על פי הדין הפנימי של המדינה האחרת. אולם, ישנן מספר אמנות מס, להן ישראל צד, אשר סטו מהכלל הזה ונקבע בהן, באורח ספציפי באשר להכנסות פסיביות - כמו ריבית באמנה עם קנדה או תמלוגים באמנות עם דרום אפריקה וקנדה - כי ההסדר באמנה יחול רק במקרה שההכנסה שבנדון חבה במס לפי הדין הפנימי של המדינה, לה מעונקת זכות המיסוי באמנה.
(ב) פסקת נתונים למס להכנסה שנתקבלה
אמנות המס של ישראל עם ארה"ב, בריטניה וגרמניה קובעות מנגנון כללי של מעין "פסקת נתונים למס" החלה על רוב הסדרי האמנה, לרבות רווח הון . לפי הוראה זו, הכנסה המתחייבת במס במדינת המושב רק משום ש"נתקבלה" בה, תהא פטורה ממס מכוח האמנה רק במידה שהיא אכן נתקבלה בפועל באותה מדינה . או אנונות
הנפקות של הוראה זו, בהקשר של הדין הפנימי הישראלי, מוגבלת רק להכנסות שמתחייבות במס בישראל, בין השאר, על בסיס זה שנתקבלו בישראל במשמעות סעיף 2 סיפא לפקודה, כלומר ? בעיקר הכנסות פסיביות כגון: ריבית, דיבידנדים, תמלוגים, אנונות, קיצבאות, דמי שכירות ועוד; אולם, ככל שהדברים אמורים בנוגע למיסוי רווחי הון בישראל, דומה כי אין להוראה זו השלכות אופרטיבית של ממש; זאת, לנוכח העובדה שלצורך סעיף 89(ב) לפקודת מס הכנסה לא דרוש שרווח ההון שבנדון יתקבל בישראל, אלא די שהמוכר הוא תושב ישראל .
לעומת זאת, במישור של הדין הפנימי הזר הוראה זו עשויה בהחלט ללבוש אופי פרקטי גם בנוגע לרווחי הון. כך, לדוגמא, על פי הדין הפנימי של בריטניה, יחידים תושבי בריטניה, שאינם נוהגים להתגורר באופן קבוע בבריטניה ? " individuals resident or ordinarily resident but not domiciled in the United Kingdom" - המפיקים רווחי הון ממכירת נכסים הנמצאים מחוץ לבריטניה אינם מתחייבים במס בבריטניה, אלא אם אותו סכום רווח מתקבל או מועבר מאוחר יותר לבריטניה. הוראה זו מוצאת את ביטויה בסעיף 12 ל - Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (שכותרתו "Foreign assets of person with foreign domicile"), הקובע בסעיף קטן (1) כהאי לישנא:
In the case of individuals resident or ordinarily resident but not domiciled in the United Kingdom, capital gains tax shall not be charged in respect of gains accruing to them from the disposal of assets situated outside the United Kingdom (that is, chargeable gains accruing in the year 1965-66 or a later year of assessment) except that the tax shall be charged on the amounts (if any) received in the United Kingdom in respect of those chargeable gains, any such amounts being treated as gains accruing when they are received in the United Kingdom .
כתוצאה מכך, לדוגמא, תושב בריטניה ? שהינו יחיד שאיננו נחשב כ - " domiciled " בבריטניה ? המפיק רווחי הון ממכירת מניות בחברה תושבת ישראל, יהיה פטור ממס בישראל מכוח האמנה רק בתנאי שאותם רווחים מתקבלים ("received ") או נשלחים בפועל לבריטניה. אולם, אם אותם רווחים לא נשלחו או נתקבלו כאמור, הרי שישראל תהא רשאית לחייבם במס בהתאם לסעיף 89(ב)(2) לפקודה; שכן, לנוכח סעיף 2(2) לאמנה הפטור ממס בישראל, חל רק על סכום הרווח שנתקבל או שנשלח מאוחר יותר לבריטניה.
לעומת זאת, מקרה שמדובר ברווחי הון המופקים ממכירת נכסים בישראל על יד יחיד הנחשב הן ל- "resident" והן ל- "domiciled" בבריטניה, הרי הפטור ממס הוראת סעיף 2(2) כל משמעות מאחר שהדין הפנימי הבריטי אינו מתנה את חייבו
באמנה בין ישראל לבריטניה קיימת "פסקת נתונים למס" מיוחדת החלה על רווחי הון במפורש. על פי אמנה זו, הפטור ממס במדינת המקור מותנה בכך שהרווח שבנדון הינו חב מס במדינת המושב. סעיף 8א לאמנה האמורה דן בחלוקת זכויות המיסוי באשר לרווחי הון וקובע בפסקת העוללות המופיעה בסעיף קטן (4) כי:
"רווחי הון מהעברת כל נכס, זולת הנכסים הנזכרים בסעיפים הקטנים (1), (2) ו-(3) לסעיף זה, והחבים מס בארץ שבה מקום מושבו של המעביר, יוטל עליהם מס רק באותה ארץ." (ההדגשה שלנו ? המחברים)
מפשוטו של מקרא עולה, כי רווחים מהעברת נכס כאמור - שאינם חבים במס על פי הדין הפנימי של מדינת המושב של המעביר - ניתן לחייבם במס גם במדינת המקור .
אולם, בהקשר זה, מתעוררת איפוא השאלה מה הכוונה בשימוש בביטוי "והחבים מס" (וכמשמעותו בנוסח האנגלי של האמנה ? ?if subject to tax? )? לאמור, האם הכוונה היא שדרוש שישולם מס בפועל באותה מדינה; או שמא די בכך כי על פי הדין הפנימי של מדינת המושב הרווח כלול בבסיס המס וחייב במישור העקרוני, וזאת למרות שבפועל אין מיסוי אפקטיבי משום שהנישום זכאי למשל לפטור, דחייה, ניכוי או זיכוי אישי, או לקיזוז מס? לדעתינו, יש לפרש הביטוי האמור בהתאם לכללי הפרשנות המקובלים החלים על אמנות בינלאומיות. לפי המובן הרגיל והפשוט (Plain meannig) של ביטוי זה, נראה כי יש להעדיף את החלופה הפרשנית האחרונה, לאמור: די שהרווח חב במס במישור העקרוני. החלופה הפרשנית הראשונה בעייתית ממספר בחינות: היא אינה עולה בקנה אחד עם לשון האמנה, שהרי נאמר "חבים מס", וזאת להבדיל מ"שולם מס". הביטוי "חבים מס" אינו אלא תרגום לא מדוייק של הנוסח האנגלי של האמנה ? שהוא, אגב, גם הנוסח הקובע על פי אמנת וינה משנת 1969 ? המשתמש בביטוי "subject to tax" (נשוא או נתון למס), להבדיל מבביטוי "liable to pay tax actually" (חייב בפועל לשלם מס); ללמדך כי אין דרישה למיסוי ממשי. מסיבה זו, אין גם, לדעתינו, יחס חד חד ערכי בין הביטוי "חבים מס" לבין המונח "הכנסה חייבת", במשמעות סעיף 1 לפקודת מס הכנסה . יתרה מזו, ביטויים הכלולים באמנות מס צריכים להתפרש בהתאם למטרותם הכלכלית ובהתאם לכוונות או לציפיות המשותתפות (genuine shared) של המדינות המתקשרות. מכאן, מובן גם כי מאחר והאפשרות פרשנית השניה עלולה להביא - לפחות בטווח הארוך - לידי כפל מס , חזקה על ישראל ובריטניה שלא התכוונו לכך. אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
אורי כליף, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
