אורי כליף, עו"ד
כידוע, במכירת נכס הון, אירוע המס מתרחש, דרך כלל, במועד המימוש - שהוא מועד מכירת הנכס, בעוד ההתעשרות מתרחשת לאורך זמן, במשך תקופת אחזקת הנכס. מאחר שתושב ישראל חייב במס רווח הון על בסיס אישי, דהיינו: הן על מכירת נכסים הנמצאים בישראל והן על כאלו הנמצאים בחו"ל, מכירת הנכס לאחר שינוי מקום המושב עשויה להקנות לו פטור ממס רווח הון בישראל גם לגבי עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק את הנכס כשהוא תושב ישראל.
ואכן, עד הרפורמה במס (תיקון 132 לפקודה), תושב ישראל יכל ליהנות מפטור ממס על מכירת נכסים באמצעות ביצוע Relocation. דהיינו - להגר למדינה אחרת, ולמכור את נכסיו בפטור ממס מלא בישראל. אם דובר היה בנכסים הנמצאים בישראל נדרש היה שהוא יהפוך לתושב במדינה שקשורה באמנת מס עם ישראל ושאותו נכס לא יהיה מקרקעין או מניות בחברה שעיקר נכסיה הינם מקרקעין המצויים בישראל. ואם דובר היה בנכסים מחוץ לישראל, כל שנדרש היה שהם לא יהוו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל, ולא נדרשה תושבות במדינת אמנה, כדי ליהנות מפטור ממס בישראל.
כך, לדוגמה, חברה אשר הואגדה בחו"ל ולא נרשמה בישראל, אך עדיין נחשבה כתושבת ישראל משום שהניהול והשליטה על עסקיה הופעלו מישראל, יכלה להעביר את הניהול והשליטה בה למדינה אחרת ולמכור את נכסיה בפטור ממס בישראל. כשרצתה יכלה ככלל לחזור ולהיות תושבת ישראל על מנת ליהנות מויסות הכנסות והוצאות וכו', לפי העניין. וכך גם לגבי יחיד. יחיד שנחשב תושב ישראל, יכל להגר למדינה זרה למשך תקופת מה, למכור משם את נכסיו בפטור ממס בישראל, ואח"כ, באם רצה, יכל לחזור מיד לישראל.
אלא מאי? שבהקשר זה יוצרת הרפורמה מהפכה של ממש, שמטרתה אינה אלא לנעול את רווח ההון שנוצר בעקבות עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס כשהיה תושב ישראל. מטרה זו, הוגשמה על ידי קביעת פיקציה סטטוטורית בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה שעניינה במיסוי רווחים רעיוניים - "מס עזיבה" ("Departure Tax"), כדוגמת זו שמצויה בדין הפנימי של בלגיה, בריטניה וקנדה. על פי פיקציה זו, שנכנסה לתוקף ביום 1.1.2003, תושב ישראל שמשנה את מקום מושבו והופך לתושב חוץ, יראו אותו - ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושבי ישראל והפך לתושב חוץ, כאילו מכר באותו מועד את נכסיו ההוניים ואת האופציות או המניות שהוענקו לו במסגרת סעיף 3(ט) או סעיף 102 לפקודה, לפי העניין, שהיו לו באותו מועד.
אם אותו אדם לא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד ממימוש הנכס בפועל, ובמועד המימוש הוא יידרש לשלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על "חלק הרווח החייב". לאמור, בעוד שמועד אירוע המס יהיה יום שינוי התושבות, מועד גביית המס ידחה, לפי בחירת התושב, עד למועד המימוש בפועל במובן זה שהפרשי הצמדה וריבית יווספו למס על "חלק הרווח החייב" רק החל במועד המימוש ועד תשלום המס בפועל.
"חלק הרווח החייב" איננו אלא רווח ההון הריאלי במועד מכירת הנכס כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו. לדוגמה: אם פלוני רכש מקרקעין בחו?ל ב- 1.1.1994, חדל להיות תושב ישראל ב- 1.1.2004 ומכר את המקרקעין האמורים ב- 1.1.2014 ברווח ריאלי של 1 מליון דולר ? הרווח החייב במס בישראל יהא 0.5 מליון דולר = 1 מליון דולר * 10 שנים/20 שנה.
על מנת שהסדר זה לא יתפרש כפוטר רווחי הון שמקורם בישראל, ואשר חייבים במס בישראל בידי תושבי חוץ על בסיס טריטוריאלי, הובהר במפורש כי במקום שבו מכירת הנכס ממילא חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, הרי אז ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש במקום המס על פי האמור לעיל. משמע, גם חלק הרווח שנצמח מהמועד שבו חדל אותו אדם להיות תושב ישראל, יהא חייב במס בישראל.
כך, למשל, יהיו פני הדברים מקרה שאדם שחדל להיות תושב ישראל, מוכר מקרקעין הנמצאים בישראל או מניה או זכות למניה בחברה תושבת ישראל. במצב כזה, כל הרווח יהיה חייב במס בישראל, דהיינו - הן זה שנצמח עד ליום שהוא חדל להיות תושב ישראל והן זה שנצמח בין מועד זה למועד המימוש. לעומת זאת, אם אותו אדם מוכר מקרקעין הנמצאים בחו"ל הוא יהא פטור ממס בישראל על חלק הרווח שנצמח בין המועד שהוא חדל להיות תושב ישראל לבין מועד המימוש.
הסייג האמור לא יחול כאשר הרווח שנוצר לאחר שאותו אדם הפך להיות תושב ישראל פטור ממס בישראל מכוח אמנות המס. לדוגמה, פלוני, שחדל להיות תושב ישראל והפך להיות תושב הונגרי, ומכר מניות בחברה תושבת ישראל, יהא פטור ממס בישראל מכוח האמנה בין ישראל להונגריה, אף על פי שגם הרווח שנצמח לאחר ביצוע ההגירה להונגריה חייב במס בישראל על פי הדין הפנימי הישראלי.
חשוב לשים לב למלכודת מס: אדם שחדל להיות תושב ישראל עשוי להתחייב בכפל מס כאשר יבקש למכור את אותם נכסים כעבור שנים מספר, בעת שהוא יהיה כבר תושב מדינה אחרת. מיסוי כפול זה, עשוי להיווצר כתוצאה מכך שמדינת המושב החדשה של הנישום תראה במחיר המקורי של הנכס את מחירו ביום רכישתו ולא את שוויו ביום שינוי התושבות של המוכר. דהיינו, לא תייחס לנכס הנמכר בסיס חדש וגבוה יותר לפי שויו ביום ההגירה אליה ("step up basis"). מדינה זו עשויה לחייב במסיה גם את רווח ההון שנוצר מעליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס כשהיה תושב ישראל. כפועל יוצא מכך, עשוי להיווצר כפל מס על אותו מרכיב רווח: פעם ראשונה בישראל (מדינת מושבו המקורית) בעת הגירתו הימנה; ופעם שניה, במדינת מושבו הנוכחית עם מימוש הנכס ומכירתו בפועל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
אורי כליף, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
