בנוסף לשינויים המפורטים לעיל, מוצע ע"י הועדה לבטל את שיעורי המס ההיסטוריים ולהחליף את ההסדר הקיים כיום הנוגע לפטור על מכירת דירות מגורים של הפטור המתחדש מדי שנה וחצי או ארבע שנים בהתאם למספר הדירות המוחזקות בהסדר חדש, שמהותו מתן תקרת פטור אחת לכל החיים. בדוח צוין מפורשות כי על השבח החייב בגין מכירת דירות מגורים יחול שיעור מס של 25%, אך לא יותרו בניכוי הוצאות מימון. לא ברור לנו הרציונל של הקביעה הנ"ל של הועדה, שכן אם כוונת הועדה הינה כי בכל המקרים האחרים הוצאות מימון יותרו בחישוב השבח, הרי שאין כל סיבה להרע דווקא עם בעלי דירות מגורים, שהוצאות ריבית בהם הם נשאו עלולות לאפס את כל השבח שנצמח להם מהדירה כאמור, ואם כוונת הועדה כי גם במקרים אחרים לא מותרות הוצאות מימון ? לא ברור מדוע נדרשה לקבוע זאת מפורשות דווקא בעניין דירות מגורים.
חשוב לציין כי, למעט לענין דירות מגורים, בשום מקום בדו"ח הועדה לא נכתב במפורש כי הכוונה הינה להחיל את שיעור המס של 25% גם על שבח מקרקעין, אך אנו מניחים כי הועדה כיוונה לאחידות של שיעורי המס החלים על רווחי הון ועל שבח וכי ההסדר שנקבע לענין רווחי הון יחול גם על שבח.
יוזכר כי, המיסוי כאמור לעיל יהיה רק על רווחי הון בידי יחידים ולא בידי חבר בני אדם, כאשר חבר בני אדם יהיה חייב בשיעור של 36%. מובן שמיד תעלה השאלה מה דינם של תאגידים כמו חברה משפחתית, קיבוצים, מושבים שיתופיים ואגודות, שחל עליהן סעיף 62 לפקודה, והאם על מכירת נכסי הון על ידם יחול שיעור המס בידי יחידים. נראה כי התשובה לכך הינה חיובית ובכך התאגידים כאמור ימשיכו להיות כר לתכנוני מס לגיטימיים!
סוגיה מעניינת הינה דינם של נכסי שותפויות ובייחוד נכסי שותפויות שהינן שותפויות רשומות, אשר לגביהן עשויה להיות דיכוטומיה. בעוד שאם המדובר בשותפויות רגילות המוחזקות בידי יחידים שיעור המס יהיה 25% ואילו אם המדובר בנכסי מקרקעין בידי שותפות רשומה אזי שיעור המס עשוי להיות 36%.
באשר להוראות המעבר הקבועות בדו"ח הועדה הן מספקות מענה חלקי בלבד לשאלות הרבות העולות בהקשר זה. שאלה ראשונה הינה על איזה חלק מהשבח של יחיד יחול מס בשיעור של 25%. בדו"ח הועדה חסרה התייחסות כלשהי להוראות המעבר בנושא מס שבח (למעט עניין דירות מגורים) וקבועות הוראות לענין רווח הון בלבד, אך אנו מניחים כי ההוראות כאמור תאומצנה גם לענין מס שבח.
לענין רווחי הון נקבע בהוראות מעבר כי לגבי נכסים סחירים, דהיינו נכסים שאין כל קושי לקבוע את שוויים ביום כניסת הרפורמה לתוקף, ההוראות החדשות תחולנה על כל עליית ערך שמעל שווי הנכס במועד כניסת הרפורמה לתוקף. התוצאה הנ"ל מושגת ע"י הקביעה כי מחיר הרכישה של נייר הערך הנסחר בבורסה יהיה מחיר ששולם במועד הרכישה או ממוצע מחירי הסגירה של שלושת ימי המסחר האחרונים לפני כניסת הרפורמה לתוקף לפי בחירת הנישום. מכאן שאם הנישום לא הפסיד מיום רכישת נייר הערך עד ליום כניסת הרפורמה לתוקף הוא יבחר בשווי ביום כניסת הרפורמה לתוקף, ויתחייב במס רק על עליית ערך שלאחר מכן.
בחירת היחיד המחזיק בנייר ערך זר עשויה להיות מורכבת יותר. כך אם ערכו של נייר הערך ירד במהלך התקופה שמיום הרכישה ועד ליום כניסת הרפורמה לתוקף ועלה בתקופה שמיום כניסת הרפורמה לתוקף, הוא יעמוד מול שתי אלטרנטיבות שלא ניתן לקבוע מראש מי מהן עדיפה: 1. להתחייב במס בשיעור של 25% על עליית ערך מיום כניסת הרפורמה לתוקף, אך לאבד את ההפסד שהיה לו לפני כניסת הרפורמה לתוקף. 2. לנצל את ההפסד, אך להתחייב במס לפי 35% על מנת לעלות על השאלה הנ"ל יש לערוך חישוב המס לפי כך אחת מהאלטרנטיבות ולראות איזו אלטרנטיבה מביאה לחבות מס נמוכה יותר.
לענין רווח הון ממכירת נכסים שלא נסחרים בבורסה, בחרה הוועדה בשיטת חישוב שונה וזאת כנראה מתוך הנחה כי קיים קושי אובייקטיבי להעריך את שוויים של הנכסים כאמור בכל רגע נתון ולפיכך יש צורך בשימוש בחזקה כי עליית הערך התפרשה באופן פרופורציונלי על פני כל תקופת החזקת הנכס, כלומר כי ככל שתקופת החזקת הנכס גבוהה יותר עליית ערך גבוהה יותר.
ברור כי, הפעלת השיטה כאמור עלולה לגרום לעיוותים קשים במקרים בהם עליית ערך אינה פרופורציונלית לתקופת ההחזקה בנכס. לפיכך, לדעתנו, אף אם תאומץ שיטת החישוב לעיל, בתי המשפט יאפשרו סטייה ממנה במקרים בהם הפעלתה מביאה לעיוות מחד וקיימות ראיות מוצקות להוכחת שווי הנכס ביום כניסת הרפורמה לתוקף מאידך, וזאת בהיקש מהלכת אינטרבילדינג המפורסמת. לכן אנו ממליצים בכל מקרה להצטייד בחוות דעת מומחה או אף מספר חוות דעת כאמור וכן בכל ראיה שיש בה כדי ללמד על השווי ביום כניסת הרפורמה לתוקף.
יצוין כי, ייתכן ולענין שבח תאומץ מראש גם שיטת השווי ולא רק שיטת החישוב היחסי, שכן במס שבח מסתמכים על הערכת שמאי לצורך הערכת שווי המקרקעין כדבר שבשגרה. חיזוק לאפשרות האחרונה נמצא בהסדר שנקבע בדו"ח הועדה מפורשות לעניין דירות מגורים, לפיו חלק השבח החייב במס יחושב על פי אחת משתי חלופות, לפי בחירת הנישום: 1. חיוב באופן יחסי, בהתאם ליחס התקופות, 2. חישוב השבח הריאלי שנצבר מיום כניסת הרפורמה לתוקף, כאשר הבסיס לחישוב יהיה שווי הדירה לאותו מועד.
הועדה לא קבעה הוראות מעבר ברורות גם לענין ביטול שיעורי מס היסטוריים, למעט הקביעה כי בישראל יחול על רווחי הון שנצברו "החל מכניסת החוק לתוקף". לא ברור, אם כן, כיצד יקבעו רווחי הון כאמור וגם במקרה זה מומלץ להצטייד בחוות דעת להוכחת שווי.
יצוין כי, קיימת אפשרות לקבע את שווי הנכס ע"י מכירתו לגוף קשור או ע"י שינוי יעודו. כך לענין ביטול שעורי מס הסטוריים ניתן לשנות את יעוד המקרקעין מרכוש קבוע למלאי. ואולם, בבחינת כדאיות הפעולה כאמור יש להתחשב בעלויות המימון בהן היא כרוכה, שכן היא מקדימה את מועד החבות במס, גם אם תשלום המס עצמו נדחה. העלות כאמור עלולה להפוך את פעולת הקיבוע ללא כדאית. כך לדוגמא אם על נישום מסוים שהינו יחיד חל שיעור המס ההיסטורי של 24% על עלית ערך שלפני כניסת הרפורמה לתוקף ו-25% אחרי כניסת הרפורמה לתוקף, הרי שדי בעלות מימון של 1% בלבד כדי להפוך את פעולת הקיבוע ללא כדאית.
נושא נוסף המטופל בדו"ח הועדה הינו נושא רווחים ראויים לחלוקה. ההצעה הינה לבטל את שיעור המס של 10% ולהשוות את שיעור המס לשיעור המס על דיבידנד. כלומר, אם כיום ניתן למכור את הנכס (גם לצד קשור) ולפרק את החברה בעלת נכס מקרקעין בעלות מס כוללת של 42.4% הרי שבעתיד עלות המס תהיה של 52%, וזאת כמובן בכפוף לשמירת הדין הקיים בנוגע לרווחים ראויים לחלוקה שנצברו לפני כניסת הרפורמה לתוקף. אפשרות נוספת הינה לפרק את החברה ולהעביר את הנכס עצמו לבעלי המניות לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין בפטור ממס שבח. יצוין כי, אם הנכס נרכש אחרי שנת 1983, הרי שלא יהיה בפירוק כדי ליצור גם חבות במס רכישה. לכאורה, דרך זו עדיפה על הדרך המתוארת לעיל של מכירה לצד ג' ופירוק, אך בעתיד לכשיימכר הנכס בעל המניות יצטרך לשלם מס בשיעור של 50% על השבח שנוצר לפני כניסת הרפורמה לתוקף ולא 42.4% כמו במקרה של מכירה ופירוק. ואולם, גם כאן יש להתחשב בפרמטר של הוצאת מימון הנובעות מהקדמת ארוע המס. כך אם ניקח בחשבון עלות מינימלית של 4% ריבית ריאלית בשנה, הרי שאין כל כדאיות לבחור בדרך של מכירה לצד קשור ופירוק אם הכוונה הינה למכור את הנכס לאחר יותר משנתיים מיום כניסת הרפורמה לתוקף ועדיף להעביר את הנכס עצמו לבעל מניות.
סוגיה נוספת המעוררת שאלות רבות הינה הוראות מעבר שנקבעו בקשר להסדר בנוגע לדירות מגורים. כפי שעולה מדו"ח הוועדה, מכירה של 2 דירות לכל היותר לאחר 1.1.2001 תתחייב במס שבח אף ורק ביחס לעליית ערכן של הדירות מיום 31.12.2000, ואילו על מכירת דירות נוספות יחול הדין הקודם במהלך 4 שנים מיום תחילת הרפורמה. מכאן שלכאורה אדם שלא מכר דירת מגורים במשך 4 שנים יכול לנצל את הוראות הרפורמה למכירה בפטור ממס שבח של עד 3 דירות מגורים (אחת לפני כניסתה לתוקף ושתיים אחרי כניסתה לתוקף של הרפורמה) בלא צורך בניצול הניכוי הכולל המוענק לאדם בעקבות הרפורמה.
מקריאת המלצות הועדה עולות מספר מסקנות נוספות שתפורטנה להלן. כך במקרה בו צפויה עליית ערך מהותית של נכס של יחיד (כגון, במקרה בו קיימת אפשרות להפשרת קרקעות לבניה), קיימת עדיפות לשינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע. במצב כזה שינוי היעוד אמנם יחויב במס הכנסה מכח סעיף 85 לפקודה, ואולם עליית הערך הגדולה של הנכס תתחייב החל מכניסת הרפורמה לתוקף ב - 25% מס בלבד.
מובן, כמו כן, כי במקרים בהם טרם נרכש נכס ע"י יחיד, קיימת עדיפות מהותית לרכשו כנכס קבוע ולא כמלאי, עקב שיעור המס הנמוך. במקרה בו נדרש שינוי יעוד, בטרם מכירה, הרי שהוא יהווה אירוע מס רק אם חלפו יותר מ - 4 שנים ממועד הרכישה (בהתאם לסעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין) ובכל מקרה עליית הערך עד לשינוי היעוד תחוב ב - 25% בלבד.
כמו כן, קיימת עדיפות מכירה (לרבות החכרת מקרקעין לתקופה של מעל 25 שנה וליסינג פיננסי), אשר תיהנה החל מכניסת הרפורמה לתוקף משיעור המס על רווח הון (25% ליחיד), לעומת השכרה תפעולית תחוב במס לפי שיעורי מס הכנסה הרגילים.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
: זיו שרון, עו"ד; הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
